III FSK 543/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Paweł Borszowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Borowiec-Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 331/22 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 18 lutego 2022 r. nr KO.400.515.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości 2019 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 331/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. sp. z o. o. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim (dalej: "Organ") z dnia 18 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca reprezentowana przez adwokata, na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 173 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości zarzucając powyższemu orzeczeniu: 1. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów, naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w szczególności niewykonanie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego poprzez dokonanie arbitralnych ustaleń stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej co polegało na: a. przeprowadzeniu oględzin nieruchomości po upływie 2 lat od zakończenia okresu, którego dotyczy postępowanie i przyjęciu wyników oględzin aktualnego stanu faktycznego który jest istotnie zmieniony w stosunku do stanu z roku 2019 - jako dowodu w sprawie; b. pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Podatnika, pomimo niewyjaśnionych wątpliwości co do sposobu korzystania z nieruchomości w 2019 roku, jak również wartości oraz charakteru obiektów budowlanych posadowionych na gruntach stanowiących własność Podatnika; c. oparciu przekonania organu o wartości budowli na opinii biegłego która zawiera błędy i została sporządzona w sposób nieadekwatny do celów postępowania podatkowego, a nadto włączona do akt sprawy w warunkach uniemożliwiających stronie skierowanie do biegłego zastrzeżeń i pytań; d. uznaniu decyzji organu pierwszej instancji za prawidłową pomimo oczywistych sprzeczności pomiędzy treścią decyzji oraz wynikami oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu w dniu 3 września 2019 roku które ujęto w protokole z dnia 18 września 2019 roku; 2. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że posiadanie gruntu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest dostateczną przesłanką dla jego zakwalifikowania do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkowało przyjęciem stawki przewidzianej dla nieruchomości wykorzystywanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do nieruchomości które w 2019 nie były i nie mogły być w tym celu wykorzystywane, 3. naruszenie art. 123 O.p. - poprzez niedoręczenie podatnikowi opinii biegłego i uniemożliwienie wystąpienia do biegłego z pytaniami oraz zastrzeżeniami, 4. rażące naruszenie art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej: "k.p.a.") w związku z naruszeniami przepisów wymienionymi w punktach 1-3 powyżej. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Pismem z 14 marca 2023 r. Skarżąca uzupełniła braki formalne skargi kasacyjnej wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W zakreślonym ustawowo terminie Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Skarżąca w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego podnosi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że posiadanie gruntu przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest dostateczną przesłanką do kwalifikacji gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej ze skutkiem w postaci zastosowania stawki dla nieruchomości wykorzystywanych do celów prowadzenia działalności gospodarczej w odniesieniu do nieruchomości, które w 2019 r., nie były i nie mogły być w tym celu wykorzystywane. Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić tego zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię. Zgodnie z tą regulacją ustawodawca wprowadził definicję legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazując, że taką kwalifikację spełniają grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Trzeba również zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 orzekł, że art. 1a. ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny zakwestionował zatem posiadanie jako wyłączne kryterium do kwalifikacji jako gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Godzi się przy tym stwierdzić, że nie oznacza to jednocześnie konieczności poszukiwania w każdym przypadku innych kryteriów poza posiadaniem do stwierdzenia związku z działalnością gospodarczą stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kształtującym się, po przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., Sąd ten wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, które także uwzględnił Wojewódzki Sąd Administracyjny. W judykacie tym Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że ,,Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej’’. Trzeba więc zauważyć, że zakres definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej obejmuje również takie sytuacje, gdzie przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, czy też nieruchomości, które są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, tzn. mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dla ustalenia sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne znaczenie ma także kwestia podwójnej identyfikacji prawno-podatkowej danego podmiotu. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd tego Sądu wyrażony w przywołanym wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, gdzie przyjęto, że ,,okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą’’. Uwzględniając zatem zaprezentowany sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który stwierdził, że Skarżąca jest przedsiębiorcą i jedyną formą jej aktywności jest prowadzenie działalności gospodarczej. Skarżąca jest bowiem spółką prawa handlowego, której przedmiot działalności obejmuje wyłącznie prowadzenie działalności gospodarczej, przeważającym przedmiotem tej działalności jest 16. 10. Z. Produkcja wyrobów tartacznych, a w przedmiocie działalności brak jest celów niegospodarczych. Trafnie zatem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że wszystkie nieruchomości Spółki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nawet jeśli nie są wykorzystywane do jej prowadzenia. Nie sposób zatem uwzględnić zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w ramach którego Skarżąca podnosi, że nieruchomości nie były i nie mogły być w 2019 r. wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż spełniają kwalifikację związanych z prowadzeniem tej działalności stosownie do wymienionej regulacji. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz 197 O.p. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut dotyczący przeprowadzenia oględzin nieruchomości po upływie 2 lat od zakończenia okresu, którego dotyczy postępowanie i przyjęciu wyników oględzin aktualnego stanu faktycznego, który jest istotnie zmieniony w stosunku do stanu z roku 2019. Należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który stwierdził, że ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy nie opierało się wyłącznie na oględzinach dokonanych w 2021 r. W aktach sprawy znajduje się w szczególności protokół kontroli podatkowej z dnia 18 września 2019 r., z którego wynika, jakie obiekty zostały uwzględnione jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Chybiony jest również zarzut odnoszący się do pominięcia wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika, pomimo niewyjaśnionych wątpliwości co do sposobu korzystania z nieruchomości w 2019 r., a także wartości oraz charakteru obiektów budowlanych. Naczelny Sąd Administracyjny zaakceptował stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zgłoszony przez Spółkę wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność faktycznego zakresu korzystania z nieruchomości został słusznie oceniony przez organ jako pozbawiony przymiotu niezbędności, gdyż okoliczności w zakresie których strona domagała się przeprowadzenia dowodu zostały dostatecznie wyjaśnione w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, co do wnioskowanego dowodu z przesłuchania Strony. Ponadto w zakresie wniosku dowodowego strony z dnia 10 września 2021 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie z dnia 24 września 2021 r. o odmowie przeprowadzenia dowodu, a zatem nie doszło do pominięcia zgłoszonych przez nią wniosków. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu Skarżącej dotyczącego opinii biegłego. Również w tym względzie trafne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że zawiera uzasadnienie pozwalające dokonać oceny poprawności wniosków stawianych przez biegłego, a także wskazuje przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący uznania decyzji organu pierwszej instancji za prawidłową pomimo oczywistych sprzeczności pomiędzy treścią decyzji oraz wynikami oględzin przeprowadzonych przez pracowników organu w dniu 3 września 2019 r., które ujęto w protokole .z dnia 18 września 2019 r. Ponownie należy bowiem zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zaprezentował prawidłową wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, dokonując oceny czynności organów podatkowych, co dotyczy także budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, gdzie z uwagi na to, że Skarżąca jest spółką prawa handlowego, nie ma znaczenia, czy w danym momencie realizowanie są czynności w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 123 O.p. Podobnie w tym względzie należy podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który uznał, że uchybienie w zakresie braku doręczenia Spółce opinii biegłego w okolicznościach tej sprawy nie można uznać jako takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzut dotyczący rażącego naruszenia rat. 7 k.p.a. nie może być poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż przepisy k.p.a. nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski (spr.) Dominik Gajewski Wojciech Stachurski