I GSK 878/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Marcin Bubiński po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." Sp. z o.o. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2237/19 w sprawie ze skargi "T." Sp. z o.o. w C. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 października 2019 r. nr DC4.8852.23.2019 w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "T." Sp. z o.o. w C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA w Warszawie), wyrokiem z 30 września 2020 r., sygn. V SA/Wa 2237/19, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 października 2019 r., nr DC4.8852.23.2019, w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej, oddalił przedmiotową skargę. W stanie faktycznym sprawy spółka w dniu 21 marca 2018 r. wystąpiła z wnioskiem nr PL-BTI-APPL-2018-000358 w zakresie dokonania wiążącej informacji taryfowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ustalił klasyfikację siłownika pneumatycznego do turbosprężarki do kodu TARIC 8412 39 00 90. W uzasadnieniu decyzji wskazano, ze klasyfikacja siłownika do kodu TARIC 8412 39 00 90 została ustalona na podstawie reguły 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej, uwagi 2 (a) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) i zgodna jest z brzmieniem pozycji 8412 WTC i podpozycji 8412 39 00 90, obejmującej pozostałe silniki i siłowniki pneumatyczne. Decyzją z 4 października 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania spółki, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że klasyfikacja siłownika do kodu 8412 39 00 90 jest zgodna z brzmieniem pozycji 8412 WTC i podpozycji 8412 39 00 90, obejmującej pozostałe silniki i siłowniki pneumatyczne. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził że spór strony z organem celnym dotyczy ustalenia czy przedmiotowy siłownik należy klasyfikować do kodu TARIC 8481 80 99 90, obejmującego pozostałe zawory, czy też do kodu TARIC 8412 39 00 90, obejmującego pozostałe silniki i siłowniki pneumatyczne. Organ odwoławczy wskazał, iż turbosprężarka spalinowa jest maszyną wirnikową służącą do zwiększania mocy silnika spalinowego poprzez zwiększenie ilości dostarczanego do cylindrów powietrza. W turbodoładowaniu wykorzystuje się energię spalin do napędu wirnika turbiny, który napędza wirnik sprężarki osadzony sztywno na tym samym wałku. Spaliny wydobywające się z kolektora wydechowego silnika trafiają w boczną część turbiny na łopatki jej wirnika rozpędzając go, za pośrednictwem kierownicy spalin. Kierownica spalin w turbosprężarce to ruchome łopatki, zamocowane do wspólnego pierścienia, znajdujące się na obwodzie wirnika turbiny. Do sterowania ich nachylania (położenia łopatek względem wirnika) służy siłownik pneumatyczny, będący przedmiotem zaskarżonej decyzji. Powyższe odbywa się za pomocą liniowego (posuwistozwrotnego) ruchu trzpienia siłownika. Szef KAS wskazał, iż wbrew ocenie skarżącego siłownik sam w sobie nie pełni roli zaworu, albowiem to kierownica jest elementem umożliwiającym bezpośrednią regulację przepływu spalin z silnika na wirnik turbiny, natomiast przedmiotowy siłownik, wykonując ruch liniowy swojego trzpienia zmienia jedynie nachylenie łopatek kierownicy. Organ odwoławczy podniósł, że strona zamiennie stosuje dla przedmiotu sporu pojęcie , "siłownik" i , "zawór". Odnosząc się do nazewnictwa spoza nomenklatury celnej, stosowanego w normach technicznych, orzeczeniach czy opiniach technicznych należy mieć na uwadze, iż sformułowania użyte w tego rodzaju publikacjach nie są wiążące przy ustalaniu klasyfikacji celnej spornego towaru, gdyż decydujące w tym zakresie są wyłącznie przepisy z zakresu prawa celnego wskazane szczegółowo w decyzji. Uwzględniając postanowienia kluczowej dla klasyfikacji taryfowej towarów reguły 1. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej: "... do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem przepisu...", a zapisy treści pozycji bezspornie dowodzą że przedmiotowy siłownik powinien być klasyfikowany do pozycji 8412. Kierując się dalej regułą 6. ORINS, organ wydający decyzję WIT zaklasyfikował sporny towar do podpozycji 8412 39, znajdującej się w grupie silników i siłowników pneumatycznych, co w pełni odpowiada cechom i funkcji towaru objętego zaskarżonej decyzji. WSA w Warszawie po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, oddalił przedmiotową skargę. Sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o zebrany materiał dowodowy i regulacje prawne organ trafnie zauważył, że turbosprężarka spalinowa jest maszyną wirnikową służącą do zwiększania mocy silnika spalinowego poprzez zwiększenie ilości dostarczanego do cylindrów powietrza. W turbodoładowaniu wykorzystuje się energię spalin do napędu wirnika turbiny, który napędza wirnik sprężarki osadzony sztywno na tym samym wałku. Spaliny wydobywające się z kolektora wydechowego silnika trafiają w boczną część turbiny na łopatki jej wirnika rozpędzając go, za pośrednictwem kierownicy spalin. Kierownica spalin w turbosprężarce to ruchome łopatki, zamocowane do wspólnego pierścienia, znajdujące się na obwodzie wirnika turbiny. Do sterowania ich nachylania (położenia łopatek względem wirnika) służy siłownik pneumatyczny, będący przedmiotem zaskarżonej decyzji. Powyższe odbywa się za pomocą liniowego (posuwistozwrotnego) ruchu trzpienia siłownika. Regulator ciśnienia (zawór, siłownik turbosprężarki) jest odpowiedzialny za prawidłowe sterowanie pracą turbosprężarki, poprzez dostosowanie i regulowanie ilości dostarczonego powietrza do silnika. Jest on umiejscowiony przed dolotem spalin do turbiny i najczęściej zintegrowany z korpusem turbiny. WSA w Warszawie odwołując się do wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych stwierdził, że uznawały one, iż zawory (siłowniki) stanowiły części zamienne do konkretnych modeli turbosprężarek pojazdów samochodowych, różniące się parametrami w zależności od modelu urządzenia, dla którego zostały przeznaczone. Stanowiły elementy rozpoznawalne jako części nadające się do zastosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyn (w konkretnych typach turbosprężarek) co oznaczało, iż ich taryfikacji dokonuje się na podstawie uwagi 2b) do Sekcji XVI. Zatem części, jeśli nadawały się do stosowania wyłącznie lub głównie do określonego rodzaju maszyny lub pewnej liczby maszyn objętych tą samą pozycją (włączając maszyny objęte pozycją 8479 lub 8543) należało klasyfikować wraz z maszynami tego rodzaju lub odpowiednio do pozycji 8409, 8431, 8448, 8466, 8473, 8503, 8522, 8529 lub 8538; jednakże części , które w jednakowym stopniu nadawały się do wykorzystania głównie z towarami objętymi pozycją 8517 oraz pozycjami od 8525 do 8528, należało klasyfikować do pozycji 8517. W ocenie dotychczasowych poglądów sądów kluczowe dla oceny spornych siłowników było to, że są one umiejscowione na obudowie turbiny i stanowią jej integralną część. Nie są tym samym "elementem całego zespołu sprężarki i turbiny" i nie mogą zostać uznane za części turbosprężarek taryfikowane do poz. 8414 WTC. Nie są także elementem sprężarki, a to oznacza, że nie mogą być uznane za części sprężarki turbosprężarki, co wyklucza możliwość zastosowania pozycji 8414 WTC. Pozycja 8414 90 00 co istotne obejmuje takie części jak korpusy pomp lub sprężarek, łopatki, wirniki, śmigła, skrzydełka i tłoki, systemy regulacji ciśnienia do włączenia w sprężarkach systemów klimatyzacyjnych pojazdów mechanicznych, części napędu do sprężarek urządzeń klimatyzacyjnych pojazdów mechanicznych wentylatory poprzeczne, itp., a także części sprężarek, w tym korpusy sprężarek, łopatki sprężarek, wirniki sprężarek. W orzecznictwie dotychczasowym zanegowano również możliwość kwalifikowania przedmiotowych siłowników pneumatycznych do pozycji 8481 WTC, która obejmuje: krany, kurki, zwory i podobną armaturę do rur, płaszczy kotłów, zbiorników, kadzi lub tym podobnych, włączając zawory redukcyjne i zawory sterowane termostatycznie używane do regulacji przepływu (dostarczania, odprowadzania itd.) mediów (płynnych, lepkich i gazowych) lub w niektórych wypadkach mediów stałych. Obejmuje także zawory, gdy są wyspecjalizowane do stosowania ze szczególną maszyną lub urządzeniem, w pojeździe lub samolocie. Jednakże niektóre części maszyn i urządzeń, które zawierają kompletny zawór, lub które regulują przepływ cieczy we wnętrzu maszyny, mimo że nie tworzą kompletnego zaworu jako takiego, są klasyfikowane jako części odpowiednich maszyn i urządzeń, na przykład zawory wlotowe lub wylotowe silników spalinowych (pozycja 8409). Pozycja 8409 WTC obejmuje z kolei "części nadające się do stosowania wyłącznie lub głównie do silników objętych pozycją 8407 lub 8408" Mając na uwadze powyższe wywody, w zakresie braku możliwości zakwalifikowania przedmiotowych siłowników pneumatycznych do pozycji 8481 WTC, znajdujące swoje odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie, a z drugiej słuszność stanowiska organu odwoławczego, iż wbrew ocenie skarżącego, siłownik sam w sobie nie pełni roli zaworu, albowiem to kierownica jest elementem umożliwiającym bezpośrednią regulację przepływu spalin z silnika na wirnik turbiny, natomiast przedmiotowy siłownik, wykonując ruch liniowy swojego trzpienia zmienia jedynie nachylenie łopatek kierownicy, należało odmówić racji stronie domagającej się zataryfikowania spornych siłowników pneumatycznych do kodu TARIC 8481 80 99 90. Co do odejścia przez Sąd od poglądu zawartego w powyższych wyrokach sądów administracyjnych w zakresie zaklasyfikowania siłowników pneumatycznych do pozycji obejmującej turbiny spalinowe, tj. do pozycji 8411 WTC, WSA w Warszawie wskazał, iż w aktach sprawy znajduje się "Uwaga do Szefów Taryf" o dokonanych konsultacjach na poziomie Unii, które wykazały powinność klasyfikowania tego produktu do kodu 8412 39 00 (k. 71 akt administracyjnych). Z wcześniejszej korespondencji na poziomie Unii, znajdującej się w aktach, wynika że konsultacje zostały przeprowadzone gdyż w obrocie prawnym funkcjonowały rozbieżne wiążące interpretacje taryfowe tj. pneumatyczne siłowniki do turbosprężarek z jednej strony klasyfikowane były do kodu 8412 39 00 90 (Wielka Brytania), a z drugiej strony do kodu 8411 99 00 80 (Węgry). W związku z powyższym Sąd uznał zatem, że dokonana klasyfikacja siłowników pneumatycznych w oparciu o reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł lnterpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 2 (a) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej (WTC) do pozycji 8412 WTC i podpozycji 8412 39 00 90, obejmującej pozostałe silniki i siłowniki pneumatyczne jest prawidłowa. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie z 30 września 2020 r. wniosła spółka, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, dalej jako O.p.) i art. 73 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 19 marca 2004 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1382), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I instancji uchybień organów i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego uznaniu, iż zawór (siłownik) turbosprężarki samochodowej bez komory spalania powinien być kwalifikowany do kodu 8412 39 00 90, pomimo że pomiędzy turbiną gazową a turbosprężarki samochodowej bez komory spalania zachodzą istotne różnice konstrukcyjne a nota wyjaśniająca do sekcji XVI (obejmująca kod 8412 39 00 90) w Informacyjnym systemie zintegrowanej taryfy celnej (ISZTAR4) wyłącza z tego kodu części do turbosprężarek samochodowych i zaworów określonych w kodzie CN 8481, II. zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przez WSA w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 i uwagi 2(b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów 8481 80 99 90 oraz 8412 39 00 90 poprzez błędne uznanie, iż zawór ( siłownik) turbosprężarki samochodowej bez komory spalania powinna być kwalifikowany do kodu 8412 39 00 90. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że WSA w Warszawie nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej w sposób kompletny i prawidłowy. Sąd usankcjonował przy tym błędy postępowania w sprawie zmiany kodów Nomenklatury Scalonej, popełnione przez organy. W następnej kolejności zwrócono uwagę, że w nocie wyjaśniającej do zaworów (8481) czytamy, że objęte tą pozycją; krany, kurki, zawory itd., pozostają w niniejszej pozycji, nawet gdy są wyspecjalizowane do stosowania ze szczególną maszyną lub urządzeniem, w pojeździć lub samolocie. Jednakże niektóre części maszyn i urządzeń, które zawierają kompletny zawór, lub które regulują przepływ cieczy we wnętrzu maszyny, mimo że nie tworzą kompletnego zaworu jako takiego, są klasyfikowane jako części odpowiednich maszyn i urządzeń, na przykład zawory wlotowe lub wylotowe silników spalinowych (pozycja 8409), zawory suwakowe silników na parę wodną (pozycja 8412), zawory ssące lub tłoczące sprężarek powietrza lub innych gazów (pozycja 8414), pulsatory dojarek mechanicznych (pozycja 8434) oraz smarowniczki nieautomatyczne (pozycja 8487). Nota wyjaśniająca do kod CN 8481 jasno i precyzyjnie wskazuje, że zawory (siłowniki pneumatyczne) stosowane w turbosprężarkach samochodowych są kwalifikowane właśnie do kodu 8481 80 99 90. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – a więc niezależnie od powyższych granic – nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez zakres zaskarżenia orzeczenia sądu pierwszej instancji oraz podniesione i skonkretyzowane podstawy kasacyjne. Zgodnie natomiast z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do stwierdzenia wystąpienia przesłanek nieważności, skarżąca kasacyjnie sformułowała przeciwko wyrokowi WSA w Warszawie dwa zarzuty, spośród których jeden dotyczy naruszenia przepisów prawa materialnego, drugi zaś naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu opartego na twierdzeniach dotyczących uchybienia przez Sąd I instancji przepisom prawa formalnego zaznaczyć należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia jego zasadności. W jego ramach spółka podniosła bowiem nieprawidłową ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Ta zaś miała, według niej, doprowadzić do niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji do niewłaściwej klasyfikacji celnej wskazanego we wniosku towaru. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że jeżeli chodzi o zakres i postać nieprawidłowości, w zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co jest istotą i podstawą omawianego zarzutu, to w tym względzie podkreślić należy, że spółka nie wyjaśniła, które to dowody zostały jej zdaniem nieprawidłowo ocenione i na czym w istocie błąd Sądu w tym zakresie polegał. Podnoszone przez spółkę istotne różnice konstrukcyjne, rzutujące na klasyfikację towarów, jakie zachodzą pomiędzy turbiną gazową a turbosprężarką samochodową bez komory spalania, wyeksponowane w kontekście treści not wyjaśniających do sekcji XVI w systemie ISZTAR, nie rzutują w żaden sposób na postać poczynionych w sprawie ustaleń, ale odnoszą się już bezpośrednio do sposobu klasyfikacji celnej, będącego wyrazem zastosowania obowiązujących w tym zakresie regulacji prawnych oraz znajdujących w nich umocowanie not wyjaśniających. Te zaś zagadnienia, a konkretnie sposób dokonania zastosowania ich na gruncie przedmiotowej sprawy, nie mogą być oceniane z punktu widzenia dochowania wymogów wynikających z regulacji prawa formalnego, a zwłaszcza wskazanym jako naruszone art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a w zw. art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 73 Prawa celnego i w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c. P.p.s.a. Niezależnie od powyższego dodać również należy, że sama postać i cechy charakterystyczne wskazanego przez spółkę we wniosku towaru, określanego przez nią naprzemiennie jako siłownik lub zawór, nie były jako takie przedmiotem sporu z organami. Ten bowiem koncentrował się wokół kwalifikacji celnej, stąd więc twierdzenia przedmiotowego zarzutu, co do naruszenia przez Sąd I instancji prawa procesowego, nie znajdują uzasadnionych podstaw. Przechodząc do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że również w tym przypadku brak jest podstaw do uznania zasadności jego twierdzeń. W ramach tego zarzutu spółka wytknęła Sądowi I instancji naruszenie mającego wynikowy charakter art. 145 § 1 pkt 1 lit. a przepisu P.p.s.a. oraz reguł 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej uwagi 2(b) do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej w związku z brzmieniem kodów 8481 80 99 90 oraz 8412 39 00 90. W tym aspekcie również zwróciła uwagę na różnice - cechy, istotne jej zdaniem, w przypadku klasyfikacji celnej turbosprężarki samochodowej bez komory spalania. Ustosunkowując się do powyższego przede wszystkim należy zauważyć, iż nie sposób jest stwierdzić nieprawidłowości zaklasyfikowania siłownika (zaworu) opisanego we wniosku o wydanie WIT, z punktu widzenia 1 i 6 reguły ORINS oraz uwag do pozycji XVI. W tym przedmiocie należy mieć na względzie, że zarówno organy jak i Sąd I instancji przyjęły, że siłownik sam w sobie nie pełni roli zaworu, albowiem to kierownica jest elementem umożliwiającym bezpośrednią regulację przepływu spalin z silnika na wirnik turbiny. To stwierdzenie, mające niezwykle istotne znaczenie z punktu widzenia klasyfikacji towaru, jest elementem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, których prawidłowość nie została podważona. Wynikająca zaś z tego cecha siłownika nie pozwala na zaklasyfikowanie go zgodnie z wnioskiem spółki, w związku z ze wskazanymi przez nią regułami ORINS i uwagami do pozycji XVI. Tak więc również ten zarzut nie może stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie. Mając więc na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącej kasacyjnie na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który reprezentował organ na rozprawie.