III FSK 233/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Izabela Dalkowska - Jóźwiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 219/18 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 3 stycznia 2018 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 15 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 219/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę E.S.A. z siedzibą w K., zwana dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 3 stycznia 2018 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2011 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżąca spółka działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r poz. 201 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez niezastosowanie się do zasady rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do interpretacji pojęć: "względów technicznych" oraz "tej działalności" znajdujących się w przepisach - art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 Nr 9 poz. 31 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l."; 2. przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie przysługującego Podatnikowi prawa do zastosowania niższej (tj. jak dla gruntów pozostałych, a nie związanych z działalnością gospodarczą) stawki podatku od nieruchomości dla gruntów, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności. W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, wniósł o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie; uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W piśmie procesowym z 14 kwietnia 2021 r. pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego podniósł, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji nie mógł naruszyć ani art. 2a O.p. ani art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ponieważ podstawami prawnymi tego wyroku nie były wskazane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne. Na rozprawie pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie wyjścia podkreślić jednakże należy, że pełnomocnik Skarżącej spółki wskazując naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przywołał jedynie art. 173 p.p.s.a., który to przepis określa możliwość wniesienia skargi kasacyjnej, wskazując jednocześnie zakres podmiotów, które mogą wnieść tę skargę. Tym samym nie wskazał art. 174 p.p.s.a., który stanowi o podstawach skargi kasacyjnej. Ze względu na taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej rozważania w niniejszej sprawie muszą zostać poprzedzone pewnymi uwagami o charakterze ogólnym i procesowym. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, w zależności od podstawy zawartej w art. 174 p.p.s.a. ma wskazywać konkretny przepis: prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), lub przepis postępowania ze wskazaniem na czym polegało jego naruszenie i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie) mogło ono mieć (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Po tych uwagach natury ogólnej należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej kolejności ustosunkować się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. błędnego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Do naruszenia tego przepisu Skarżąca spółka odnosi się również w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postepowania. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, w ramach art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., normodawca przy określeniu definicji legalnej gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza, od której zastosowania uzależnione są stawki dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jako wyłączenie zastosował wyrażenie odnoszące się do względów technicznych. Z zakresu zatem definicji legalnej określonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., prawodawca wyłączał m.in. te sytuacje, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Zastosowanie tego wyłączenia powodowało zatem skutek w postaci braku możliwości objęcia stawką w tym przypadku jak dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Kluczowe stało się zatem wskazanie sposobu rozumienia tego normatywnego wyłączenia z obszaru definicji legalnej, gdyż jego konsekwencje przejawiały się w wysokości stawki podatkowej, a w rezultacie wysokości zobowiązania podatkowego. Zastosowanie wskazanego wyłączenia uzależnione było de facto od dwóch elementów, tj. po pierwsze stwierdzenia kryterium względów technicznych, zaś po drugie ustalenia, że z uwagi na te względy techniczne przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do tej działalności gospodarczej. Możliwość zatem zastosowania stawek innych niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą było uzależnione nie tylko od kryterium względów technicznych, ale także od stwierdzenia drugiego z wyżej wymienionych elementów. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium względów technicznych było takim rozwiązaniem normatywnym, gdzie w ramach definicji legalnej jej obszar był kształtowany przez wyrażenie będące określaniem nieostrym. W praktyce stosowania prawa podatkowego wyrażenie to było źródłem szeregu wątpliwości interpretacyjnych, które były wyjaśniane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na podstawie licznych orzeczeń zarówno Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego można było wskazać pewne cechy charakterystyczne kształtujące zakres tego określenia nieostrego. Ponadto w orzecznictwie tym doprecyzowano również zakres tego pojęcia na zasadzie negatywnej, a zatem poprzez wskazanie, których sytuacji nie można uznać jako względy techniczne, jednocześnie kwalifikując je do innego rodzaju względów. Poprzez pojęcie względów technicznych należało zatem rozumieć pewne trwałe, obiektywne cechy, niezależne od podatnika, dotyczące danego przedmiotu opodatkowania, które skutkowały brakiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Przy formułowaniu tych cech, a szczególnie odniesienia do danego przedmiotu opodatkowania, czy też braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej uwzględniano kontekst techniczny z uwagi na to, że względy te miały odnosić się do ,,wymiaru technicznego’’. Natomiast doprecyzowanie tego wyrażenia poprzez wykluczenie pewnych sytuacji dokonywało się poprzez wskazanie innych względów, w szczególności prawnych, ekonomicznych, społecznych, czy politycznych. Stwierdzenie zatem w konkretnym przypadku, że zachodzą przykładowo względy prawne, czy też ekonomiczne powodowało skutek w postaci braku możliwości zastosowania wyłączenia z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a zatem jednocześnie konsekwencje w postaci stawki podatkowej dla gruntów, czy też budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ramach drugiego elementu wyłączenia konieczne staje się stwierdzenie, czy z uwagi na potwierdzone w konkretnej sprawie względy techniczne dany przedmiot opodatkowania nie tylko nie może być wykorzystywany do działalności gospodarczej, ale jednocześnie nie jest do tej działalności wykorzystywany. Źródłem wątpliwości interpretacyjnych było również wyrażenie odnoszące się do ,,tej działalności’’. Trzeba uznać, że skoro w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. normodawca posługuje się sformułowaniem odnoszącym się do kategorii pojęciowej jaką jest działalność gospodarcza, poprzez odniesienie się wyrażeniem "do tej działalności" tym samym wskazał, że chodzi mu o brak możliwości wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do jakiejkolwiek działalności spełniającej zakres definicyjny jako gospodarcza. Tym samym nie można uznać, że sformułowanie ,,tej działalności’’ należy kwalifikować poprzez uwzględnienie wyłącznie tej konkretnej działalności danego podatnika, której nie może on prowadzić z uwagi na względy techniczne. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni pojęcia względów technicznych powołując się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wskazując na potoczne rozumienie tego wyrażenia i odnosząc się do jego słownikowego ujęcia. W konsekwencji prawidłowo również zastosował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podkreślając, że w sprawie nie ma zastosowania kryterium względów technicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa była zatem kwalifikacja okoliczności podnoszonych przez Skarżącą spółkę w postaci: specyficznego ukształtowania terenu; braku porozumienia z Miastem, protestów lokalnej społeczności i organizacji, braku uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jako takich, które nie stanowią względów technicznych w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Trafne było także stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że ocena braku możliwości prowadzenia działalności gospodarczej powinna być dokonana w sposób obiektywny, a zatem z punktu widzenia kategorii pojęciowej działalności gospodarczej, a zatem jakiejkolwiek tak kwalifikowanej działalności, a nie tej konkretnej prowadzonej przez Skarżącą spółkę. Prawidłowe było także uznanie przez Sąd pierwszej instancji związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 546/10 z uwagi na treść art. 170 p.p.s.a. W przywołanym wyroku Wojewódzki Sad Administracyjny w Lublinie, oddalając skargę na interpretację indywidualną, stwierdził, że grunty, których dotyczył wniosek o udzielenie interpretacji podlegają opodatkowaniu jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., z zastosowaniem stawek z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy (przy czym wniosek dotyczył gruntów o pow. 74.30 ha, zaś wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył 109 ha w okresie od stycznia do marca 2011 r. i ponad 106 ha w okresie od kwietnia do grudnia 2011 r.). W konsekwencji powyższego chybiony jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez nieuwzględnienie przysługującego Podatnikowi prawa do zastosowania niższej (tj. jak dla gruntów pozostałych, a nie związanych z działalnością gospodarczą) stawki podatku od nieruchomości dla gruntów, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane w działalności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez niezastosowanie się do zasady z art. 2a O.p. wprowadzonej na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197). W tym zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał również prawidłowej oceny, wskazując szczegółowo sposób rozumienia kryterium względów technicznych i opierając się jednocześnie na licznie przywołanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także z zastosowaniem potocznego rozumienia tego wyrażenia z wykorzystaniem kontekstu słownikowego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na rozprawie zgodnie z art. 181 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski(spr) Bogusław Dauter