I FSK 1252/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych R. N. i L. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1444/16 w sprawie ze skarg R. N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad, grudzień 2011 r., poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., 2013 r., 2014 r., poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki jawnej w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od R.N. i L. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwoty po 9.375 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1444/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargi R. N. i L. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2016 r. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług spółki jawnej S. z siedzibą w S. za miesiące: kwiecień, czerwiec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2011 r., od stycznia do grudnia 2012 r., 2013 r. i 2014 r. i od stycznia do lipca 2015 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności tejże spółki i jej wspólników L. N. i R. N. za zaległości podatkowe spółki za ww. okresy wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów, które uznały, iż w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności w trybie art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1, art. 109 oraz art. 115 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.), albowiem bezsporne jest, że wspólnikami spółki jawnej w dacie powstania zaległości za wskazane w sentencji decyzji okresy byli L. N. i R. N. Bezsporna pozostaje również okoliczność istnienia zaległości po stronie spółki, która wykazując w deklaracji VAT-7 kwoty do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług, nie wpłacała ich w wysokościach deklarowanych i w terminach przewidzianych w ustawie podatkowej. Sąd I instancji ocenił, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem standardów wynikających z Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji wskazano w jaki sposób rozliczono wpłaty dokonywane przez spółkę, prawidłowo przywołano i zinterpretowano przepisy stanowiące podstawę wydania decyzji (w tym w szczególności art. 115 tej ustawy), powołano także okoliczności faktyczne i prawne wraz z ich oceną, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, co znalazło odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. WSA w Poznaniu uznał nadto za niezasadny zarzut nieokreślenia w zaskarżonej decyzji wysokości należnych od spółki odsetek za zwłokę oraz wysokości kosztów egzekucyjnych. Stwierdził również, że wbrew stanowisku skarżących, decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W jednobrzmiących skargach kasacyjnych, wywiedzionych od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżących L. N. i R. N. zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie w sprawie, tj.: a. art. 108 § 1 oraz art. 115 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 31 i art. 64 Konstytucji RP - poprzez przyjęcie, iż: - zachodzą przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego kasacyjnie za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług; - dla wydania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nie było konieczne wyjaśnienie, czy postępowanie egzekucyjne wobec spółki nadal się toczy; b. art. 107 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie przez organy podatkowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kwestii dotyczącej wysokości kosztów postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki S. (tj. podatnika); 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie był zobligowany do: - wyjaśnienia, czy w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce S. doszło do choćby częściowego zaspokojenia zobowiązań podatkowych tej spółki; - określenia w decyzji wysokości należnych odsetek za zwłokę, jak również do określenia wysokości kosztów egzekucyjnych w sytuacji, gdy skarżący kasacyjnie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, a nie wyłącznie za zobowiązania podatkowe. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości sześciokrotności stawki według prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargi kasacyjne organ wniósł o ich oddalenie oraz zasądzenie stosownych kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami wniesionych skarg kasacyjnych, które oparte zostały na obydwu podstawach, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w nich zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza wskazanych zarzutów, jak i ich uzasadnienia prowadzi do wniosku, że w ich trybie pełnomocnik skarżących dokonuje w istocie próby podważenia stanowiska Sądu I instancji, zgodnie z którym decyzja o odpowiedzialności podatkowej wspólnika spółki jawnej jako osoby trzeciej może zostać wydana bez względu na skuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki. W ocenie autora skarg kasacyjnych z uwagi na to, że cały czas toczy się postępowanie egzekucyjne wobec spółki S., brak było przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności skarżących kasacyjnie za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług. W tym zakresie należy w całości podzielić argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku, zwłaszcza że znajduje ona oparcie w jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. przykładowo wyrok z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 111/15, wyrok z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2047/16, czy z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1970/15 – wszystkie dostępne w CBOSA). Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów na gruncie niniejszej sprawy stanowił m. inn. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wspólnik m. inn. spółki jawnej odpowiada za zaległości podatkowe spółki całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami. Z treści tego przepisu, jak również z treści dalszych jego jednostek redakcyjnych w żadnym razie nie wynika, wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżących kasacyjnie, że postępowanie związane z orzeczeniem o odpowiedzialności wspólników lub byłych wspólników może być wszczęte jedynie wówczas, gdy w stosunku do spółki wykazano bezskuteczność egzekucji. Przepis ten statuuje jedynie zasadę solidarnej odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej oraz samej spółki i pozostałych wspólników. Nie można z niego zatem wyprowadzać żadnych wniosków co do przedwczesności orzeczenia w niniejszej sprawie o odpowiedzialności podatkowej skarżących. W przeciwieństwie do odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, przewidzianej w art. 116 Ordynacji podatkowej, przesłanką tej odpowiedzialności nie jest bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika. Z treści art. 115 cyt. ustawy nie wynika więc jakiekolwiek uzależnienie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej od wyniku egzekucji prowadzonej wobec spółki. Jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, kwestia kolejności egzekucji w takich sprawach uregulowana została natomiast w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Regulacja ta nie blokuje jednak podjęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podmiotów, o których mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej. Całkowicie niezrozumiałe, bo nie znajdujące odzwierciedlenia ani w treści decyzji podatkowych, ani też w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, są natomiast zarzuty odnoszące się do rzekomego pominięcia w decyzji kwestii wysokości należnych odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych. Pełnomocnik skarżących twierdzi, że Sąd I instancji wyraził pogląd, iż organy nie były zobligowane do wyrzekania w zakresie odsetek za zwłokę oraz wysokości kosztów egzekucyjnych, pomimo że skarżący odpowiadają za zaległości podatkowe spółki, a nie wyłącznie za jej zobowiązania podatkowe. Zaznaczyć jednak należy, że WSA w Poznaniu stwierdził wyraźnie, akceptując w tym zakresie pogląd organu, że decyzja wydana na podstawie art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej (z jaką mieliśmy do czynienia w realiach niniejszej sprawy) jest decyzją o podwójnym (mieszanym) charakterze: deklaratoryjną – w części w jakiej orzeka o prawidłowej wysokości zobowiązania podatnika będącego spółką osobową, jak i konstytutywną – w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki. W związku z tym Sąd I instancji stanął na stanowisku, że organy nie miały podstaw, aby określać wysokość odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych wyłącznie w zakresie, w jakim określiły prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego spółki jawnej. Natomiast mając na uwadze treść art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne i uwzględniając fakt, że decyzja o odpowiedzialności osób trzecich jest również decyzją konstytutywną, w której organ zobowiązuje osobę trzecią do uregulowania zaległości podatnika, WSA podniósł, że powinna ona w ten sposób ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią, aby objąć nim istniejące w dacie wydania decyzji zobowiązanie podatnika w całości, czyli wskazywać zarówno kwotę zaległości podatkowej jak również kwotę, określonych na dzień wydania takiej decyzji, odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, których to strona sama ustalać nie może. W związku z tak postawioną tezą, Sąd I instancji ocenił i z oceną tą należy się w pełni zgodzić, że skoro z treści decyzji wydanych w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej strona ma czerpać pełną wiedzę na temat swojej prawnej sytuacji, to słusznie organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności osoby trzeciej wskazał zarówno na wysokość zaległości podatkowych w łącznej kwocie należności głównej 4.741.127,87 zł, wysokość odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych w łącznej kwocie 1.342.096 zł, jak i wysokość kosztów egzekucyjnych (97.068,66 zł). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargi kasacyjne uznając je za bezzasadne. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił natomiast od zasądzenia w całości zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brzmienie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje taką możliwość w przypadkach szczególnie uzasadnionych. W orzecznictwie podnosi się, że ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu wskazanego przepisu, zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2017 r., sygn. akt II GSK 160/16). Należało zatem wziąć pod uwagę, że skargi kasacyjne wniesione w tożsamych sprawach są analogiczne (zawierają identyczne zarzuty i uzasadnienia), w związku z czym pełnomocnik organu udzielił identycznych na nie odpowiedzi. Sąd uznał więc, że przygotowanie się do rozprawy wymagało od pełnomocnika organu znacznie mniejszego niż normalnie nakładu pracy, dlatego odstąpił od zasądzenia w całości kosztów postępowania kasacyjnego, przyznając je od każdego ze skarżących, zgodnie z zasadami określonymi w art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w wysokości połowy stawki minimalnej obliczonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).