I SA/Ol 545/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 5 września 2022 r., nr 2801-IEW.4263.9.2022 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić stronie skarżącej R. Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi. UZASADNIENIE Pismem z 26 maja 2022r. R. Z. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. (dalej jako: "Organ", "NUS") z wnioskiem o rozłożenie na raty między innymi zaległości w podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT") za marzec 2022 r. Jak wynika z akt podatkowych sprawy przekazanych wraz ze skargą, postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania w zakresie ww. wniosku, bowiem według danych będących w Jego posiadaniu na dzień jego złożenia, Strona nie posiadała zaległości podatkowych w podatku VAT za wskazany miesiąc (marzec 2022 r.). Zatem, z uwagi brak przedmiotu żądania postepowanie nie mogło zostać wszczęte. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") postanowieniem z 5 września 2022 r. rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w przedmiocie wniosku o rozłożenia na raty zaległości, która nie istnieje, nie może się toczyć. Dlatego też rozstrzygnięcie Organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ocenił jako prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżając postanowienie Organu odwoławczego w całości, Strona wniosła, między innymi, o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skargę należało odrzucić. Na wstępie należy zaznaczyć, że badanie merytorycznej zasadności skargi każdorazowo poprzedza ustalenie, czy skarga została wniesiona z zachowaniem wszelkich wymogów formalnych przewidzianych przez przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a."). Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 i art. 120 w związku z art. 133 §1 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 §2 P.p.s.a. W przedmiotowej sprawie Strona zaskarżyła postanowienie DIAS wydane w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w zakresie rozłożenia na raty zaległości w podatku VAT. Z przedłożonych do kontroli Sądu akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z 7 czerwca 2022 r. odmówił wszczęcia postępowania w zakresie rozłożenie na raty, m.in. zaległości w podatku VAT za marzec 2022 r. Rozstrzygnięcie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 10 czerwca 2022 r. (k. 14 akt I instancji). W dniu 17 czerwca 2022 r. (data wpływu do US w E.) pełnomocnik Strony wniósł zażalenie na przedmiotowe postanowienie. Pismem z 19 lipca 2022 r. (dręczonym 1 sierpnia 2022 r.) Organ II instancji wezwał pełnomocnika do złożenia pełnomocnictwa na formularzu PPS-1 (pełnomocnictwo szczególne) do reprezentowania Podatnika w postępowaniu zażaleniowym. Wypełniając dyspozycję opisanego wyżej wezwania pełnomocnik Strony pismem z 8 sierpnia 2022 r. (data wpływu do DIAS - 11 sierpnia 2022 r.) przesłał stosowne pełnomocnictwo (na wymaganym formularzu PPS-1). W wyniku przeprowadzonego postępowania zażaleniowego Organ odwoławczy, postanowieniem z 5 września 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 6 września 2022 r. (k. 24 akt II instancji). Z akt sprawy wynika również, że rozstrzygnięcie to (jak twierdzi DIAS) zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 19 września 2022 r. (k. 31 akt II instancji - niepodpisany wydruk ze strony Poczty Polskiej śledzenie przesyłek, z odręcznym zapisem: "doręczono pełnomocnikowi"). Z ostrożności procesowej Sąd wezwaniem z 24 listopada 2022 r. (doręczonym 24 listopada 2022 r.) wezwał DIAS, m.in. - do przedłożenia urzędowego potwierdzenia doręczenia (UPD) pełnomocnikowi Strony postanowienia II instancyjnego. Poinformowano jednocześnie, że w przedłożonych aktach sprawy znajduje się jedynie niepodpisany przez nikogo wydruk ze strony internetowej Poczty Polskiej (śledzenie przesyłek) o doręczeniu przesyłki bliżej nieokreślonej osobie, a na nim umieszczona została odręczna adnotacja "doręczono pełnomocnikowi". Wskazano też, że akta sprawy zawierają potwierdzenie doręczenia ww. rozstrzygnięcia Stronie postępowania. W udzielonej odpowiedzi z 29 listopada 2022 r. Organ odwoławczy podniósł, że do organu nie wpłynęła zwrotka, potwierdzająca doręczenie postanowienia pełnomocnikowi. W dniu 25 listopada 2022 r. Organ ten przesłał do Poczty Polskiej reklamację o wystawienie duplikatu zwrotki. DIAS zauważył też, że w przesłanych do WSA w Olsztynie aktach znajduje się wydruk ze strony Poczty Polskiej (śledzenie przesyłek), dotyczący przesyłki nadanej do pełnomocnika Strony. Wskazano także, że przedmiotowe postanowienie zostało jednocześnie wysłane do Strony postępowania i pełnomocnika zgodnie z rozdzielnikiem wskazanym w piśmie informującym o przesłanie dokumentu elektronicznego pocztą, ponieważ pełnomocnik nie wskazał elektronicznego adresu do doręczeń (k. 33-38 akt sądowych). Mając na uwadze powyższe oraz zważywszy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2022 r., sygn. akt I FPS 4/21 (dostępna na stronie internetowej - orzeczenia.nsa.gov.pl.), która udzieliła odpowiedzi na pytanie: "Czy wadliwe prawnie doręczenie, niezgodne z zasadami przewidzianymi w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej, kwalifikowanego aktu administracyjnego w postaci decyzji lub postanowienia wywołuje skutek prawny przewidziany w art. 212 o.p., polegający na wejściu danego aktu do obrotu prawnego, jeżeli wniesiono w terminie środek zaskarżenia od tego aktu?" - w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie doszło do zgodnego z prawem i zasadami przewidzianymi w rozdziale 5 działu IV Ordynacji podatkowej doręczenia pełnomocnikowi Strony zaskarżonego postanowienia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że z treści przywołanej wyżej uchwały NSA jasno wynika, że doręczone stronie, która miała ustanowionego pełnomocnika (co miało również miejsce w tej sprawie) rozstrzygnięcia, z naruszeniem art. 145 §2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. - dalej jako: "O.p.") - należy uznać za niewiążące w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 239 tej ustawy. Wniosek z tego, że w sytuacji ustanowienia pełnomocnika i skutecznego zawiadomienia o tym DIAS (w rozpoznawanej sprawie miało to miejsce 11 sierpnia 2022 r. - k. 19 akt II instancji) - doręczeń pism Organ odwoławczy powinien dokonywać pełnomocnikowi Strony, a nie bezpośrednio Skarżącemu. Ustanowienie bowiem pełnomocnika nakładała na ten Organ określone obowiązki w zakresie doręczania pism. W związku z najnowszymi zmianami w Ordynacji podatkowej (które weszły w życie 5 października 2021 r.), wynikającymi z ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (Dz.U. poz. 569, dalej jako: "u.d.e.") wystąpiły istotne zmiany w doręczaniu pism pełnomocnikom profesjonalnym (m.in. adwokatom - jak w tej sprawie). Ustawodawca wprowadził bowiem ogólną regułę doręczania wszelkich pism procesowych na adres do doręczeń elektronicznych (zob. P. Krzykowski, Wyjątki od zasady doręczania przez organy podatkowe profesjonalnym pełnomocnikom pism procesowych przy użyciu środków komunikacji, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 4/22, s. 193-213). Zgodnie z art. 84 pkt 28 lit. e tego aktu ustawodawca zdecydował się na uchylenie art. 144 §3 O.p. W zakresie doręczania pism pełnomocnikowi profesjonalnemu utrzymano dotychczasową regułę w art. 144 §5 O.p. Stanowi ona, że doręczenie następuje: (1) za pomocą środków komunikacji elektronicznej; (2) w siedzibie organu podatkowego. Z treści art. 144 §5 O.p. wynika jednoznacznie, że pełnomocnikom profesjonalnym pisma są doręczane odmiennie niż pozostałym osobom fizycznym, osobom prawym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. W przypadku zaś braku możliwości doręczenia w sposób, o którym mowa wyżej, zastosowanie znajdzie art. 144 §1c O.p. (choć w tej sprawie tak sytuacja miejsca nie miała). Przy tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 166 pkt 5 u.d.e. (określającym termin wejścia w życie poszczególnych przepisów) z dniem 5 lipca 2022 r. zaczął obowiązywać art. 9 tej ustawy, który wprost określa wymóg posiadania przez profesjonalnych pełnomocników w postępowaniu podatkowym adresu do doręczeń elektronicznych, wpisanego do bazy adresów elektronicznych, powiązanego z publiczną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego albo kwalifikowaną usługą rejestrowanego doręczenia elektronicznego (zob. P. Krzykowski, Wyjątki od zasady doręczania..., s. 193-213 ). Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że pomimo obowiązku doręczenia postanowienia II instancyjnego ustanowionemu w sprawie (od 11 sierpnia 2022 r. - k. 17 akt II instancji) pełnomocnikowi Organ odwoławczy tego nie zrobił. W sprawie tej w druku pełnomocnictwa szczególnego PPS-1 adwokat reprezentujący Stronę nie wskazał adresu elektronicznego (poz. 47) umożliwiającego skuteczne doręczenie pism, przez który zgodnie z pkt 6 pełnomocnictwa, należy rozumieć: "Adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP)." - (k. 18 verte akt II instancji). Co istotne też, co zwróciło uwagę Sądu, że w pkt 12 pełnomocnictwa wyraźnie stwierdzono, że: "Wypełnienie poz. 47 jest obowiązkowe w przypadku zgłoszenia pełnomocnika (dalszego pełnomocnika), będącego adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym." - (k. 18 verte akt II instancji). Tym samym pełnomocnictwo nie spełniało wymogów formalnych. W takim przypadku obowiązkiem Organu było wezwanie pełnomocnika do jego uzupełnienia, a nie podejmowanie próby doręczenia sprzecznego z literą prawa, jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie (pełnomocnikowi w normalnym trybie – poprzez korespondencję papierową). A trzeba przy tym zaznaczyć, że znajdujące się w aktach sprawy pełnomocnictwo szczególne nie zostało przez Stronę skutecznie cofnięte. Mimo wskazanych już braków formalnych pełnomocnictwa DIAS nie wezwał ustanowionego pełnomocnika do ich uzupełnienia, pomimo że jak wskazano wcześniej nowelizacja Ordynacji podatkowej (wynikająca z ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych) wyraźnie stwierdza, że pełnomocnikom profesjonalnym pisma doręcza się na adres elektroniczny oraz, że taki pełnomocnik musi mieć (zgodnie z art. 166 pkt 5 u.d.e.) od 5 lipca 2022 r. (wówczas rozpoczął obowiązywanie art. 9 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) - w postępowaniu podatkowym adresu do doręczeń elektronicznych (wpisany do bazy adresów elektronicznych). Zaskarżone zaś postanowienie z 5 września 2022 r. (k. 23-27 akt II instancji) doręczył 6 września 2022, co bezsprzecznie wynika z akt sprawy - Stronie. Doszło zatem do sytuacji doręczenia przez DIAS postanowienia z pominięciem pełnomocnika (wbrew art. 145 §2 O.p.), co stanowi wadę kwalifikowaną przyjętego rozstrzygnięcia i powoduje, że zaskarżone postanowienie nie istnieje w obrocie prawnym. Jako nieistniejące w obrocie prawnym, nie wywołuje też żadnych skutków prawnych. Należy również przyjąć, że skoro nie weszło ono do obrotu prawnego w rozumieniu art. 212 w zw. z art. 219 O.p. to nie rozpoczął swojego biegu termin do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. W świetle wcześniej wskazanej uchwały NSA należy zatem konsekwentnie uznać, że nie istnieje przedmiot zaskarżenia, a terminowe wniesienie skargi na postanowienie do sądu nie konwaliduje naruszenia w zakresie jego doręczenia. NSA wyraźnie bowiem zaznaczył, że decyzja czy postanowienie rozpoczyna swój byt prawny dopiero z chwilą doręczenia. Nie ma przy tym znaczenia, że strona powzięła wiedzę na temat wydania takiego aktu, a nawet zapoznała się z nim, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 58 §1 pkt 6 i §3 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1. sentencji postanowienia. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt 2 sentencji postanowienia znalazło swoje oparcie w art. 232 §1 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd z urzędu zwraca stronie cały uiszczony wpis od pisma odrzuconego.