I GSK 839/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Jacek Boratyn (spr.) Protokolant asystent sędziego Jarosław Lubryczyński po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 1209/20 w sprawie ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2020 r. nr 2201-IOC.4322.1.2020.EP w przedmiocie cła antydumpingowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA w Gdańsku), wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. III SA/Gd 1209/20, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. K. (dalej zwanego skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 października 2020 r., nr 2201-IOC.4322.1.2020.EP, w przedmiocie cła antydumpingowego, oddalił przedmiotową skargę. W stanie faktycznym sprawy przedstawiciel bezpośredni skarżącego zgłosił celem dopuszczenia do obrotu towar opisany jako "rowery dwukołowe z łożyskami tocznymi", zaklasyfikowany do kodu Taric 8712 00 30 90, sprowadzony z Tajlandii, wg. faktur importowych, wystawionych przez E. Co.,Ltd. Jako kraj pochodzenia towaru przyjęto Tajlandię, zgodnie z przedłożonymi świadectwami pochodzenia. Kwoty wynikające z długu celnego wyliczono w oparciu o zastosowaną stawkę celną erga omnes 14%. W trakcie kontroli celno-skarbowej powzięto wątpliwości co do faktycznego pochodzenia towarów w postaci "rowerów dwukołowych z łożyskami tocznymi" objętych spornymi zgłoszeniami celnymi. Pismem z dnia 29 lipca 2019 r. przekazano Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - Raport z Misji Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF (dalej "OLAF") wraz z załącznikami. Przedmiotowy raport dotyczył dochodzenia w sprawie unikania ceł antydumpingowych z tytułu importu rowerów, części rowerowych oraz rowerów elektrycznych z Chin do Unii Europejskiej, deklarowanych jako pochodzące z Tajlandii. Biorąc pod uwagę, że przywóz rowerów z Tajlandii do krajów Unii Europejskiej znacząco wzrósł po nałożeniu cła antydumpingowego na rowery wyprodukowane w Chińskiej Republice Ludowej (ChRL), OLAF uznał za konieczne zweryfikowanie czy nie dochodzi do nielegalnego obchodzenia środków antydumpingowych, poprzez fikcyjne deklarowanie tajlandzkiego pochodzenia. Dnia 14 września 2018 r. wszczęto dochodzenie w sprawie podejrzewanego niezgodnego z prawdą deklarowania pochodzenia rowerów i części do rowerów (także elektrycznych) przywożonych do Unii Europejskiej z Tajlandii. Ponadto, Tajlandzka Izba Handlowa (dalej "TIH") przeprowadziła weryfikację świadectw pochodzenia, wystawionych dla niektórych tajlandzkich podmiotów gospodarczych objętych dochodzeniem OLAF, w wyniku czego unieważniła świadectwa pochodzenia związane z eksportem rowerów, części i rowerów elektrycznych z Tajlandii do Unii Europejskiej, dla podmiotów objętych postępowaniem OLAF. Decyzją z dnia 31 stycznia 2020 r. numer 328000-COC.4322.18-21.2019/MG, Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określił dla towarów objętych zgłoszeniami celnymi: kraj pochodzenia - Chiny, stawkę cła antydumpingowego w wysokości 48,5%, niezaksięgowana kwotę należności celnych typu (A30) podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w łącznej wysokości 249 458 zł oraz poinformował, że zgodnie z art. 114 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (DZ. U. UE. L. z 2013 nr. 269 ze zm., dalej "UKC"), że w przypadku nieuiszczenia wskazanej kwoty w wyznaczonym terminie, zostaną naliczone odsetki za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy"), decyzją z dnia 27 października 2020 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest bezsporny. Przedmiotem importu były rowery dwukołowe z łożyskami tocznymi, które w zgłoszeniu celnym zostały zaklasyfikowane do kodu TARIC: 8712 00 30 90, wobec którego to towaru zastosowano stawkę celną erga omnes w wysokości 14%. Organ odwoławczy podkreślił, iż w dniu składania zgłoszeń celnych importer dysponował zwykłymi świadectwami pochodzenia wskazującymi na niepreferencyjne tajlandzkie pochodzenie importowanego towaru. Natomiast w wyniku przeprowadzonego przez OLAF dochodzenia ustalono, że sporne towary w rzeczywistości mają niepreferencyjne pochodzenie chińskie, w związku z czym doszło do ominięcia uiszczenia płacenia środków antydumpingowych nakładanych na tego typu towary. Zgromadzony materiał dowodowy sprawy wskazuje, że jeżeli chodzi o E. Co., LTD, to podmiot ten nie działał pod wskazanym adresem. Dane zebrane przez tajlandzkie organy celne potwierdziły, że większość zidentyfikowanych nadawców rowerów do Tajlandii to firmy chińskie. Sporne towary zostały przywiezione z ChRL do Tajlandii, a następnie po przeładunku zostały wysłane do Polski z pominięciem jakiegokolwiek przetwarzania czy procesu produkcyjnego w Tajlandii, tym samym zachowały swoje niepreferencyjne chińskie pochodzenie. Przeładunek miał na celu ukrycie faktycznego pochodzenia towaru i uniknięcie zapłaty cła antydumpingowego. Wszystkie importowane partie towaru zostały wprowadzone do stref wolnocłowych, w których nie może następować przetwarzanie, a następnie wyprowadzone do Unii Europejskiej. Organ odwoławczy zaznaczył, że w tej sytuacji wydanie świadectwa potwierdzającego tajlandzkie pochodzenie towaru nie stanowi błędu organu w rozumieniu przepisu art. 220 ust. 2 lit. b WKC (Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. z 1992 r. Nr 302, str. 1 z późn. zm.). Organ doszedł do przekonania, że ustalenia w raporcie OLAF potwierdzające chińskie pochodzenie towaru stanowią przeciwdowód do faktów potwierdzonych w świadectwie. Mimo, iż nie jest wymagane unieważnienie świadectwa niepreferencyjnego pochodzenia, w niniejszej sprawie świadectwa zostały unieważnione przez Tajlandzką Izbę Handlową, co potwierdza pismo nr 095/2019 z dnia 23 lipca 2019 r. Ponadto, istnienie świadectwa pochodzenia nie daje podstaw do zwolnienia z odpowiedzialności za cła antydumpingowe. Procedura wystawiania świadectw pochodzenia przez władze celne (lub inne wyspecjalizowane instytucje) kraju eksportu opiera się, co do zasady, na deklaracji oraz dokumentach przedłożonych i załączonych do wniosku o wydanie świadectwa przez przedsiębiorcę. Świadectwa pochodzenia wystawiła TIH na wniosek spółki - eksportera. Skoro dokumenty pod względem formalnym nie budziły wątpliwości i wskazywały na wnioskowane pochodzenie, to nie była prowadzona weryfikacja w celu ustalenia pochodzenia. W porcie Leam Chabang przeładowywanych jest rocznie kilka milionów ładunków, w odniesieniu do których dokonuje się operacji celnych związanych m. in. z dokumentowaniem pochodzenia. Kontrola każdego wystawianego świadectwa w odniesieniu do wykonywanych eksportów jest technicznie niemożliwa. Dopiero kontrola posteksportowa, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, wykazała nieuczciwe działania eksportera oraz inne pochodzenie towaru niż deklarowane we wniosku o wydanie świadectwa. W toku postępowania bezspornie został udowodniony fakt wprowadzenia władz Tajlandii w błąd przez eksportera, natomiast wbrew twierdzeniu strony brak jest podstaw do przyjęcia, że TIH w sposób oczywisty powinna była wiedzieć, że odnośne towary nie posiadają tajlandzkiego pochodzenia. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji, nie wchodząc w karnoprawną ocenę omówionego czynu w kraju eksportu, zasadnie przyjął, że wyczerpane zostały znamiona przestępstwa skarbowego stypizowanego w przepisie art. 87 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (dalej K.k.s.). Słusznie bowiem uznano, że dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie ma znaczenia, czy dłużnik celny był sprawcą wyżej wymienionych czynów zabronionych i czy ostatecznie będą one mogły być uznane za przestępstwo (z uwagi na popełnienie ich w sposób zawiniony, bezprawny, społecznie szkodliwy). Wynika to nie tylko z orzeczeń prejudycjalnych Trybunału Sprawiedliwości i wyroków sądów administracyjnych, ale także z samego brzmienia przepisu art. 221 ust. 4 WKC, który mówi jedynie o czynie podlegającym postępowaniu karnemu. Wszczęcie postępowania przygotowawczego nie stanowi w żadnym razie przesłanki bezwzględnie warunkującej zastosowanie przepisu art. 221 ust. 4 WKC. WSA w Gdańsku po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. oddalił skargę. Sąd podkreślił, że w postępowaniu celnym prowadzonym przez krajowe organy, raport OLAF należy traktować tak samo, jak wszelkiego rodzaju protokoły z kontroli przeprowadzonych przez organy administracji polskiej, a więc jak dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. Moc dowodowa raportów OLAF podlegających ocenie na ogólnych zasadach była już przedmiotem licznych, aprobujących rozstrzygnięć (por. wyrok NSA z 17 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 68/15; wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I GSK 444/09). Podkreślić trzeba, że OLAF jest organem powołanym do ochrony interesów finansowych Wspólnoty, prowadząc dochodzenie OLAF działa na rzecz i w imieniu Wspólnoty. Polskie organy celne nie mogą więc drugi raz weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez powołany do przeprowadzenia stosownej weryfikacji organ unijny. W tej sytuacji za chybione uznać należy zarzuty skarżącego, dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza naruszenia art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy. WSA w Gdańsku dodał, że skarżący nie przedstawił materiału dowodowego, który potwierdziłby, że importowany towar został wyprodukowany w Tajlandii lub też, aby został w tym kraju poddany ostatniej istotnej, ekonomicznie uzasadnionej obróbce lub przetworzeniu, które spowodowałyby wytworzenie nowego produktu lub stanowiły istotny etap wytwarzania w przedsiębiorstwie przystosowanym do tego celu. Wręcz przeciwnie materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdził, że krajem pochodzenia towaru jest ChRL. W Tajlandii dokonano jedynie przepakowania tego towaru i wysłania do Polski. W kwestii zastosowania art. 220 ust. 2 lit. b WKC Sąd podkreślił, że wystawienie nieprawidłowego świadectwa nie stanowi błędu, jeżeli świadectwo zostało wydane na podstawie niewłaściwego przedstawienia faktów przez eksportera, z wyjątkiem przypadku, gdy jest oczywiste, że organy wystawiające świadectwo wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do preferencyjnego traktowania. Uznaje się, że dłużnik działa w dobrej wierze, jeżeli może udowodnić, że w okresie przedmiotowych operacji handlowych zachował należytą staranność w celu zapewnienia spełnienia wszystkich warunków korzystania z preferencyjnego traktowania. Dochodzenie OLAF wykazało w sposób jednoznaczny, że towary, na które zostały wystawione tajlandzkie świadectwa pochodzenia nie zostały wyprodukowane w Tajlandii. Tym samym importowany towar stracił status preferencyjnego pochodzenia. Sąd zaznaczył, że w niniejszej sprawie zachodziły podstawy do wydania w tej sprawie decyzji określającej kwotę należności wynikających z długu celnego podlegających retrospektywnemu zaksięgowaniu, po upływie trzech lat od powstania długu celnego. Trafnie podniósł organ, że dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu, ani nawet nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego. Wystarczającym jest do zastosowania tego przepisu jedynie stwierdzenie wystąpienia czynu, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Organy celne wówczas we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn, który w czasie popełnienia podlegał sądowemu postępowaniu karnemu. Odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia, ma zastosowanie w sytuacji, gdy organy celne stwierdzają, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty opłat celnych prawnej należności wobec danego towaru był czyn podlegający postępowaniu sądowemu, a więc podlegający penalizacji w sprawach karnych. Kwalifikacja danego czynu dokonywana jest jedynie dla celów postępowania administracyjnego, aby umożliwić organom celnym skorygowanie błędu lub poboru niewystarczających należności celnych i nie jest stwierdzeniem rzeczywistego popełnienia przestępstwa. Nie ulega żadnej wątpliwości, że tego rodzaju czyn, jak typizowany w art. 87 § 1 K.k.s. delikt karnoskarbowy oszustwa celnego, w chwili jego popełnienia był penalizowany. Nie doszło więc do naruszenia art. 221 ust. 4 WKC, a organy celne w prawidłowy sposób zastosowały dłuższy termin na powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych. Strona skarżąca mogła być więc powiadomiona o kwocie należności celnych po upływie trzyletniego terminu nawet jeżeli dłużnik nie był sprawcą zarzucanego czynu Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniósł skarżący, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych (dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne (dalej: Prawo celne) poprzez: i. uznanie, że wydanie nieprawidłowego świadectwa pochodzenia towaru nie stanowiło błędu organów celnych, albowiem nastąpiło to na skutek wprowadzenia organów w błąd przez eksportera (str. 16 wyroku), podczas gdy dla powyższego uznania kluczowe znaczenie ma ustalenie czy organy celne wiedziały lub powinny wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji, czego w niniejszej sprawie nie ustalono, ii. oparcie rozstrzygnięcia jedynie na ustaleniach zawartych w raporcie OLAF, wobec uznania, że jest on jednoznaczny, a polskie organy celne nie mogą drugi raz weryfikować tego, co zostało stwierdzone przez powołany do przeprowadzenia stosownej weryfikacji organ unijny (tj. Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych, dalej: "OLAF") (str. 11 wyroku), podczas gdy OLAF nie badał czy błąd zaksięgowania wynikał z błędu po stronie tajlandzkich władz, co rodziło po stronie organów celnych państwa przywozu obowiązek wykazania, w drodze dodatkowych środków dowodowych, że wydanie przez organy celne państwa wywozu nieprawidłowego świadectwa pochodzenia można przypisać jedynie przedstawieniu nieprawidłowych okoliczności faktycznych przez eksportera, iii. pominięcie okoliczności świadczących o tym, że organy tajlandzkie, wydając świadectwa pochodzenia towaru, wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do preferencyjnego traktowania, np. okoliczności, że wobec eksportera, tj. E. Co. Ltd miała już zostać wdrożona miała już zostać wdrożona procedura unieważnienia świadectw pochodzenia ze względu na nieprawidłowości w eksporcie sody z Tajlandii lub okoliczności, że zgłoszona siedziba spółki E. Co. Ltd. znajduje się w dzielnicy mieszkalnej, a Tajlandzka Izba Handlowa, mająca siedzibę w tym samym mieście powinna mieć wiedzę, że w dzielnicy mieszkalnej nie ma miejsca na prowadzenie produkcji, iv. uznanie, że w aktach administracyjnych brak jest jakichkolwiek dowodów, które miałyby świadczyć o zachowaniu dobrej wiary i braku zaniedbań w działaniu strony (str. 19 wyroku), co świadczy o zaniechaniu właściwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego albowiem dobra wiara skarżącego nie była kwestionowana ani przez organ pierwszej ani drugiej instancji, co zostało wprost wyartykułowane na str. 9 uzasadnienia secyzji II Instancji: "Biorąc pod uwagi podnoszoną przez Stronę kwestą działania w dobrej wierzę podczas importu przedmiotowych rowerów, należy zauważyć, że Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni w toku postępowania nie zakwestionował działania strony w dobrej wierze, wyrazem czego jest odstąpienie od naliczania odsetek wynikających z art. 65 ust 5 ustawy Prawo celne.", v. brak weryfikacji zrealizowania znamion czynu zabronionego z art. 87 K.k.s., odnoszących się zarówno do jego strony podmiotowej jak i przedmiotowej, w celu ustalenia, czy wstąpiły przesłanki do powiadomienia dłużnika (skarżącego) o kwocie długu celnego po upływie 3 lat od jego powstania i zaakceptowanie kwalifikacji prawnej czynu przez organy jedynie na podstawie ustaleń dokonanych w wyniku śledztwa OLAF (str. 18 wyroku), co łącznie skutkowało nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy, w oparciu o który wydano rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, przejawiające się w szczególności stwierdzeniem Sądu, że "Skarżący nie wykazał aby przedsięwziął jakiekolwiek środki (...), aby zmniejszyć ryzyko sprowadzenia spornych wyrobów bez preferencji" (str. 19 Wyroku), mimo że w wyroku brak jest śladu badania należytej staranności skarżącego, a organy nie kwestionowały dobrej wiary skarżącego. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 220 ust. 2 lit. b Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "WKC) poprzez jego niezastosowanie tj. zaakceptowanie nieodstąpienia przez organy celne od retrospektywnego zaksięgowania kwoty należnego (według organów) cła pomimo, że kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 220 ust. 2 lit. b) w zw. z art. 221 ust. 4WKC w zw. z art. 56 Pr. Celne w zw. z art. 87 kodeksu karnego skarbowego (dalej: "K.k.s.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie zaksięgowania kwoty ostatecznego długu celnego po upływie 3 lat z tego powodu, że miał powstać na skutek popełnienia czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego z art. art. 87 K.k.s., mimo że organy nie wykazały przesłanek zaistnienia czynu z art. 87 K.k.s., co oznaczało, że o kwocie długu celnego powiadomiono po upływie dopuszczalnego terminu (w sposób nieuprawniony), gdy dług celny był już przedawniony. Na tej podstawie skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku, względnie, na wypadek uznania przez Sąd, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. o uchylenie decyzji organów I i II Instancji w całości. Oprócz tego skarżący kasacyjnie złożył wniosek o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że Sąd pominął okoliczności świadczące o tym, że organy tajlandzkie, wydając świadectwa pochodzenia towaru, wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary nie spełniają warunków wymaganych do korzystania z preferencji. Spółka tajlandzka miała bowiem zadeklarowaną siedzibę w tym samym mieście, w którym mieści się siedziba TIH. Ponadto, skoro przywóz rowerów z Tajlandii do krajów Unii Europejskiej znacząco wzrósł po nałożeniu cła antydumpingowego na rowery wyprodukowane w ChRL, organy tajlandzkie, wydając świadectwa pochodzenia towaru, tym bardziej powinny wykazać zwiększoną czujność co do tego, czy towary faktycznie spełniają warunki wymagane do korzystania z preferencji. Uzupełniając argumentację uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor, poszerzając argumentację przemawiającą za zasadnością zarzutów procesowych wskazał, że 28 marca 2023 r. odwoławczy sąd karny utrzymał w mocy wyrok sądu niższej instancji, uniewinniający skarżącego kasacyjnie od zarzutu popełnienia oszustwa celnego, tj. czynu z art. 87 K.k.s. W tym piśmie wniósł również o przeprowadzenie dowodów z wyroków sądów karnych, protokołu przeprowadzenia rozprawy i protokołu przesłuchania skarżącego na okoliczność działań podejmowanych przez niego celem weryfikacji tajlandzkiego pochodzenia towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. (ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jak stanowi zaś art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W myśl przytoczonej wyżej regulacji granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z zasadą dyspozycyjności postępowania kasacyjnego, zakreślają, co do zasady, podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, zdefiniowane poprzez wskazanie przez jej autora konkretnych jednostek redakcyjnych przepisów, które jego zdaniem zostały naruszone, a także oparte na tych przepisach twierdzenia, dotyczące mających według skarżącego kasacyjnie miejsce uchybień regulacjom prawa materialnego czy procesowego. W niniejszym przypadku, w którym brak jest podstaw do przyjęcia wystąpienia przesłanek nieważności postępowania, skarżący kasacyjnie sformułował zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i regulacji prawa materialnego. W zakresie tych pierwszych podniósł naruszenie, oprócz mającego wynikowy charakter art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., tj. regulacji ustrojowych, uchybienie przez Sąd I instancji art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawa celnego. W treści zarzutu oznaczonego w petitum skargi kasacyjnej numerem III 1/ wprost nie wskazano na czym konkretnie miało polegać uchybienie prze WSA w Gdańsku tym przepisom, niemniej jednak twierdzenie zawarte w kolejnych podpunktach tego zarzutu (i-v) prowadzą do wniosku iż skarżący kasacyjnie upatruje go w niewłaściwej ocenie zebranych w sprawie dowodów. Odnosząc się do tego rodzaju stwierdzeń podkreślić należy, że nie znajdują one uzasadnionych podstaw. I tak w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że podstawowe znaczenie na gruncie przedmiotowej sprawy miało ustalenie pochodzenia towarów importowanych przez skarżącego. Bazując na raporcie OLAF, mającym charakter dokumentu urzędowego, rozstrzygające sprawę organy przyjęły, że towary te pochodziły nie z Tajlandii, ale z ChRL. Skarżący kasacyjnie nie kwestionuje zresztą tych ustaleń, koncentrując się na wykazaniu, iż cały czas działał w dobrej wierze, a nieprawidłowe wystawienie świadectw pochodzenia było wynikiem błędu organów tajlandzkich. W tym aspekcie dąży on do wykazania spełnienia przez siebie przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b. WKC, warunkujących odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Jeżeli chodzi o podnoszony przez skarżącego kasacyjnie błąd organów celnych, to w tym zakresie zgodzić się należy z Sądem I instancji, że brak jest podstaw do podzielenia tego stanowiska. Wystawienie wadliwych świadectw pochodzenia było bowiem bezpośrednim następstwem działań eksportera, a nie organów (funkcjonariuszy tajlandzkiej administracji celnej). Te bazowały bowiem na danych przez niego przedstawionych i tym samym nie były zobligowane do ich weryfikacji na tym właśnie etapie. Odpowiednie działania zostały podjęte przez tajlandzkie organy po uzyskaniu przez nie informacji odnośnie nielegalnych praktyk podejmowanych w celu obchodzenia ceł antydumpingowych (w odniesieniu do towarów z CHRL), czego efektem jest unieważnienie świadectw pochodzenia. Brak jest więc podstaw do przyjęcia, że nieprawidłowości były następstwem aktywnych działań z ich strony, czy też zaniedbań, prowadzących do takich właśnie efektów. Nie sposób również zgodzić się ze skarżącym kasacyjnie, że tajlandzkie organy wiedziały lub powinny były wiedzieć, że eksporter nie prowadzi faktycznie działalności, w ramach wytwarzania czy też przetwarzania towarów objętych zgłoszeniem celnym. Przede wszystkim bowiem, jak to już wyżej stwierdzono, nie były one zobligowane do uprzedniej weryfikacji eksporterów. Poza tym, wstępne weryfikowanie wszystkich eksporterów, z uwagi na liczbę podmiotów prowadzących działalność w omawianym zakresie, już tylko z tego względu nie mogło być uznane za możliwe, a tym bardziej konieczne. Oceny w tym zakresie nie mogą zmienić podnoszone przez skarżącego kasacyjnie okoliczności związane z lokalizacją siedziby eksportera, w pobliżu siedziby TIH. W tym względzie należy bowiem zwrócić uwagę, że nie sposób jest przyjąć, co sugeruje skarżący kasacyjnie, iż działalność gospodarcza konkretnego przedsiębiorcy może być realizowana jedynie w miejscu stanowiącym jego oficjalną siedzibę. Podobnie o niezaksięgowaniu kwoty długu celnego, wyłącznie z powodu błędu po stronie organów nie może świadczyć okoliczność dotycząca ewentualnych nieprawidłowości związanych z eksportem sody. Po pierwsze bowiem fakty tego typu nie zostały należycie wykazane, po drugie zaś nawet jeśli rzeczywiście miały miejsce to, nie można na ich podstawie automatycznie wysnuwać wniosków odnośnie innych rodzajowo towarów, pochodzących z innych źródeł. Poza tym powtórzyć należy, iż brak jest podstaw do stwierdzenia obowiązku uprzedniego weryfikowania przez organy świadectw pochodzenia towarów, objętych cłem antydumpingowym. Tak więc nie można przyjąć, że wadach świadectw pochodzenia organy tajlandzkie wiedziały lub winny były wiedzieć. W związku z tym twierdzenia skarżącego kasacyjnie w tym zakresie nie znajdują uzasadnionych podstaw. Skarżący kasacyjnie wskazuje, że organy nie zakwestionowały tego, iż działał on w dobrej wierze, niemniej jednak nie można z tego faktu wywodzić, że niezaksięgowanie właściwej kwoty długu celnego, jest wyłącznie następstwem błędu organu, dającego podstawę do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego. Przepis art. 220 ust. 1 lit. b WKC wymaga dla odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu spełnienia obu tych warunków, tj. stwierdzenia błędu organów oraz niemożności wykrycia błędu przez osobę zobowiązaną, działającą w dobrej wierze. Tak więc nawet przyjęcie, że skarżący działał w dobrej wierze nie determinuje stwierdzenia błędu po stronie organów. W niniejszym przypadku błąd ten wynikał z działań eksportera, co wyłącza obciążenie nim organów. Tak więc twierdzenia pierwszego z procesowych zarzutów skargi kasacyjnej, nie znajdują uzasadnionych podstaw. Również za pozbawiony podstaw uznać należy również drugi z tej kategorii zarzutów, dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Brak jest bowiem podstaw do przyjęcia, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. Skarżący kasacyjnie, w ramach przedmiotowego zarzutu nie podjął też próby wykazania, że uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku nie zawiera któregokolwiek z obligatoryjnych jego elementów, ale poprzez ten zarzut podjął polemikę ze stanowiskiem Sądu I instancji, kwestionując jego zasadność. Tymczasem nie można kwestionować zasadności merytorycznego stanowiska Sądu I instancji, poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA: z 11 września 2014 r., sygn. I FSK 1335/13, z 25 listopada 2014 r., sygn. II GSK 957/13; z 12 marca 2015 r., sygn. I OSK 2338/13, wszystkie dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym przedmiotowy zarzut uznać należy za nieskuteczny. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego również stwierdzić należy, że brak jest podstaw do uznania ich zasadności. I tak, w zakresie pierwszego z nich podkreślić należy, że WSA w Gdańsku nie dopuścił się naruszenia art. 220 ust. 2 lit b. WKC, uznając za zasadne niezastosowania przez organy tego rodzaju regulacji. Przedmiotowy przepis stanowi podstawę do odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania długu celnego w sytuacji, gdy kwota należności prawnie należnych zgodnie z przepisami prawa nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. Jego zastosowanie na gruncie konkretnej sprawy warunkowane jest poczynieniem odpowiednich ustaleń faktycznych, w zakresie wystąpienia wyżej wymienionych okoliczności, z czym na gruncie niniejszej sprawy nie mamy do czynienia. W okolicznościach faktycznych sprawy nie stwierdzono, aby pierwotne zaniżenie kwoty należności celnych było wynikiem błędu po stronie organów, a skarżący kasacyjnie nie podważył prawidłowości ustaleń w tym zakresie (podniesione przez niego zarzuty naruszenia przepisów postępowania, za pomocą których dążył on do podważenia prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych okazały się niezasadne). W związku z tym również ten zarzut uznać należy za pozbawiony podstaw. Nie sposób się zgodzić również z drugim spośród materialnoprawnych zarzutów skargi kasacyjnej, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 220 ust. 2 lit. b) w zw. z art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 Pr. Celnego w zw. z art. 87 K.k.s., poprzez zaakceptowanie określenia kwoty cła antydumpingowego, po upływie 3 lat. W tym kontekście zauważyć bowiem należy, że Sąd I instancji zasadnie przyjął, iż w sprawie zaistniały przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, umożliwiające powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego po upływie 3 lat. Czyn, który spowodował powstanie długu celnego był bowiem w momencie jego popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. WSA w Gdańsku zasadnie stwierdził, że dla zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego, o którym mowa w tym przepisie, zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu, ani nawet nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnego. Wystarczającym do zastosowania tego przepisu jest jedynie stwierdzenie wystąpienia czynu, który podlega wszczęciu postępowania karnego. Sąd I instancji zasadnie też zauważył, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, że przepis ten nie odnosi się ani do wyroku skazującego, ani nawet do wszczęcia jakiegokolwiek postępowania karnego, lecz do popełnionego czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w postępowaniach karnych. W tej sytuacji oceny prawidłowości zastosowania art. 221 ust. 4 WKC nie może podważać fakt uniewinnienia skarżącego, prawomocnym wyrokiem, od popełnienia przestępstwa z art. 87 K.k.s. W tym aspekcie podkreślić jednocześnie należy, że reguły odpowiedzialności karnej, opartej na zasadzie winy, w zasadniczy sposób różnią się od reguł odpowiedzialności na podstawie przepisów prawa administracyjnego, która realizowana jest w oparciu o zobiektywizowane kryteria. Poza tym wyrok uniewinniający w żaden sposób nie jest wiążący dla organów administracji, a tym bardziej dla sądów administracyjnych. W przypadku art. 221 ust. 4 WKC zauważyć także należy, że prawodawca unijny wiąże możliwość powiadomienia o długu celnym po upływie 3 lat, z faktem jego powstania, na skutek czynu, "podlegającego wszczęciu postępowania karnego". Nie wymaga więc zmaterializowania tego rodzaju odpowiedzialności w odniesieniu do konkretnego podmiotu. Tak więc samo następstwo tego rodzaju czynu (niezależnie od tego kto ponosi za niego odpowiedzialność), pociągającego za sobą skutek w postaci powstania długu celnego, wydłuża czasookres w którym możliwe jest zawiadomienie o nim. W niniejszym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia z tego rodzaju sytuacją. I choć nie doszło do skazania skarżącego za czyn, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, to jednak organy były uprawnione do powiadomienia skarżącego o długu celnym, po upływie 3 lat. Z tych powodów skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. Na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od skarżącego kasacyjnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, który sporządził odpowiedź na skargę kasacyjną i reprezentował organ na rozprawie.