II FSK 829/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Ewa Morawska po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 529/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. w T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.599.2019.1.JKT UNP: 896075 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 529/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania), polegającą na przyjęciu, że: a) rekompensata otrzymana przez Spółkę w związku z rezygnacją kontrahenta z przyszłej współpracy, w wyniku której Spółka uzyskiwałaby wyłącznie przychody zwolnione, nie została uzyskana z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej także jako "SSE") na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1670, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o SSE", a w konsekwencji nie stanowi dochodu korzystającego ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.; b) również zwrot wydatków na środki trwałe w budowie poniesionych przez Spółkę w związku z przygotowaniem do przyszłej produkcji w ramach tejże współpracy, w wyniku której Spółka uzyskiwałaby przychody zwolnione, nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a związane z nimi koszty także nie stanowią kosztów działalności zwolnionej; 2) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji, przy wydaniu której organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. w szczególności: I) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na brak jednolitości interpretacji przepisów u.p.d.o.p., co prowadzi do niejednakowego traktowania podatników w analogicznych stanach faktycznych; ll) art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść fiskusa, tj. uznanie, że dochody pochodzące z działalności strefowej, tj. rekompensata i zwrot kosztów, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji - brak zastosowania kluczowej dla systemu prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario; oraz przepisów prawa materialnego: III) art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że rekompensata nie została uzyskana z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia, a jednocześnie zwrot kosztów nie stanowi przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a związane z nim koszty nie stanowią kosztów działalności zwolnionej, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, poprzez uznanie, że w zakresie przedmiotowych płatności nie znajduje zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a zatem powinny zostać rozpoznane w wyniku opodatkowanym na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. na tle przedstawionego we wniosku Spółki stanu faktycznego. Konkretnie zaś chodzi o to, czy otrzymana przez Spółkę od kontrahenta, który zrezygnował ze współpracy, rekompensata oraz zwrot kosztów poniesionych w związku z przygotowaniem produkcji objęte są określonym w tym przepisie zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Samo pojęcie "działalność gospodarcza" nie zostało wyjaśnione na gruncie u.p.d.o.p., ale jego definicja zamieszczona została w różnych ustawach, w tym m.in. we wskazanej w tej mierze we wniosku Spółki Ordynacji podatkowej (art. 3 pkt 9) oraz w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, z późn. zm.), do której ten ostatni przepis w tym zakresie odsyła. Jednakże to nie zakres tego pojęcia był w sprawie sporny, lecz sformułowanie odnoszące się dochodów uzyskiwanych z takiej działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Rację przy tym należy przyznać Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że za takie dochody uznać należy dochody bezpośrednio generowane, będące nieodzownym następstwem (efektem) tak rozumianej, jak w podanej definicji, aktywności przedsiębiorcy, nie zaś dochody związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Innymi słowy, przez dochody uzyskiwane z prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej rozumieć należy dochody uzyskiwane z odpłatnego zbycia towarów, usług, praw majątkowych, wytworzonych (świadczonych) przez przedsiębiorcę w zwykłym toku prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Natomiast nie stanowią tak rozumianych dochodów przysporzenia od kontrahenta Spółki, które jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji mają charakter odszkodowawczy. Świadczenia te wyrównują jedynie w pewnym stopniu uszczerbek majątkowy, jaki Spółka poniosła z tytułu wycofania się kontrahenta z planowanej współpracy. Choć niewątpliwie pozostają w związku z działalnością produkcyjną prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE, to jednak nie są dochodami z takiej działalności. Wbrew twierdzeniom Spółki, nie są one nieodłącznym elementem, czy też nieodłącznym następstwem tej działalności. Istnienie tego bezpośredniego i ścisłego związku stanowiło dla Spółki asumpt do twierdzenia, że poprzez tego rodzaju związek, dochody z rekompensaty oraz zwrotu kosztów stały się elementem prowadzonej przez Spółkę na terenie specjalnej strefy ekonomicznej działalności gospodarczej. Są to zatem dochody, które wykazują jedynie związek z prowadzoną na podstawie pozwolenia na terenie SSE działalnością gospodarczą, co nie jest wystarczające w świetle brzmienia analizowanego przepisu. Skądinąd należy zauważyć, że argumentacja Spółki ulegała pewnej ewolucji na poszczególnych etapach postępowania w sprawie. O ile w samym wniosku, jak już wspomniano wyżej, akcentowano istnienie ścisłego i bezpośredniego związku otrzymanych od kontrahenta świadczeń z prowadzoną przez Spółkę na terenie SSE działalnością gospodarczą, tak w skardze kasacyjnej Spółka dowodziła, że dochody z tego tytułu stanowią rezultat tej działalności - co jednak ich istoty nie zmienia. Nie można zatem też czynić zasadnego zarzutu Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, że ten interpretuje ściśle przepis ustanawiający zwolnienie podatkowe, gdyż pozostając na gruncie wykładni gramatycznej, uznaje, że pojęcie "przychodu uzyskiwanego z prowadzenia działalności gospodarczej", nie obejmuje swoim zakresem - pozostających w niewątpliwym związku z prowadzeniem działalności gospodarczej świadczeń uzyskanych od kontrahenta na podstawie zawartego porozumienia. Nawet więc, jeżeli istnieją względy natury celowościowej przemawiające za przyznaniem takiego zwolnienia, to jednak w tym przypadku nie mogą przy interpretacji spornego przepisu mieć one przesądzającego znaczenia. Dotyczy to, m.in. podnoszonej przez Spółkę argumentacji odnoszącej się współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej, takie jak prezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej rozumienie spornego przepisu nie może być uważane za jego zawężającą wykładnię. Przepis ten stanowi bowiem wyraźnie o dochodach uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, nie zaś o dochodach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie specjalne strefy ekonomicznej. Wskazać ponadto należy, że takie rozumienie tego przepisu w zakresie analogicznego problemu prawnego, tj. kwalifikacji w aspekcie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. różnego rodzaju dochodów uzyskiwanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych było już przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyrokach tych przyjmowano, że różnego rodzaju dochody pozostające w związku z prowadzeniem działalności podstawowej na terenie SSE nie są dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i tym samym nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu u.p.d.o.p. Pogląd taki wyrażony został, m.in. w wyroku z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 763/14 (w odniesieniu do odszkodowania uzyskanego od ubezpieczyciela z tytułu strat w środkach trwałych i obrotowych powstałych na skutek powodzi). Z kolei w wyroku z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2766/11 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że odszkodowanie uzyskane przez przedsiębiorcę od ubezpieczyciela z tytułu umowy ubezpieczenia ryzyka utraty zysku (na skutek niewywiązywania się z umów dostaw towarów przez kontrahentów) nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., natomiast w wyroku również z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2779/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził analogiczny pogląd odnośnie do odszkodowania uzyskanego przez przedsiębiorcę na podstawie umowy ubezpieczenia mienia od pożaru i innych zdarzeń losowych. Również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych w ostatnim czasie zdecydowanie dominuje przy wykładni spornego przepisu podejście oparte na literalnym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 2546/18 i z dnia 21 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 818/19, w którym uchylono powołany we wniosku Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu [odszkodowanie od ubezpieczyciela za odbudowę i utracone zyski]; z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 775/22 i z dnia 23 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 294/22 [przychody ze zbycia uprawnień do emisji CO2], z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 774/22 [dofinansowanie wynagrodzeń pracowników z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych], z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 13/21 [rekompensata od serwisanta na niewłaściwe serwisowanie maszyn]). Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie stanowi więc kontynuację jednolitej od pewnego czasu linii orzeczniczej tego Sądu w tego rodzaju sprawach. Takie podejście do spornego przepisu zapewnia także równe traktowanie wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie SSE, gdyż nie występuje w nim ocenne kryterium oparte na badaniu stopnia "ścisłości", czy też "bezpośredniości" powiązania różnego rodzaju dochodów z działalnością gospodarczą prowadzoną na terenie SSE. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska i kierunku wykładni art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prezentowanego w powołanych przez Spółkę wyrokach tego Sądu, w których odwoływano się właśnie do kryterium istnienia ścisłego, nierozerwalnego racjonalnego i funkcjonalnego związku określonych przychodów z działalnością prowadzoną na terenie SSE. Choć więc nie wszystkie argumenty, którymi posłużył się Sąd pierwszej instancji są trafne, np. te odwołujące się do konieczności istnienia tego rodzaju związku, to jednak kierunkowo stanowisko tego Sądu zasługuje na akceptację. W związku z powyższym za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Spółka, co z jej punktu widzenia jest zrozumiałe, powoływała się na te interpretacje indywidualne i te wyroki sądowe, które w jej ocenie, zawierały korzystne dla nie niej tezy, pomijając te, które były dla niej niekorzystne. Trudno jednak uznać, aby ten stan niejednolitości, sam w sobie kreował dla niej stanowiące naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnione oczekiwanie uzyskania korzystnej dla niej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie został również naruszony art. 2a Ordynacji podatkowej. Zastosowanie tego przepisu może mieć miejsce w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ podatkowy, dokonują wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).