II FSK 3539/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 279/16 w sprawie ze skargi E.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 279/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę E.O. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r. w przedmiocie umorzenia postępowania o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 3 lipca 2015 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego i wpłaconego od wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców za okres od listopada 2004 r. do grudnia 2008 r. w kwocie 90 840,94 zł. Decyzją z dnia 17 grudnia 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe w sprawie o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwagi na przedawnienie tego zobowiązania. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy odwołał się do treści art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 79 § 2 oraz art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), a także odniósł się do regulującego kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych art. 70 § 1 tej ustawy. W świetle powołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w niniejszej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń upływał 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, w związku z czym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczął biec z pierwszym dniem następnego roku po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, prawo do złożenia przez Skarżącego wniosku wygasło wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego odpowiednio z dniem: 31 grudnia 2009 r. za miesiąc listopad 2004 r.; 31 grudnia 2010 r. za miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r.; 31 grudnia 2011 r. za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r.; 31 grudnia 2012 r. za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.; 31 grudnia 2013 r. za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r.; 31 grudnia 2014 r. za miesiąc grudzień 2008 r. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podał, że wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty skutkuje brakiem możliwości jego merytorycznego rozpoznania. W skierowanej do Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu obu instancji. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżący mógł skutecznie złożyć wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego i wpłaconego od wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców. Sąd odwołał się do treści art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Następnie Sąd odniósł się do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podkreślił, że z uwagi na możliwość zawieszenia i wystąpienia przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania, termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty musi być ustalany dla poszczególnych zobowiązań w sposób bardzo precyzyjny. Jest to termin materialnoprawny i nie może być on ani przedłużony, ani odroczony stosownie do treści art. 48 § 1 i art. 50 ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe Sąd podał, że Skarżący zwrócił się do organu pierwszej instancji o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych pobranego i wpłaconego od wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców za okres od listopada 2004 r. do grudnia 2008 r. w kwocie 90 840,94 zł. Zaznaczył, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń upływał 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. A zatem, prawidłowo - w ocenie Sądu - organy obydwu instancji wskazały, że prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wygasło wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, tj. z dniem: 31 grudnia 2009 r. za miesiąc listopad 2004 r.; 31 grudnia 2010 r. za miesiące od grudnia 2004 r. do listopada 2005 r.; 31 grudnia 2011 r. za miesiące od grudnia 2005 r. do listopada 2006 r.; 31 grudnia 2012 r. za miesiące od grudnia 2006 r. do listopada 2007 r.; 31 grudnia 2013 r. za miesiące od grudnia 2007 r. do listopada 2008 r.; 31 grudnia 2014 r. za miesiąc grudzień 2008 r. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że dniem, od którego należy liczyć termin przedawnienia zobowiązania podatkowego jest dzień uprawomocnienia się orzeczenia Sądu Finansowego w M. Wskazał, że gdyby wolą ustawodawcy były odstępstwa od reguł przywołanych powyżej, to z pewnością dałby on temu wyraz w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Skoro takiego uregulowania nie ma, to organy obydwu instancji zasadnie zastosowały przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych oraz prawidłowo stwierdziły, że uprawnienie Skarżącego do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Końcowo Sąd nadmienił, że ponieważ w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości postępowania - wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, to organ orzekający był zobowiązany do umorzenia postępowania. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., co dotyczy: 1) art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wpłacone środki finansowe w wysokości 90 840,94 zł stanowią nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy nie powstał w Polsce obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że okres przedawnienia i złożenia wniosku o zwrot środków finansowych upływa wraz z terminami wynikającymi z tych przepisów. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, mając na uwadze treść przytoczonych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów. Odnosząc się do pierwszego z nich, dotyczącego naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że skierowany do organu podatkowego wniosek Skarżącego z dnia 3 lipca 2015 r. o zwrot podatku, dotyczył zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, pobranych i wpłaconych następnie do urzędu skarbowego przez Skarżącego, działającego w tym zakresie w charakterze płatnika w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Sytuacji takiej dotyczy art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - który to przepis stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej niż należna - nie zaś wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy. Natomiast uprawnienie płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie takiej nadpłaty wynika z art. 75 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a data powstania nadpłaty w takim przypadku uregulowana jest w art. 73 § 1 pkt 2 tej ustawy. Skarżący wskazał zatem jako naruszony nieadekwatny do jego pozycji prawnej jako płatnika podatku przepis i już z tego powodu zarzut ten jest bezzasadny. Kwestionując bowiem, nawet co do zasady, traktowanie pobranej i wpłaconej przez niego kwoty podatku (zaliczki na podatek) jako nadpłaty powinien on wskazać w tej sytuacji ww. przepisy Ordynacji podatkowej, które w zakresie dotyczącym nadpłat odnoszą się do płatników, bo w takim właśnie charakterze działał Skarżący. Niezależnie od powyższego odnosząc się do argumentacji podnoszonej przez Skarżącego, po raz pierwszy dopiero na etapie skargi kasacyjnej, w której wskazuje, że wpłacone przez niego kwoty nie stanowią podatku, a organy podatkowe nieprawidłowo zakwalifikowały je jako nadpłatę, podczas gdy stanowią one należności o charakterze cywilnoprawnym, do których zastosowanie znajdują przepisy Kodeksu cywilnego, zauważyć należy, pomijając już brak zasadności tego rodzaju twierdzeń, że Skarżący jest w tej argumentacji niekonsekwentny. Z jednej strony uważa, że wpłacone przez niego kwoty są należnościami cywilnoprawnymi ze wszelkimi tego konsekwencjami, w tym także w zakresie przedawnienia do żądania ich zwrotu, a z drugiej domagając się ich zwrotu wybrał jednak administracyjną a następnie sądowoadministracyjną, a nie cywilną, drogę prawną, która w jego ocenie miałaby prowadzić do zwrotu na jego rzecz tych kwot. Trudno bowiem byłoby założyć, że organy podatkowe rozstrzygając o wniosku Skarżącego w drodze decyzji administracyjnej na podstawie przepisów normujących instytucję nadpłaty traktowałyby należności, które zostały objęte tym wnioskiem, w kategoriach należności cywilnoprawnych. Jeżeli chodzi o drugi zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że organy podatkowe zasadnie uznały, co zaakceptował również Sąd pierwszej instancji, iż zważywszy na określone ustawowo terminy płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do których odnosił się wniosek Skarżącego, oraz mając na uwadze treść powyższych przepisów, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło, zanim Skarżący stosowny wniosek w tym zakresie złożył. Natomiast Skarżący formułując w ramach analizowanego zarzutu w skardze kasacyjnej tezę, że oczywistym jest, iż okres przedawnienia liczy się faktycznie od daty uprawomocnienia wyroku Sądu Finansowego w M. z dnia 2 lipca 2014 r., nie wskazał jednocześnie żadnych przepisów, ani administracyjnych, ani cywilnych, które tezę taką by uzasadniały. W tym stanie rzeczy rozpoznawaną skargę kasacyjną jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw należało oddalić stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).