I SA/Bd 572/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu z dnia 14 września 2022 r. nr SKO – 53 – 251/22 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Toruniu na rzecz P. Sp. z o.o. w W. kwotę 13.447,00 zł (słownie: trzynaście tysięcy czterysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE P. sp. z o.o. w W. (dalej także: P. , Skarżąca) złożyła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego nr [...] z dnia [...] września 2022 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta G. z dnia [...] maja 2022 r. o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego za 2020 r. Skarżąca wskazała, że do dnia [...] września 2021 r. była właścicielem nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] (działka o numerze ewidencyjnym [...], obręb nr [...]). Skarżąca nabyła prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie § 3a ust. 1 uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. (Dziennik Urzędowy Województwa Kujawsko – pomorskiego z dnia 21 grudnia 2015 r., poz. 4641; dalej także: Uchwała), zgodnie z którym zwalnia się od podatku od nieruchomości na okres 5 lat nieruchomości, o których mowa w § 1 ust. 1a, gdy koszty kwalifikowane, związane z inwestycją początkową będą wynosiły co najmniej 4 mln EUR (§ 3a został wprowadzony na mocy uchwały Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 19 grudnia 2018 r., zmieniającej uchwałę z dnia 14 grudnia 2015 r.). W zgłoszeniu zamiaru korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości z dnia [...] lutego 2019 r. Skarżąca spółka wyjaśniła, że zamierza wykonać inwestycję obejmującą budowę hali składającej się z części produkcyjnej, magazynowej, technicznej oraz biurowo socjalnej oraz infrastruktury towarzyszącej. Spółka opisała działalność jaka będzie prowadzona na nieruchomości oraz wskazała, że hala zostanie wybudowana w celu wynajęcia. Skarżąca spółka wynajmowała nieruchomość objętą zwolnieniem od podatku od nieruchomości spółce K. sp. z o.o. w G., która prowadziła na nieruchomości działalność produkcyjną. Zgodnie z wymogami wynikającymi z postanowień §4 ust. 1 pkt 4) uchwały nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] grudnia 2015 r. warunkiem uzyskania zwolnienia od podatku jest w przypadku mikro, małego i średniego przedsiębiorcy utrzymanie inwestycji początkowej przez okres co najmniej 3 lat od dnia zakończenia inwestycji początkowej. Bezspornym było, że Skarżąca spółka jest mikroprzedsiębiorcą, wobec którego ma zastosowanie 3 letni termin utrzymania inwestycji początkowej, to jest do dnia [...] sierpnia 2022 r. W treści Uchwały, sankcja naruszenia wskazanego warunku została określona w §9 ust. 1 Uchwały jako utrata prawa do zwolnienia począwszy od dnia jego uzyskania. Wymaga podkreślenia, że stosownie do postanowień §12, Uchwała nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. obowiązywała do dnia 31 grudnia 2020 r. Po wygaśnięciu przywołanej wyżej Uchwały Rady Miejskiej G., w dniu [...] września 2021 r. Skarżąca spółka sprzedała spółce pod firmą E. sp. z o.o. w W. nieruchomość położoną w G. przy ul. [...]. Istotnym zdaniem Skarżącej było to, że E. sp. z o.o. w W. wstąpiła w stosunek najmu, istniejący uprzednio między Skarżącą spółką, a K. sp. z o.o. jako najemcą na mocy art. 678 Kodeksu cywilnego, a co za tym idzie - inwestycja została utrzymana w całości. W związku z powyższym sprzedaż nieruchomości w żaden sposób nie wpłynęła na działalność prowadzoną na tej nieruchomości przez K. sp. z o.o. Zmienił się jedynie podmiot władający nieruchomością jako właściciel. W dniu [...] maja 2022 r. Prezydent G. wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W ocenie organu podatkowego sprzedaż nieruchomości stanowiła naruszenie obowiązku utrzymania inwestycji oraz spowodowała utratę przez Skarżącą spółkę prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości od dnia jego uzyskania. W dniu [...] maja 2022 r. Skarżąca spółka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów: a) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z § 12 uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza ż dnia 14 grudnia 2015 r.; b) naruszenie §12 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów (dalej jako: "Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r."); c) naruszenie art. 71 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r.; d) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z §1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w związku z art. 7 ust. 3 oraz w związku z art. 20d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; e) art. 121 § 1 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej; f) art. 2a Ordynacji podatkowej. W dniu [...] września 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej także: SKO w T.) wydało decyzję, w której utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie bowiem Skarżąca złożyła oświadczenie o utrzymaniu inwestycji początkowej, która została objęta pomocą w ramach uchwały Nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy. Wobec spełnienia na dzień zgłoszenia zamiaru korzystania ze zwolnienia warunków określonych w § 3a ust. 1 Uchwały, Skarżąca nabyła prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości. W dniu [...] września 2021 r. Spółka zawarła warunkową umowę sprzedaży nieruchomości a w dniu [...] września 2021 r. nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na podstawie aktu notarialnego - repertorium A numer [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w związku ze zbyciem nieruchomości przez Skarżącą utraciła ona prawo do skorzystania ze zwolnienia. SKO uznało, że przedmiotem sporu w sprawie są przepisy uchwały Nr [...] Rady Miejskiej G. z dnia [...] grudnia 2015r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy. W ocenie Skarżącej w świetle przepisów Uchwały brak jest postaw do uznania, że utraciła ona prawo do zwolnienia, w ocenie organu pierwszej instancji nie ma znaczenia argument wskazany przez P., że pomimo zbycia nieruchomości inwestycja będzie na nieruchomości utrzymana. SKO w T. wskazało, że zapis z § 4 ust. 1 pkt 4 Uchwały stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia podatkowego jest między innymi utrzymanie początkowej inwestycji przez okres co najmniej 5 lat od dnia ukończenia inwestycji początkowej a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców przez okres 3 lat. Natomiast § 9 ust. 1 pkt 1 Uchwały wyjaśnia, że utrata prawa do zwolnienia następuje począwszy od dnia jego uzyskania w przypadku naruszenia warunków oznaczonych w § 4 ust. 1 i ust.3. Przedmiotowe zwolnienie od podatku od nieruchomości podjęte zostało na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, który stanowi, że Rada Gminy może wprowadzić inne jeszcze zwolnienie przedmiotowe aniżeli określone w ustawie. Organ II instancji uznał na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy, że Skarżącą była właścicielem nieruchomości i podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ zaznaczył również, że podejmując inwestycję i chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego Skarżąca musiała sporządzić dokumenty, o których mowa w § 7 Uchwały. Natomiast warunek utrzymania inwestycji w danym regionie przez 5 lat a w przypadku mikro, małego i średniego przedsiębiorcy przez okres co najmniej 3 lat, od dnia zakończenia inwestycji początkowej wynika z § 4 ust. 1 pkt 4b Uchwały. SKO w T. wyjaśniło, że przez utrzymanie inwestycji należy rozumieć brak zmian w formie i treści inwestycji przez wskazany okres. Przeniesienie prawa własności do inwestycji powoduje zmianę w podstawowej formie bo uprawniającej do składania oświadczeń właścicielskich chociażby co do czasu i sposobu utrzymania inwestycji. Umowę sprzedaży regulują przede wszystkim art. 535 i następne ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.; dalej: "K.c"). Zgodnie z art. 535 K.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. W związku z powyższym podmiotem praw właścicielskich będzie nabywca przedmiotowej nieruchomości, który może z nich korzystać w dowolny sposób niezależny od woli zbywcy. SKO w T. jako błędne określił stanowisko Skarżącej, iż obowiązek posiadania statusu podatnika jest wymagany wyłącznie na etapie powzięcia zobowiązania do określonego sposobu eksploatacji nowej inwestycji bowiem przepis § 9 ust. 1 Uchwały jednoznacznie nawiązuje do niedotrzymania warunków, a warunki są wyszczególnione w § 4 ust. 1 pkt 4 Uchwały. "Utrzymanie inwestycji" oznacza spełnienie definicji podatnika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym zakresie zdaniem organu odwoławczego nie było żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem organu odwoławczego nie można było również zaakceptować stanowiska Skarżącej, że rada gminy nie była uprawniona do wprowadzenia sankcji w postaci utraty prawa do tego zwolnienia. SKO w T. wskazało, że obowiązek zapłaty podatku nie jest sankcją, rozumianą jako niedogodność, kara. W przypadku naruszenia warunków do korzystania ze zwolnień podatkowych stanowi on konsekwencję prawną naruszenia tych obowiązków i powrót do zasady powszechności opodatkowania. Naruszenie wymogów zwolnienia nie jest karą czy sankcją, a pozbawieniem podatnika pewnych preferencji czy przywilejów podatkowych. Konstrukcja ta jest powszechnie stosowana w prawie podatkowym (chociażby tzw. ulga meldunkowa czy zwolnienie od akcyzy olejów opałowych - pod warunkiem złożenia lub uzyskania stosownego oświadczenia). Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że tak rozumianej sankcji nie przewidują przepisy prawa. Powyższe wynika z art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Organy jednostek samorządu są uprawnione do określania warunków korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości oraz skutków ich niedotrzymania. Przy czym przesłanki utraty prawa do zwolnienia muszą być jasno, precyzyjnie i wyczerpująco wskazane. Podatnik nie powinien mieć wątpliwości co do przesłanek, które mogą powodować niekorzystne dla niego skutki. W spornej Uchwale jak już wyjaśniono powyżej w sposób jasny dla podatnika zostały określone warunki uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości (§ 4 Uchwały) jak i przesłanki jego utraty (§9 Uchwały). SKO w T. nie znalazło również uzasadnienia dla zarzutu, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej bowiem w dniu wydania decyzji określającej Skarżącej podatek od nieruchomości sporna Uchwała już nie obowiązywała. SKO w T. wskazało, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchwała w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach regionalnej pomocy obowiązywała do dnia [...] grudnia 2020r. co oznacza zdaniem SKO w T., że do po tym dniu nie można było skorzystać ze zwolnień, które przewidywała Uchwała a nie, że po tym dniu nie istniała możliwość utraty prawa do zwolnienia. Słusznie zdaniem SKO w T. organ I instancji stwierdził, że gdyby dojść do takich wniosków to organ podatkowy po dniu [...] grudnia 2020r. nie miałby żadnej możliwości weryfikacji warunków tego zwolnienia. SKO w T. stwierdziło, że w przedmiotowym postępowaniu nie naruszono art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zasady zaufania do organów podatkowych. Organ podatkowy pierwszej instancji działał bowiem na podstawie przepisów prawa, których znaczenie zostało wyjaśnione stronie. Organy nie naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w oparciu o dokumentację zgromadzoną w sprawie. W postępowaniu nie naruszono art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż wyjaśniono Stronie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze SKO w T. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta G.. W decyzji organu II instancji Skarżącą oznaczono jako "P. sp. z o.o.". SKO w T. postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. sprostowało oczywistą omyłkę pisarską zawartą w decyzji w ten sposób, że w miejsce ww. błędnego zapisu wskazało prawidłowe oznaczenie strony tj. "P. sp. z o.o.". W skardze na decyzję SKO w T. Skarżąca zarzuciła: 1) naruszenie art. 210 § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, to jest do nieistniejącej spółki pod firmą: "P. Sp. z o.o." co stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności postępowania - w myśl postanowień art. 247 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: a) art. 120 w związku art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest: i) nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych Skarżącą spółkę w odwołaniu, przez ii) prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, iii) niewłaściwe zastosowanie powszechnie obowiązujących przepisów prawa o jednoznacznej treści; b) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z § 12 uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. poprzez jego niezastosowanie, to jest utrzymanie w mocy decyzji wydanej bez podstawy prawnej, to jest w oparciu o postanowienia uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r., które nie obowiązywały zarówno w dniu wydania decyzji jak też w dniu zdarzenia, a które w ocenie organu stanowiły przesłankę utraty przez Skarżącą spółkę zwolnienia od podatku od nieruchomości i w konsekwencji podstawę wydania zaskarżonej decyzji; c) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z §1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów w związku z art. 7 ust. 3 oraz w związku z art. 20d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej na podstawie przepisów ustanowionych z delegacji do określenia warunków zwolnienia oraz przekroczeniem naruszeniem zasady proporcjonalności; d) art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie; e) art. 233 §1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, podczas gdy organ II instancji winien był uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w całości; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu: a) §12 ust. 1 pkt 3) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych pomoc na rzecz portów poprzez błędną wykładnię pojęcia "utrzymanie inwestycji" z pominięciem zasad wykładni językowej i celowościowej, bezpodstawne przyjęcie, że pojęcie "utrzymanie inwestycji" oznacza spełnienie definicji podatnika z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podczas zgodnie gdy z wykładnią językową i celowościową pojęcia utrzymanie inwestycji na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. oraz uchwały nr XV/144/15 Rady Miejskiej Grudziądza z dnia 14 grudnia 2015 r. jako "utrzymanie inwestycji" w kontekście niniejszej sprawy należy rozumieć prowadzenie działalności produkcyjnej na nieruchomości położonej w G. przy ul. [...] oraz utrzymanie celów, dla których zwolnienie od podatku od nieruchomości zostało udzielone; b) naruszenie art. 71 ust. 1 lit. b) rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. poprzez jego niezastosowanie podczas gdy z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia "utrzymanie inwestycji" w przepisach prawa polskiego przywołany przepis powinien zostać zastosowany przez analogię przy wykładni pojęcia "utrzymanie inwestycji". W odpowiedzi na skargę SKO w T. podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 i § 2a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), sprawowana jest przez sądy administracyjne według kryterium zgodności z prawem (legalności). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia [...] marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym (k. 79 akt sądowych). Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił Skarżącej wypowiedzenie się w sprawie, przy czym Skarżąca w piśmie z dnia [...] listopada 2022 r. wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym (k. 62 akt sądowych). Skarga zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych w kwestii wymiaru Skarżącej podatku od nieruchomości za 2020 r. Głównym przedmiotem sporu jest utrata przez P. prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości. Wywodząc skargę P. w pierwszej kolejności sformułowała zarzut nieważności postępowania ze względu na błędne oznaczenie adresata decyzji. Skarżąca wskazała, iż SKO w T. błędnie określiło adresata swojej decyzji pomijając w firmie spółki oznaczenie "107". Zdaniem Skarżącej taki błąd nie podlega sprostowaniu – co organ II instancji uczynił postanowieniem z dnia [...] października 2022 r. - i świadczy o nieważności postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd wskazuje, że art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) stanowi, iż organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że skoro art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (zob.: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2022 r., I FSK 2239/21, Legalis: 2670353). W związku z powyższym analizując podjęte przez organ II instancji decyzję i postanowienie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Omyłka poczyniona przez organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu została prawidłowo oceniona przez organ jako oczywista omyłka pisarska, a tym samym mogła zostać przez ten organ sprostowana w trybie art. 215 § 1 O.p. Skarżąca zarzuciła decyzji organu II instancji także naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, m.in. polegające na nieustosunkowaniu się do wszystkich zarzutów podniesionych przez P. w odwołaniu. Sąd zauważa, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie zaś z art. 210 § 4 O.p. - co do zasady - zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Sąd zwraca uwagę, że w kontekście zarzutu naruszenia art. 124 O.p. należy pamiętać o zasadach ogólnych postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasadzie dwuinstancyjności, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do ustawowego modelu postępowania odwoławczego podkreślić należy, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Druga instancja postępowania podatkowego to także instancja merytoryczna, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości lub części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przyznanie przez ustawodawcę temu organowi uprawnień reformatoryjnych oznacza, że organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Podkreślić należy, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Powołana na wstępie zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Zasada ta nie wyklucza przy tym dokonania odmiennej oceny materiału dowodowego zgromadzonego już w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Organ odwoławczy nie jest bowiem organem stricte kontrolującym prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ale samodzielnie, w oparciu o już zgromadzone (ewentualnie uzupełnione) dowody, ponownie rozstrzyga sprawę. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Gdańsku z 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1061/12, i powołane tam orzecznictwo; dostępny w CBOSA - https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze oraz nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w ocenie Sądu istotne wątpliwości musi budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji i ich uzasadnienie. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, uzasadnienie decyzji powinno być elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy lub nie przedstawi w sposób wyczerpujący wykładni stosowanych przepisów prawa (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II SA/Ol 67/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 20 października 2011 r., sygn. akt II SA/Wr 488/11, wszystkie dostępne w CBOSA - https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należyte uzasadnienie decyzji pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów lub argumentów strony wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Należyte uzasadnienie decyzji służy także realizacji zasady zaufania stron do organów orzekających oraz przekonywania stron. Obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", która oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 29/11, i powołane tam orzecznictwo; dostępny w CBOSA - https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w ocenie Sądu nie spełnia wyżej opisanych kryteriów. SKO w T. w żadnej mierze nie odniosło się bowiem do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów, za pośrednictwem których Skarżąca kwestionowała sposób procedowania organu, w szczególności w zakresie przestrzegania art. 120 O.p. i wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady proporcjonalności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby SKO w T. odniosło się do ww. zarzutów Skarżącej bowiem organ II instancji jedynie w sposób bardzo ogólny wskazał, że w przedmiotowym postępowaniu nie naruszono zasad jego prowadzenia, w tym zasady zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W szczególności organ odwoławczy nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podkreśla, że uzasadnienie decyzji podatkowej powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Podobnie organ winien wypowiedzieć się względem podnoszonych w odwołaniu zarzutów, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Tylko decyzja spełniająca powyższe kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona, powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja SKO w T. powyższych kryteriów nie spełnia. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala stwierdzić, że organ podatkowy po raz drugi rozpoznał sprawę merytorycznie. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 124 O.p. okazał się zasadny. Konsekwencją wyniku kontroli zaskarżonej decyzji jest jej uchylenie. Rozpoznając ponownie sprawę organ II instancji rozważy wszystkie zarzuty podniesione przez Skarżącą w odwołaniu, czego SKO w T. dotychczas zaniechało. W tej sytuacji Sąd uznaje za przedwczesne i zbędne odnoszenie się do zawartych w skardze dalszych zarzutów na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Odniesienie się do tych zarzutów w sytuacji nie wywiązania się przez SKO w T. z obowiązków wynikających z zasady dwuinstancyjności postępowania wykraczałoby poza zakres kognicji Sądu administracyjnego, którego rolą jest kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Sąd nie może przy tym zastępować organu w ocenie zarzutów odwołania Skarżącej bowiem zarzuty odwołania winny być rozpoznane przez organ II instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy ustosunkuje się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, rozstrzygając sprawę merytorycznie. Swoje stanowisko organ przedstawi w należycie sporządzonym i wyczerpującym uzasadnieniu. W szczególności organ II instancji winien dokonać oceny podniesionych przez Skarżącą zarzutów a także przeprowadzić samodzielne ustalenia odnośnie stanu faktycznego sprawy, oceny zgromadzonych w sprawie dowodów oraz przeprowadzić powtórną wykładnię znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku. Na kwotę zasądzonych kosztów składa się wpis od skargi w kwocie 2.630,00 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącego w kwocie 10.800,00 zł wynikającej z postanowień § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).