I SA/Wr 45/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędziowie: Sędzia WSA del. Małgorzata Dziemianowicz (sprawozdawca) Asesor WSA Iwona Solatycka po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi A. B. i B. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 943 zł (dziewięćset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami. 1.1. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 16 listopada 2020 r. nr 0201-IOD2.4102.44.2020 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej jako: organ I instancji) z dnia 13 sierpnia 2020 r. nr 0228-SPV.4102.25.2020.N BA63653, którą organ I instancji odmówił A. B. i B. B. (dalej jako: Strona, Skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 31.407,00 zł. 1.2. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący po złożeniu zeznania o wysokości osiągniętego dochodu złożyli korektę deklaracji podatkowej PIT-37 za 2019 r. Korektę złożono w związku z okolicznością, że na rzecz B. B. w 2018 r. jego pracodawca tj. Sąd Najwyższy, wypłacił odprawę emerytalną w kwocie 98.146,00 zł, która została uwzględniona przez płatnika w PIT-11 za 2018 r. Następnie, wskutek zmiany stanu prawnego, B. B. zwrócił kwotę 98.146,00 zł na rachunek wskazany przez Sąd Najwyższy. Zwróconej kwoty nie uwzględniono w PIT-11 za 2019 r. Następnie, w dniu 22 czerwca 2020 r. Skarżący złożyli korektę zeznania podatkowego PIT-37 za 2019 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 21.102,00 zł, wynikającej z odliczenia od dochodu osiągniętego w 2019 r. kwoty 98.146,40zł tj. kwoty dokonanego zwrotu nienależnie pobranych świadczeń tj. odprawy emerytalnej. Jak wskazał organ I instancji, kwestią sporną w sprawie jest ustalenie, czy Skarżący byli uprawnieni do wykazania odliczenia od dochodu kwoty 98.146,40 zł tytułem zwrotu nienależnie pobranych świadczeń. Ustalono także, że zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty 144.332,40 zł Sąd Najwyższy, jako płatnik, odprowadził bezpośrednio do Urzędu Skarbowego. Jak wskazał organ I instancji – w wyniku zmiany stanowiska ustawodawcy – B. B. powrócił do pełnienia urzędu na poprzednio zajmowanym stanowisku i zwrócił wypłaconą mu na konto odprawę emerytalną. Kwota zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie została zwrócona przez Skarżącego, gdyż została uiszczona na rzecz Urzędu Skarbowego przez Sąd Najwyższy (płatnika), a sam Skarżący nią nie dysponował. Po przytoczeniu regulacji ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym os osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej jako: "uPIT") tj. art. 26 ust. 1 pkt 5 oraz § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie świadczeń pobranych w związku z przejściem w stan spoczynku przez sędziów Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 236; dalej jako: "Rozporządzenie") organ I instancji wskazał, że wysokość wykazanego odliczenia odpowiada kwocie netto dokonanego zwrotu odprawy emerytalnej tj. kwocie równej wypłaconej podatnikowi przez pracodawcę. Dokonanie takiego zwrotu jest z kolei zgodne z Rozporządzeniem. Jednakże, jak stanowi art. 26 ust. 1 pkt 5 uPIT, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia, muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki tj.: 1) zwrot pobranego wcześniej świadczenia musi nastąpić w danym roku podatkowym, 2) należność podlegająca zwrotowi powinna zwiększać uprzednio dochód podlegający opodatkowaniu, 3) kwota zwrotu winna uwzględniać pobrany podatek, 4) zwrot nie może być potrącony przez płatnika. Zdaniem organu I instancji, Strona nie spełniła jednej z ww. przesłanek tj. w zwróconej przez podatnika kwocie nienależnego świadczenia nie zawierała się kwota podatku pobranego przez płatnika, co skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez podatnika z odliczenia od dochodu kwoty 98 146,40 zł. Podatnik powinien zwrócić kwotę większą niż ta, którą otrzymał finalnie od Sądu Najwyższego. 1.3. Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie, zarzucając m.in. błędną wykładnię art. 26 ust. 1 pkt 5 uPIT. Literalne rozumienie ww. przepisu przez organ I instancji jest nieprawidłowe, gdyż nie można uznać, że zwrot podatku został potrącony przez płatnika. Sąd Najwyższy nie potrącił z kwoty należnego podatku kwoty zaliczki, ale zgodnie z przepisami wpłacił zaliczkę bezpośrednio do Urzędu Skarbowego. Zachowania płatnika nie sposób uznać za potrącenie w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 5 uPIT. Podatnik dochował należytej staranności w sprawie i zachował się zgodnie z informacją otrzymaną od płatnika oraz zgodnie z Rozporządzeniem tj. zwrócił jedynie kwotę, którą faktycznie otrzymał. Nie miał żadnych podstaw ku temu, by zwracać kwotę wyższą, niż ta otrzymana. Szczególna, spowodowana przez ustawodawcę sytuacja w której znalazł się Skarżący uzasadnia dokonanie wykładni art. 26 ust. 1 pkt 5 uPIT na korzyść podatnika. 1.4. W wyniku rozpoznania odwołania DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. DIAS odwołał się do przepisów ustawy z dnia 21 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o Sądzie Najwyższym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2507; dalej jako: "nowelizacja ustawy o SN") w myśl których sędziowie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego uprzednio przeniesieni w stan spoczynku, powracają do pełnienia urzędu, zaś ich służbę uważa się za nieprzerwaną. DIAS odwołał się również do przepisów Rozporządzenia wskazując, że tak przywróceni do pełnienia urzędu sędziowie, są zobowiązani do zwrotu świadczeń, które otrzymali tytułem odprawy emerytalnej w kwotach równych kwotom wypłaconym. DIAS powołał się na dyspozycję art. 41b uPIT i podniósł, że reguluje on procedurę określającą sposób zachowania się płatnika w przypadku otrzymania od podatnika zwrotu kwot wcześniej przez niego otrzymanych. DIAS wskazał, że ta procedura może odnosić się jedynie do przypadków, w których podatnik dokonał zwrotu nienależnie pobranego świadczenia na rzecz płatnika w roku podatkowym w którym nienależne świadczenie zostało pracownikowi wypłacone. W sprawie Strona dokonała jednak zwrotu tego świadczenia po upływie roku podatkowego w którym je otrzymała. W sytuacji zatem gdy płatnik nie ma możliwości rozliczenia zwrotu na podstawie ww. przepisów, to uprawnienie do rozliczenia świadczenia przysługuje podatnikowi na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 uPIT po spełnieniu określonych warunków. Z przepisów uPIT nie wynika wprost, czy zwrot nienależnie pobranych świadczeń powinien być dokonany w kwotach przed potrąceniem tj. w kwotach brutto, czy w kwotach uwzględniających potrącenia, czyli w kwotach netto. Ustawa ta zawiera jednak regulacje precyzujące, w jaki sposób można odzyskać podatek w przypadku dokonania zwrotu nienależnie pobranego świadczenia w kwocie uwzględniającej podatek dochodowy tj. w kwocie brutto. Zarówno bowiem art. 41b, jak i art. 26 ust. 1 pkt 5 uPIT dotyczą sytuacji, w której zwracane przez podatnika nienależnie pobrane świadczenie uprzednio zwiększało dochód podlegający opodatkowaniu, dlatego zwrot ten jest dokonywany w kwocie brutto tj. łącznie z pobranymi zaliczkami na podatek dochodowy tj. gwarantuje odzyskanie przez podatnika kwoty tych zaliczek. Kwota zwrotu nienależnie pobranego świadczeni powinna zostać ubruttowienia o wysokość nienależnie odprowadzonej kwoty z tytułu zaliczki na podatek. Kwota zwracana powinna obejmować podatek dochodowy, który był uprzednio pobrany przez płatnika. DIAS podkreślił konieczność ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych i wskazał, że skoro Strona zwróciła odprawę emerytalną w wysokości otrzymanego świadczenia i nie zwróciła płatnikowi uiszczonej przez niego zaliczki na podatek dochodowy, to nie przysługuje jej ulga wskazana w art. 26 ust. 1 pkt 5 uPIT. Strona z tytułu podatku nie poniosła żadnych obciążeń. Zdaniem DIAS, treść Rozporządzenia wskazuje, że racjonalny ustawodawca celowo wykluczył możliwość skorzystania przez podatnika z ulg z art. 26 ust. 5 pkt 1 uPIT i wskazał, że dokonany przez Stronę zwrot świadczenia został następnie przekazany przez Sąd Najwyższy na rachunek Ministerstwa Finansów. Zatem, niecelowe byłoby żądanie od Strony zwrotu nienależnego świadczenia z uwzględnieniem zaliczki na podatek dochodowy, gdyż potencjalna kwota brutto zwrotu (144.332,40 zł) i tak zostałaby przekazana przez Sąd Najwyższy na rachunek Ministerstwa Finansów. Skonstruowanie zwrotu odprawy emerytalnej w kształcie wskazanym w Rozporządzeniu pozwoliło uniknąć obciążenia Strony zapłatą z własnych środków kwoty odpowiadającej kwocie zaliczki na podatek dochodowy oraz na uniknięcie zbędnych operacji, mających na celu zwrot nadpłaconego podatku. Finalnie zarówno zwrócone świadczenie netto oraz zaliczka na podatek trafiły do budżetu państwa tj. na rachunek Ministerstwa Finansów i Urzędu Skarbowego. DIAS podkreślił, ze celem ulgi jest odzyskanie przez podatnika równowartości kwoty zaliczki na podatek dochodowy, której w niniejszej sprawie Strona nie poniosła. 2.Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. Od powyższej decyzji DIAS Skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie: 1) art. 72 § 1 pkt 1 i 2, art. 75 § 1, 3, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej jako: "O.p.") oraz art. 26 ust. 1 pkt 5 w zw. z § 1, § 2 i § 3 ust. 1 Rozporządzenia przez ich błędną wykładnię i zastosowanie; 2) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie. Skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. W niniejszej sprawie skarga okazała się zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. 3.2. Spór pomiędzy Stronami dotyczy interpretacji przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 uPIT, w myśl którego podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu m.in. kwot dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez płatnika. Zdaniem organów podatkowych, Strona nie może skorzystać z powyższej ulgi, gdyż nie zwróciła kwoty brutto tj. uwzględniającej kwotę pobraną przez płatnika na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconej odprawy emerytalnej (tj. nie zwróciła kwoty wyższej, niż faktycznie otrzymana i tym samym nie poniosła żadnego obciążenia). Organy odniosły się także do interpretacji przepisów, które regulowały sytuację Strony tj. przywrócenia do pełnienia urzędu sędziego. Zdaniem Strony, stanowisko zajęte przez organy podatkowe było błędne, gdyż nie uwzględniało ono sytuacji w której się znalazła tj. sytuacji spowodowanej działaniem ustawodawcy. Skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały wykładni przepisów, naruszając zasadę in dubio pro tributario. 3.3. Poprzedzając analizę dotyczącą interpretacji przepisów uPIT, w pierwszej kolejności, wobec podniesionego przez Stronę zarzutu naruszenia art. 2a O.p., należy odnieść się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, który – co istotne – nie stanowi przedmiotu sporu pomiędzy stronami. Organy podatkowe nadały mu jednak inne znaczenie niż Skarżący. I tak, w ocenie organów podatkowych sytuacja Skarżącego (tj. B. B.), będącego sędzią Sądu Najwyższego, najpierw przeniesionego w stan spoczynku na mocy zmian ustawy o Sądzie Najwyższym, a następnie przywróconego do pełnienia urzędu na podstawie kolejnej nowelizacji ustawy o Sądzie Najwyższym, była spowodowana zmianą stanowiska ustawodawcy tj. zmianą stanu prawnego. Co więcej organy podatkowe wskazały, że zarówno nowelizacja ustawy o SN i Rozporządzenie, były działaniem racjonalnego ustawodawcy, które finalnie doprowadziło do przywrócenia sędziów do pełnienia urzędu w taki sposób, że ich służbę na stanowisku sędziego SN albo sędziego NSA uważa się za nieprzerwaną. Z kolei zwrot wypłaconych odpraw emerytalnych celowo ukształtowano tak, by przywracani na urząd sędziowie zwracali tylko kwotę faktycznie otrzymaną, bez konieczności jej ubruttowienia. Przede wszystkim odnotowania wymaga tło przeprowadzonych nowelizacji ustawy o Sądzie Najwyższym, które skutkowało również wydaniem Rozporządzenia, na którego przepisy powołują się organy podatkowe. Nowelizacja ustawy o Sądzie Najwyższym odnosząca się do obniżenia wieku przejścia w stan spoczynku Sędziów SN, była przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 24 czerwca 2019 r. sygn. C-619/18. TSUE stwierdził, że jej przepisy były sprzeczne z prawem Unii Europejskiej i wskazał, że naruszały zasadę nieusuwalności sędziów, która jest nierozerwalnie związana z ich niezawisłością. Co istotne, ustawodawca polski, zanim doszło do wydania wyroku przez Trybunał, uchylił kwestionowane przed TSUE skutki nowelizacji ustawy o SN, wydając kolejną ustawę i wprowadzając upoważnienie do wydania m.in. Rozporządzenia. W ocenie orzekającego w niniejszej sprawie Sądu organy podatkowe całkowicie pominęły ekstraordynardyjną sytuację, w której znaleźli się sędziowie objęci nowelizacją ustawy o SN, w tym Skarżący, a tym samym nietypową sytuację sędziów SN, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Sytuacja ta nie była spowodowana bowiem jedynie – jak argumentowały organy podatkowe - zmianą stanowiska ustawodawcy, ale przede wszystkim tym, że wprowadzone uprzednio przepisy naruszały prawo UE oraz godziły w zasadę nieusuwalności sędziów oraz w zasadę niezawisłości, co potwierdził wyrok TSUE. Tym samym, przyczyną sytuacji w której znalazła się Strona było stwierdzenie, że ustawodawca uchwalając nowelizację dotyczącą obniżenia wieku przejścia w stan spoczynku Sędziów SN, działał w sprzeczności z prawem UE, a nie w ramach zmiany swego stanowiska (czy też zwykłej zmiany stanu prawnego). Co istotne, Skarżący zastosował się w pełni do przepisów uchylających skutki ww. nowelizacji ustawy o SN, w tym do przepisów Rozporządzenia. Taki stan faktyczny, obejmujący w swym tle spór w zakresie prawidłowości, zgodności z prawem UE i podstawowymi zasadami wymiaru sprawiedliwości przepisów stanowiących podstawę przeniesienia sędziów Sądu Najwyższego w stan spoczynku, powinien z perspektywy organów podatkowych stanowić pogłębioną refleksję w kontekście działania zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a O.p. Należy bowiem zauważyć, iż organy podatkowe ukształtowały swą argumentację w oparciu o ugruntowaną już w orzecznictwie interpretację art. 26 ust. 1 pkt 5 uPIT, pomijając fakt, że podstawa prawna zwrotu wypłaconych sędziom SN odpraw emerytalnych, została uregulowana w § 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym zwrotowi podlega jednorazowa odprawa oraz ekwiwalent pieniężny wypłacony w związku z niewykorzystaniem przysługującego urlopu. Przywróceni sędziowie SN nie mieli zatem prawnej możliwości zachowania się w inny sposób, chcąc zwrócić wypłacone im świadczenia w zgodzie z zamierzeniem ustawodawcy, co zresztą potwierdził także DIAS w zaskarżonej decyzji (vide: str. 9). Jednocześnie, w tej samej decyzji DIAS argumentował, że Strona mogłaby skorzystać z art. 26 ust. 5 pkt 1 uPIT, gdyby zwróciła kwotę ubruttowioną, choć jak wcześniej podniósł, nie było ku temu podstaw ze względu na przepisy Rozporządzenia, będące celowym działaniem ustawodawcy. Dodatkowo, DIAS podniósł, że w jego ocenie art. 26 ust. 5 pkt 1 uPIT w ogóle nie ma zastosowania w sprawie. Takie stanowisko organu odwoławczego jest nie do zaakceptowania. Po pierwsze, na co Sąd zwracał uwagę już wcześniej, nie sposób nie dostrzec tego, że Skarżący będący podatnikiem i sędzią Sądu Najwyższego, znalazł się w swoistym chaosie legislacyjnym, odnoszącym się nie tylko do samego statusu sędziego, ale także do przepisów prawa podatkowego. Choć ostatecznie skutki zakwestionowanej przez TSUE nowelizacji ustawy o SN w odniesieniu do urzędu sędziego zostały uchylone, to nie sposób dojść do tego samego wniosku na gruncie przepisów prawa podatkowego. Przede wszystkim, zwrot nienależnie pobranych świadczeń (odpraw emerytalnych), uregulowano w Rozporządzeniu w sposób niezwykle lakoniczny, nie dający – wbrew twierdzeniem organów podatkowych - podstaw do stwierdzenia czy chodzi o kwotę uwzględniającą podatek pobrany przez płatnika, czy nie (tj. kwotę brutto, czy netto). Istotne jest, że § 2 Rozporządzenia stanowił podstawę zwrotu, do którego Skarżący się w pełni zastosował. Pomijając w tym miejscu wywód odnośnie hierarchii źródeł prawa, za wystarczające należy uznać stwierdzenie, że ww. przepis Rozporządzenia nie uchylił art. 26 ust. 5 pkt 1 uPIT. W ocenie Sądu nie można zatem oceniać zdarzeń zaistniałych w stanie faktycznym i przyjąć, że konstrukcja zwrotu świadczeń emerytalnych przewidziana w Rozporządzeniu, jest celowym zabiegiem ustawodawcy, wykluczającym możliwość skorzystania przez podatnika z omawianej ulgi przewidzianej w uPIT. Oznaczałoby to bowiem, że Rozporządzenie wprowadza regulacje odnoszące się wprost do podatku dochodowego od osób fizycznych i uPIT oraz, że je modyfikuje. Taka interpretacja jest nie do przyjęcia i prowadzi do konkluzji, że organy podatkowe, odmawiając podatnikowi możliwości odliczenia od dochodu nienależnego świadczenia zwróconego w części, naruszyły art. 26 ust. 1 pkt 5 uPIT. W tym zakresie orzekający w niniejszej sprawie Sąd w całości podziela argumentację zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 238/21 tj., że w uPIT nie zawarto żadnego warunku mówiącego o konieczności zwrotu nienależnego świadczenia w tzw. kwocie brutto, tj. wraz z kwotą pobranego podatku, aby można było skorzystać z odliczenia określonego w uPIT. Podatnik, który nie zwróci całości nienależnie pobranego świadczenia, po prostu nie odzyska w całości podatku (zaliczki na podatek), który został odprowadzony przez podatnika od tego świadczenia, gdyż odliczeniu podlegają tylko kwoty rzeczywiście dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, uprzednio zwiększających dochód podlegający opodatkowaniu. Zwrot nienależnego świadczenia w tzw. kwocie netto (bez pobranej przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy) spowoduje, że podatnik dokona przedmiotowego zwrotu tylko w części i tylko o wartość tego zwróconego świadczenia będzie mógł pomniejszyć dochód przed opodatkowaniem. 3.4. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej jako: p.p.s.a.) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. 3.5. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS będzie zobowiązany do uwzględnienia oceny prawnej, wynikającej z powyższego wyroku.