I FSK 1926/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 517/19 w sprawie ze skargi G. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.670.2018.3.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. [...] kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Gl 517/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2019 r. nr. 0111-KDIB3-2.4012.670.2018.3.MGO w sprawie ze skargi G. [...] (dalej jako Skarżąca lub Miasto) w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Organ zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi wraz z jej oddaleniem, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1687 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie : A. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 151 oraz art. 200 i art. 205 § 2 i 4 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a oraz w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. i w zw. z art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. dalej jako "O.p.") polegające na: • braku wskazania, które z zarzutów skargi na interpretację zostały uznane przez Sąd za zasadne, a co za tym idzie z naruszeniem jakich przepisów wydanie interpretacji nastąpiło; • sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazania i należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnieniu kwestii odpłatnego charakteru wykonywanych czynności jako mającej wpływ na ocenę prawną w kwestii opodatkowania podatkiem VAT i charakteru działania Miasta wykonującego przedmiotowe czynności. W ocenie Organu czynności Skarżącej polegające na; (1) prowadzeniu nauki z wypoczynkiem organizowanej w formie: półkolonii, zielonych szkół i wycieczek szkolnych oraz (2) wydawaniu duplikatów dokumentów w postaci: świadectw, dyplomów i legitymacji uczniowskich podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. - Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a Skarżąca wykonując te czynności w reżimie cywilnoprawnym działa jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jednocześnie nie podlega wyłączeniu z zakresu pojęcia podatnika na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z uwagi na brak spełnienia przewidzianych w nim przesłanek, który to przepis w konsekwencji w tej sprawie nie będzie miał zastosowania. Czynności te są odpłatne, bowiem Miasto pobiera za nie zapłatę. B. przepisów prawa materialnego, tj. : - art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE serii L z 2006 r., Nr 347, poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa VAT") przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Gliwicach, że Skarżąca wykonując czynności w zakresie prowadzenia nauki z wypoczynkiem organizowanych w formie półkolonii, zielonych szkół i wycieczek szkolnych oraz czynności wydawania duplikatów dokumentów w postaci legitymacji uczniowskich, świadectw i dyplomów nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie jest charakter w jakim występuje Miasto, organizując półkolonie, zielone szkoły oraz wycieczki szkolne, za udział w których pobiera opłatę. Drugą kwestią, co do której nie osiągnięto zgodności jest charakter działań Jednostki samorządu terytorialnego, wydającej dla uczniów duplikaty dokumentów (legitymacji, świadectw, dyplomów). W przekonaniu Skarżącego, realizując tę aktywność, działała on władczo, a zatem przez wzgląd na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w odniesieniu do opisanych czynności pozostaje ona poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług. W konsekwencji, nie dochodzi do powstania nieskonkretyzowanej powinności podatkowej – obowiązku podatkowego. 3.2.1. Powyższe stanowisko Skarżącego podzielił Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd, w pierwszej kolejności rozważał kwestię charakteru prawnego (w świetle prawa administracyjnego oraz prawa podatkowego) półkolonii oraz tzw. zielonych szkół organizowanych przez Jednostkę samorządu terytorialnego. Podkreślił, że jak wynika z wniosku o interpretacją, odpłatność za nie ma jedynie pokrywać koszty udziału dziecka w danym zdarzeniu (i to nie zawsze w pełni, bo niekiedy zielona szkoła jest dofinansowywana przez gminę lub przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej). Tym samym, Miasto, organizując te przedsięwzięcia nie kieruje się chęcią uzyskania zarobku, właściwą podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował także zapatrywania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej co do ostatniego problemu przedstawionego we wniosku o interpretację – kwestii podatkowoprawnej klasyfikacji opłat pobieranych przez Miasto (placówkę oświatową) od wydawanych duplikatów dokumentów. 3.2.2. Odmienne zapatrywanie zaprezentował Organ interpretacyjny, wg którego wskazane wcześniej działania Jednostki samorządu terytorialnego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tych sytuacjach Gmina nie działa jako organ władzy publicznej, ale świadczy usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. 3.3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, a zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne. W licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach : z 10 października 2019 r., I FSK 1183/17; z 27 lutego 2020 r., I FSK 24/18; z 16 grudnia 2020 r., I FSK 1850/18; z 15 stycznia 2021 r., I FSK 1222/19) zasadnie zwracano uwagę, że decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy (w niniejszej sprawie Miasta) będącej organem władzy publicznej jest treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem przywołanej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy VAT). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz., wyd. XIV, WKP 2020 - zob. Lex uwagi zawarte w pkt 53 komentarza do art. 15 ustawy o VAT). 3.4. Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W postanowieniu TSUE z 20 marca 2014 r. w sprawie Gminy W., C-72/13, stwierdzono, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (EU:C:2014:197). Z kolei w wyroku z 12 maja 2016 r., w sprawie G. B., C-520/14, TSUE przesądził, że jednostka samorządu terytorialnego świadcząca usługę dowozu uczniów do szkół nie prowadzi działalności gospodarczej i nie działa jako podatnik (EU:C:2016:334). Podobnie TSUE ocenił czynności polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie B., C-699/15, EU:C:2017:344). 3.5. W świetle prounijnej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przyjąć zatem należy, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji). W tym kontekście w sprawie nie kwestionowano, że wszystkie opisane we wniosku o interpretację działania Miasta należy uznać za zadania własne jednostki samorządu terytorialnego. W ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia bowiem w szczególności sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm. dalej: U.s.g.). W pojęciu edukacji publicznej bądź zadaniach ściśle z nią związanych mieści się zarówno prowadzenie przedszkoli i szkół, a także wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, czy też organizowanie wypoczynku dla dzieci (art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm. dalej: u.p.o.). 3.6. Wbrew twierdzeniom Organu, wniosku o działalności Miasta w ramach reżimu publicznoprawnego nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością. Cech wynagrodzenia nie można bowiem przypisać płatnościom za organizację wypoczynku uczniów w formie zielonej szkoły czy półkolonii. Należności uiszczane przez rodziców (opiekunów) stanowią w takim przypadku jedynie zwrot kosztów (przejęcie ciężaru finansowania), wynikających z realizacji zadania z zakresu edukacji i wychowania dzieci i młodzieży. Zauważyć należy, że działalność publicznych szkół w ww. zakresie, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia kierowników i opiekunów wycieczek lub imprez, może być finansowana ze środków pozabudżetowych, w szczególności z odpłatności uczniów biorących udział, ze środków samorządu uczniowskiego i organizacji młodzieżowych działających na terenie szkoły, środków wypracowanych przez uczniów lub środków przekazanych przez radę rodziców, radę szkoły, a także osoby fizyczne i prawne (§ 16 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z 8 listopada 2001 r. w sprawie warunków i sposobu organizowania przez publiczne przedszkola, szkoły i placówki krajoznawstwa i turystyki (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 135 poz. 1516 ze zm.). Prawodawca uściśla również sposób kalkulacji opłat za wydawanie świadectw szkolnych i innych szkolnych druków. Według art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U z 2016 r. poz. 1943 ze zm. dalej: u.s.o.), wysokość tychże opłat określa minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w drodze rozporządzenia, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej. 3.7. Narzucone przez prawodawcę cechy konstrukcyjne powyższych opłat: przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za udział w zielonych szkołach czy półkoloniach, z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania; określające szczególne zasady i tryby ich ustalania przez odpowiednie organy; potwierdzają, że ww. opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych. Miasto zaś pobierając przedmiotowe należności działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za cenę ustaloną według rynkowej kalkulacji (tj. cenę odpowiadającą rynkowej wartości danej usługi). 3.8. Ponadto Miasto podejmując opisywane wyżej czynności nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jego działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. W sytuacji, gdy zarówno stosunek prawny łączący beneficjentów z Miastem (jego jednostkami), jak i zasady odpłatności za gwarantowane przez jednostkę samorządu terytorialnego świadczenia podlegają reżimowi administracyjnoprawnemu, wykluczającemu swobodę tejże jednostki, brak podstaw do stwierdzenia, by istniało zagrożenie wobec podmiotów prywatnych, dysponujących swobodą kształtowania stosunku cywilnoprawnego, w tym wysokości opłat pobieranych w zamian za świadczone usługi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że Miasto wydając duplikaty dokumentów, czy organizując wyjazd na tzw. zieloną szkołę lub organizując półkolonie, za które rodzice (opiekunowie) zwracają w całości lub części koszty udziału dziecka w tego rodzaju wydarzeniu prowadziło w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni art. 15 ust. 6 w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. 3.9. Odnosząc się natomiast do zarzutu wadliwego sporządzenia uzasadnienia wyroku poprzez niewskazanie z naruszeniem jakich przepisów nastąpiło wydanie interpretacji, należy przypomnieć, że zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu jest skuteczny wówczas, gdyby Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z tego przepisu, dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 299/05, LEX, nr 187709). Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia w przypadku, gdy uzasadnienie nie odpowiada wymogom tego przepisu, przy czym nie każde naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśnił bowiem w dostateczny sposób przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Wbrew bowiem twierdzeniom kasatora z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że dopatrzył się on naruszenia przez organ interpretacyjny art.15 ust.6 w zw. z art.15 ust.1 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 1 zd. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez organ nie oznacza, że uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym. 4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy. M. Golecki R. Wiatrowski M. Olejnik