I GSK 900/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 2017/15 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od T. Sp. z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 8031 (osiem tysięcy trzydzieści jeden) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 2017/15 po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie (dalej: Dyrektor IC) z dnia [...] października 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2014 r. w pkt I. uchylił zaskarżoną decyzję, zaś w pkt II. zasądził zwrot kosztów postępowania. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie T. Sp. z o.o. w T. ustalono, że spółka zajmowała się produkcją papierosów na zlecenie klientów przy wykorzystaniu tytoniu pochodzącego z cygar. Spółka dokonywała produkcji papierosów przy użyciu maszyny PAP 25 o nr fabrycznym [...] w punkcie handlowym w Galerii Handlowej "[...]" zlokalizowanym w T. przy ul. N. Od wykonywanych czynności nie odprowadzano podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od marca do grudnia 2014 r. Postanowieniami nr [...] z dnia [...].10.2015 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów postaci przesłuchania w charakterze świadków T. O., M. H. oraz M. K. Decyzją z dnia [...] października 2016 r. Dyrektor Izby celnej w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] lipca 2015 r. i określił zobowiązanie podatkowe za poszczególne w miesiące zaskarżonego okresu w innej kwocie. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, iż w realiach rozpoznawanej sprawy są podstawy do uznania, iż zgodnym zamiarem stron czyli spółki i poszczególnych klientów oraz celem krótkotrwałych ustnych umów dzierżawy była sprzedaż/nabycie papierosów nieobciążonych akcyzą (w cenie o kilkadziesiąt procent niższej od rynkowej), uprzednio wyprodukowanych na miejscu w obecności klienta, a za producenta przedmiotowych papierosów w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym należy uznać spółkę. Pozorne były czynności związane z zawarciem ustnej umowy dzierżawy (akceptacja regulaminu o dzierżawie maszyny, udział klienta w niektórych czynnościach obsługi maszyny, paragony fiskalne zawierające wartość usługi dzierżawy). Rzeczywistą intencję prowadzonej działalności obrazuje szereg podjętych przez spółkę czynności, zarówno organizacyjnych, poprzedzających rozpoczęcie tej działalności jak i dokonywanych w jej trakcie, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji oraz przedstawionych skrótowo w niniejszym rozstrzygnięciu. Prowadzona w ten sposób działalność w zakresie produkcji papierosów z oczywistych względów stawiała spółkę w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do producentów papierosów wykonujących swe czynności w zgodzie z przepisami prawa. Z kolei faktyczną intencją klientów nie był zakup cygar i dzierżawa maszyny, a zakup papierosów bez akcyzy, zatem w cenie dużo korzystniejszej niż oferowane legalnie na runku. W ocenie organu można przyjąć, iż świadomość obecności przy produkcji papierosów stanowiła też swoistą korzyść w postaci możliwość oceny na bieżąco ich jakości czy też rodzaju tytoniu użytego do produkcji. Organ odwoławczy stwierdził, że niezależnie od tego czy tytoń użyty do produkcji papierosów pochodził z cygar zakupionych bezpośrednio od spółki, czy też z innego źródła, nie zmienia to faktu, że producentem papierosów z tego tytoniu na urządzeniu PAP25 nr [...] w punkcie handlowym w Galerii Handlowej "[...]" zlokalizowanym w T. była skarżąca spółka. Skarżąca nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Sąd I instancji uwzględniając skargę i uzasadniając motywy podjętego rozstrzygnięcia, wskazał, że organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm. – dalej: o.p.). WSA zaznaczył, że skarżąca złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków na okoliczności ściśle związane z ustalanym stanem faktycznym, między innymi wniosek dotyczył przesłuchania w charakterze świadka M. H. klienta spółki, który dokonywał zakupu spornych transakcji, na okoliczność zakupu cygar i tytoniu do palenia oraz produkcji przez świadka papierosów w maszynie PAP25. W ocenie organu przesłuchanie ww. świadka nie jest konieczne , gdyż jego celem miałoby być wykazanie znanej przecież organowi podatkowemu procedury produkcji papierosów. Jednocześnie oceniając działanie skarżącej spółki jako pozorne, oparł się między innymi na tym, że sposób zawierania umów nie pozwolił na identyfikacje poszczególnych nabywców a ustna forma zawieranych umów, nie pozwoliła zidentyfikować poszczególnych nabywców, co de facto uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania w szerszym zakresie (brak możliwości potwierdzenia zawartej umowy przez kupującego). W tym kontekście zupełnie sprzeczne i nielogiczne jest działanie organu , który odmawia przeprowadzenia dowodu z jedynym ustalonym klientem spółki, podczas gdy brak możliwości przeprowadzenia takiego dowodu jest jedna z przesłanej uznania spornych transakcji jako pozornych. Tym bardziej, że formułuje również ogólną tezę, że faktyczną intencją klientów nie był zakup cygar i dzierżawa maszyny ale zakup papierosów bez akcyzy a świadomość obecności przy produkcji papierosów stanowiła swoista korzyść w postaci możliwości oceny ich jakości, czy też rodzaju tytoniu użytego do produkcji. Wyżej wymienione wnioski zostały zapewne sformułowane w oparcie o ogólną wiedzę, doświadczenie życiowe, znajomość tematu itd. jak również analizę podobnych spraw. Niemniej jednak w ocenie WSA nie znajduje oparcia na konkretnym dowodzie. Dlatego też w świetle podnoszonych przez organ argumentów przesłuchanie wyżej wymiennego świadka, w celu zweryfikowania powyższych tez było wręcz konieczne. W ocenie Sądu I instancji dopuszczono się również naruszenia art. 188 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka T.O. również na okoliczność jego pracy w punkcie handlowy w Galerii Handlowej [...] w spornym okresie. W ocenie Sądu również dowód z przesłuchania świadka M. K. powinien być powtórzony. WSA podkreślił, że analiza protokołu przesłuchania M. K. wskazuje, że dowód ten został przeprowadzony bez udziału innych osób natomiast w aktach sporawy brak jest stosownego zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. W ocenie WSA, organ ponownie rozpoznając sprawę powinien uwzględnić przedstawione uwagi oraz przeprowadzić postępowanie dowodowe z poszanowaniem zasad wynikających z art. 188 o.p. i przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). tj: 1. art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.122, art.187 §1, art. 188, art. 191 o.p. na skutek przyjęcia przez WSA, iż w toku postępowania organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), nie zabrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) nie uwzględniły żądania strony przeprowadzenia dowodu pomimo iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.), a następnie nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Przedmiotowe ustalenia doprowadziły WSA do błędnego przekonania, iż organ dokonał ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji mimo nienaruszenia powyższych przepisów postępowania podatkowego przez organ. Powyższe miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałby skargę oddalić, stosując przepis art. 151 p.p.s.a. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art.122, art.187 §1, art. 188 o.p. poprzez przyjęcie, iż w toku postępowania organy podatkowego zignorowały inicjatywę dowodową i nie przeprowadziły postępowania dowodowego z zeznań świadków T. O. i M. H., co doprowadziło WSA w Krakowie do uznania, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy zgodnie z zachowaniem zasady prawdy obiektywnej. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art.190 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie przez WSA, iż w toku postępowania organy podatkowego przesłuchując świadka M. K. pozbawiły stronę uprawnień przewidzianych w tym przepisie, gdy tymczasem w sprawie miał zastosowanie przepis art. 289 § 1 o.p. stanowiący o przynajmniej trzydniowym terminie zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, a nie jak błędnie wskazał Sąd stosownie do art. 190 § 1 o.p. termin 7 dni. 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do oddalenia skargi z powodu nie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, na skutek nie wskazania i nie wyjaśnienia podstawy prawnej uchylenia decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)p.p.s.a. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Zarzuty, jak i wnioski skargi kasacyjnej precyzuje skarżący kasacyjnie podmiot w złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżenia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Za skutecznie postawione zarzuty należało uznać dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej. W tych dwóch pierwszych zarzutach skarżący kasacyjnie organ zarzucił Sądowi I instancji, iż ten przyjął, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie zebrał i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, że organy nie uwzględniły żądania strony przeprowadzenia dowodu pomimo, iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a następnie nie dokonały oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Kasator zauważa, że przedmiotowe ustalenia doprowadziły WSA do błędnego przekonania, iż organ dokonał ustaleń na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe, ustalenia faktyczne i dokonana ocena materiału dowodowego były prawidłowe. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, pozwalał bowiem na dokonanie ustaleń i ocen w zakresie prowadzonej przez Spółkę działalności. Był on wystarczający do uznania, że Spółka była producentem papierosów i winna z tego tytułu płacić podatek akcyzowy. Nie było, zdaniem NSA, potrzeby uchylania decyzji, gdyż dowody osobowe w postaci zeznań świadków przeprowadzone przez organy podatkowe w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym były wystarczające do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia tej sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przekonują do takiego stanowiska okoliczności faktyczne sprawy i dokonana przez organy podatkowe ocena czynności faktycznych realizowanych przez skarżącą kasacyjnie Spółkę oraz zawartych umów. Zasadnie w sprawie organy podatkowe uznały, że wskazywane przez Spółkę umowy dzierżawy maszyny do produkcji papierosów były pozorne. O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). Odnosząc się do kwestii stosunku prawnego łączącego skarżącego z klientami, należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Umowa dzierżawy jest umową dwustronną konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku poprzez złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Ze względów bezpieczeństwa, umowa powinna być sporządzona na piśmie ze wskazaniem okresu, na który jest zawarta (oczywiście nie wyklucza to zawarcie umowy ustnej). Z zawartej umowy dzierżawy wynikają pewne obowiązki oraz uprawnienia dla dzierżawcy. Niektóre obowiązki określone są wprost w przepisach dotyczących umowy dzierżawy (art. 693-709 k.c.), co do pozostałych strony mają swobodę kształtowania postanowień zawartych w umowie. Głównym uprawnieniem dzierżawcy, które wynika z brzmienia art. 693 § 1 k.c. jest prawo do używania przedmiotu dzierżawy. Podstawową powinnością dzierżawcy jest terminowe płacenie wydzierżawiającemu czynszu dzierżawnego oznaczonego w pieniądzach, świadczeniach innego rodzaju lub w ułamkowej części pożytków. Istotą dzierżawy jest to, że wydzierżawiający na oznaczony czas oddaje dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków, w zamian za co dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Konieczną cechą dzierżawy jest zatem jej odpłatność. Ponadto, na dzierżawcy ciąży obowiązek dokonywania na własny koszt napraw niezbędnych do utrzymania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym. Dzierżawca ponosi również koszty konserwacji urządzeń stanowiących składniki przedmiotu dzierżawy. Dzierżawca nie może poddzierżawiać lub oddawać do bezpłatnego używania przedmiotu umowy bez zgody wydzierżawiającego. Po zakończeniu okresu dzierżawy dzierżawca ma obowiązek przekazania wydzierżawiającemu przedmiotu dzierżawy oraz wchodzących w jego skład elementów w należytym stanie przy uwzględnieniu normalnego zużycia. W myśl art. 3531 k.c. strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe oraz Sąd I instancji prawidłowo oceniły pod względem prawnym zawierane umowy dzierżawy maszyny służącej do napełniania gilz, w logiczny sposób uzasadniając oraz dowodząc pozorny ich charakter. O pozorności powołanych umów dzierżawy, a w konsekwencji niemożności uznania za producentów papierosów poszczególnych klientów, świadczą m.in. następujące okoliczności trafnie wywiedzione z materiału dowodowego przez organy podatkowe: - maszyna do produkcji papierosów nie była źródłem pożytków w rozumieniu Kodeksu cywilnego dla hipotetycznych dzierżawców (nabywców/klientów); nie wykorzystywali oni i nawet teoretycznie nie mogliby wykorzystywać tej maszyny w celach zarobkowych, tj. do osiągania dochodów, a jedynie na potrzeby własne (wprost jest o tym mowa również w Regulaminie dzierżawy maszyny serii PAP25), wyświetlanym na panelu sterującym maszyny, który klient musiał zaakceptować chcąc z niej skorzystać), - mimo, iż dzierżawa wiąże się z posiadaniem rzeczy, klienci, którzy teoretycznie mieli dzierżawić maszynę nigdy nie byli ich faktycznymi dysponentami; to Spółka była faktycznym dysponentem przedmiotowej maszyny w całym procesie produkcji, - stroną umowy najmu długoterminowego (dzierżawy) maszyny do produkcji papierosów była Spółka, maszyna cały czas znajdowała się w lokalu dysponowanym przez Spółkę, która zgodnie z § 4 ust. 1 tej umowy była obowiązana użytkować przedmiot najmu zgodnie z jego przeznaczeniem i wymaganiami prawidłowej eksploatacji oraz dokonywać nakładów dla utrzymania jej zdolności technicznej do użytku, - podczas czynność rzekomego dzierżawienia maszyny przez klienta, nie dokonywano w żaden sposób jego identyfikacji, zatem nie istniały kwestie odszkodowawcze w wyniku ewentualnego zniszczenia urządzenia, a ponadto w wyniku braku zidentyfikowania strony umowy nie była możliwa zmiana lokalizacji maszyny, czego mógł się domagać prawdziwy dzierżawca będący faktycznym posiadaczem przedmiotu, - ustna forma zawieranych umów, choć w świetle prawa dopuszczalna, niepozwalająca zidentyfikować poszczególnych nabywców, co de facto uniemożliwiło przeprowadzenie postępowania w szerszym zakresie (brak możliwości potwierdzenia zawartej umowy przez kupującego), - z zeznań P. O. wynika, że zarówno on jak i jego brat T. obsługiwali przedmiotową maszynę do produkcji papierosów, - z zeznań zatrudnionego w charakterze sprzedawcy M. K. wynika, że do jego obowiązków należało napełnianie maszyny gilzami papierosowymi, utrzymywanie maszyny w czystości oraz wszelkie inne czynności techniczne powodujące utrzymanie maszyny PAP25 w sprawnym funkcjonowaniu, jak również dokonywanie napraw w przypadku zacięcia się maszyny, - maszyna cały czas znajdowała się w punkcie wynajmowanym przez Spółkę, była podłączona do sieci energetycznej w tym punkcie handlowym oraz włączana i wyłączana jedynie przez obsługę stoiska, - gilzy papierosowe w maszynie umieszczała wyłącznie obsługa, - uzależniona od liczby wyprodukowanych papierosów opłata lojalnościowa była płacona przez skarżącą kasacyjnie Spółkę, co wprost świadczy o jej udziale w produkcji papierosów. Naczelny Sad Administracyjny podziela stanowisko organów, że rzeczywistą intencję prowadzonej działalności obrazuje szereg podjętych przez Spółkę czynności, zarówno organizacyjnych, poprzedzających rozpoczęcie tej działalności jak i dokonywanych w jej trakcie, opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji oraz przedstawionych skrótowo w niniejszym rozstrzygnięciu. Z kolei faktyczną intencją klientów nie był zakup cygar i dzierżawa maszyny, a zakup papierosów bez akcyzy, w cenie dużo korzystniejszej niż oferowana legalnie na runku. Podkreślić w tym miejscu w sposób zdecydowany należy, że w okolicznościach stanu faktycznego sprawy uprawnione jest stwierdzenie, że to Spółka prowadziła działalność produkcyjną papierosów, wszystkie bowiem czynności związane z tym procesem, poza wsypaniem tytoniu do maszyny i wciśnięciem przycisku uruchamiającego proces produkcji papierosów, były wykonywane przez Spółkę. Zauważyć też należy, co istotne, że czynności produkcyjne były wykonywane pod nadzorem osób działających w imieniu Spółki. Taka ocena zaistniałego stanu faktycznego potwierdzona jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na gruncie bowiem podobnych stanów faktycznych, w ramach których produkowano papierosy za producenta uznawano podmioty, które organizowały, realizowały, a w zakresie nielicznych czynności wykonywanych przez klientów również nadzorowały proces produkcji. W orzecznictwie tym na gruncie analogicznych stanów faktycznych przyjmuje się, że napełnienie tytoniem do palenia gilz papierosowych umieszczonych w zautomatyzowanym urządzeniu do wyrobu papierosów, których posiadaczem i faktycznym dysponentem był podatnik, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, której charakter świadczy o sprzedaży gotowego wyrobu w postaci papierosów. Jeżeli podatnik był organizatorem procesu wytwórczego, to fakt, że klienci obsługiwali również wskazane urządzenia należące do podatnika, nie zmienia charakteru jego działalności, bowiem wszystkie czynności klientów związane z napełnianiem gilz wykonywane były pod nadzorem obsługi punktu sprzedaży i przy użyciu półproduktów (surowców) podatnika lub od niego nabytych (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1/16, LEX nr 2410955, oraz wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 478/17, LEX nr 2322992). Napełnienie tytoniem do palenia (cygarem) gilz papierosowych umieszczonych w zautomatyzowanych urządzeniach do wyrobu papierosów, jest w efekcie czynnością podlegającą opodatkowaniu, której charakter świadczy o sprzedaży gotowego wyrobu w postaci papierosów (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1825/15, LEX nr 2395910). Nie można też zgodzić się z twierdzeniem, jakoby o wadliwym zastosowaniu przepisów prawa materialnego miała świadczyć nowelizacja przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym dodanie w art. 99 ust. 1a oraz ust. 2a od dnia 1 stycznia 2015 r. Zgodnie z tym pierwszym produkcją papierosów jest również ich wytwarzanie, także przez konsumenta, przy użyciu maszyny do wytwarzania papierosów. Natomiast zgodnie z drugą regulacją za produkcję papierosów nie uznaje się wytwarzania papierosów przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwach domowych. Przywołane regulacje, w ocenie NSA, stanowią nowość normatywną, która obowiązuje od dnia wejścia w życie omawianej nowelizacji. Na marginesie warto zauważyć w kontekście powołanej nowelizacji art. 99 u.p.a., że z art. 6 dyrektywy 2011/64/UE (dyrektywy tytoniowej) wynika, że za producenta uznaje się osobę fizyczną lub prawną mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Unii, która przekształca tytoń w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Podkreślenia wymaga przesłanka charakteryzująca producenta – przekształcanie tytoniu w wyroby przemysłowe przeznaczone do sprzedaży detalicznej. Powracając do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2015 r. wskazać należy, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe wykorzystując w szczególności postanowienia art. 199a o.p. wykazały ponad wszelką wątpliwość, że to Spółka była producentem papierosów. W konsekwencji działanie Spółki wypełniało dyspozycje art. 99 ust. 1 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną i uznając ją za zasadną, jeżeli istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, posiada kompetencję wynikającą z art. 188 p.p.s.a. do merytorycznego rozpoznania skargi na decyzję. W okolicznościach sprawy uznać należało, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona przez organy podatkowe. Ustalone fakty oraz ocena zawartych umów przekonywały – bez wątpliwości – że to Spółka produkowała papierosy, a nie jej klienci. Zatem wskazane dowody z zeznań świadków w okolicznościach sprawy nie mogłyby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Przepis art. 188 o.p. stanowi podstawę prawną obowiązku przeprowadzenia dowodu na okoliczność mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 188 o.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 o.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2084/16, LEX nr 2547589). Usprawiedliwione zatem było w zaistniałych okolicznościach przejecie sprawy do merytorycznego rozpoznania i oddalenie skargi jako niezasadnej. Za prawidłową i uzasadnioną celem dokonanej zmiany art. 188 p.p.s.a. nowelą z kwietnia 2015 r. należy przyjąć taką praktykę, że stosownie do treści tego przepisu stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, pozwala temu sądowi na uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, mimo iż skarżący o to nie wnosił (por. B. Dauter, Komentarz do art.188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2018.03.01, LEX). Ze względu na przedstawione rozważania i ich efekt w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi za zbędne należało uznać odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).