I FSK 1725/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki, , po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 148/18 w sprawie ze skargi E. A. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 6 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od E. A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 148/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: p.p.s.a., w wyniku uwzględnienia skargi E. A. (dalej: strona lub skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 6 grudnia 2017 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) z 13 października 2017 r. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec strony kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2011 r. do II kwartału 2012 r. oraz od I kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r., zakończoną protokołem kontroli doręczonym pełnomocnikowi strony 3 sierpnia 2017 r. Następnie 18 sierpnia 2017 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły zastrzeżenia do ww. protokołu kontroli (datowane na 17 sierpnia 2017 r.). Pismo zawierające zastrzeżenia nie zostało jednakże podpisane ani przez stronę, ani przez osobę działającą w jej imieniu. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z 22 sierpnia 2017 r., poinformował pełnomocnika strony, że powyższe zastrzeżenia nie zostaną rozpatrzone z uwagi na brak podpisu. W reakcji na przedmiotowe pismo strona wniosła zażalenie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli. Postanowieniem z 13 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego - na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej: O.p. - odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli z uwagi na brak podstawy prawnej do merytorycznego rozstrzygnięcia takiego żądania. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę zażalenia na powyższe postanowienie organ odwoławczy - postanowieniem z 6 grudnia 2017 r. - uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzył postępowanie o przywrócenie terminu do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli. W uzasadnieniu wskazano, że o ile termin określony w art. 291 § 2 O.p. jest terminem procesowym, o tyle nie inicjuje on kontroli, ani nie jest elementem kontroli podatkowej. O takiej kwalifikacji tego terminu oraz o braku podstaw do jego przywrócenia na wniosek kontrolowanego decyduje fakt, że możliwości tej nie wprowadzono w art. 292 O.p. Powołany przepis zawiera zamknięty katalog regulacji zawartych w innych rozdziałach Ordynacji podatkowej, znajdujących zastosowanie w kontroli podatkowej. Nie ma zatem podstaw do zastosowania tych reguł, do których art. 292 O.p. wyraźnie nie odsyła. Brak odesłania do przepisów rozdziału 7 działu IV (przywrócenie terminu) oznacza, że do kontroli podatkowej przepisy te nie mają zastosowania. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, brak było zatem podstawy prawnej do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń protokołu kontroli, a pismo strony z 1 września 2017 r. należało uznać za bezprzedmiotowe. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze na powyższe postanowienie skarżący zarzucił naruszenie: (a) art. 291 § 1 i § 2 O.p., (b) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 122 O.p., (c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., (d) art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie doszedł do przekonania, że w stosunku do zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 13 października 2017 r. zachodzi przesłanka nieważności określona w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. brak podstawy prawnej do ich wydania. Zdaniem Sądu, w świetle art. 292 O.p., do spraw związanych z wniesieniem przez kontrolowanego zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej zawartych w: rozdziale 7 (Przywrócenie terminu) - m. in. art. 162 § 1 O.p.; rozdziale 8 (Wszczęcie postępowania) - m. in. art. 165a § 1 O.p.; rozdziale 13 (Decyzje) - m. in. art. 208 § 1 O.p.; rozdziale 15 (Odwołania) - m. in. art. 220 § 1 O.p. oraz rozdziale 16 (Zażalenia) - m. in. art. 239 O.p. W ocenie Sądu, rację ma organ odwoławczy twierdząc, że nie ma podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie regulacji Ordynacji podatkowej zawartych w przepisach, do których nie odsyła art. 292 cytowanej ustawy. Dotyczy to jednak nie tylko przepisów rozdziału 7 działu IV, ale również rozdziału 8, 13 i 16, zawierających przepisy, na podstawie których wydane zostały zaskarżone postanowienia. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie ma podstaw prawnych do rozstrzygania nie tylko co do przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, ale również co do umarzania postępowania w sprawie przywrócenia takiego terminu. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 292 w zw. z art. 239 O.p., poprzez błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ odwoławczy nieprawidłowo wydał postanowienie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz że do przedmiotowej sprawy nie mają zastosowania przepisy dotyczące zażaleń (rozdział 16 dział IV Ordynacji podatkowej), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisu (art. 292 O.p.), właściwie go zastosował - przyjmując taką samą argumentację i sprowadzając wynik wykładni prawa do takich samych wyników, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji oraz prawidłowo wydał postanowienie w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., czego dowodem było uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji z 13 października 2017 r. wydanego bez podstawy prawnej i jednocześnie umorzenie postepowania w sprawie z uwagi na jej bezprzedmiotowość; b) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie zostały wydane ostateczne rozstrzygnięcia organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy zarówno postanowienie organu pierwszej instnacji, jak i organu odwoławczego zostały zaskarżone w ustawowych terminach, więc nie są one ostateczne, a stwierdzenie nieważności decyzji/postanowienia może dotyczyć wyłącznie decyzji/postanowień ostatecznych; c) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., które to naruszenie ma wpływ na wynik sprawy, polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędną ocenę prawną oraz nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna organu opiera się na uzasadnionych podstawach, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy należało uwzględnić. 6.2. Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi wadliwe, zdaniem autora skargi kasacyjnej, stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że objęte skargą strony postanowienie organu, a także poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotknięte były kwalifikowaną wadą prawną, powodującą ich nieważność z mocy prawa. Wada ta zaś, zdaniem Sądu, polegać miała na wydaniu tych rozstrzygnięć bez podstawy prawnej. 6.3. Przystępując do oceny zasadności takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji podkreślenia wymaga, że oba kwestionowane przez ten Sąd rozstrzygnięcia wydane zostały w ramach szczególnej procedury podatkowej, tj. kontroli podatkowej. Trafnie przy tym dostrzeżono zarówno w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego, jak też w zaskarżonym wyroku, swoisty dualizm w uregulowaniu wspomnianej procedury w przepisach Ordynacji podatkowej. Dualizm też wyraża się po pierwsze - w bezpośrednim określeniu reguł postępowania właściwych tylko dla kontroli podatkowej (art. 281 - art. 291b O.p.), a po drugie - w odesłaniu zawartym w art. 292 O.p., zezwalającym na odpowiednie stosowanie do kontroli podatkowej innych, ale wymienionych expressis verbis w tym przepisie, unormowań cytowanej ustawy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji nawiązując do treści tego ostatniego przepisu, w procedurze kontroli podatkowej nie ma podstaw do zastosowania regulacji, które zostały zawarte w innych przepisach znajdujących się w Ordynacji podatkowej, do których jednak art. 292 wyraźnie nie odsyła. A contrario należy z takiego stanowiska wywodzić, że w procedurze kontroli podatkowej znajdują odpowiednie zastosowanie regulacje wskazane w art. 292 O.p. Pomimo jednakże zasadnego przyjęcia takiej wykładni art. 292 O.p., dokonana przez Sąd pierwszej instancji kontrola legalności zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego, sprowadzająca się do oceny prawidłowości zastosowania ww. przepisu, okazała się być wadliwa. 6.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził bowiem, że w świetle art. 292 O.p. w procedurze kontroli podatkowej nie mają zastosowania m. in. przepisy rozdziału 16 działu IV Ordynacji podatkowej - "Zażalenia". Skoro zaś organ wydał zaskarżone postanowienie m. in. na podstawie art. 239 O.p., tj. unormowania znajdującego się w rozdziale 16, oraz dalszych przepisów, na zastosowanie których norma ta zezwala (art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. - zawartych odpowiednio w rozdziale 15 - "Odwołania" i 13 - "Decyzje"), lecz niewymienionych w art. 292 O.p., to w efekcie wydał swoje rozstrzygnięcie bez podstawy prawnej, co z kolei stanowi przesłankę nieważności (art. 247 § 1 pkt 2 w zw. z art. 219 O.p.). Teza powyższa pozostaje w oczywistej sprzeczności z wykładnią językową art. 292 O.p., w myśl którego w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (tj. dziale VI Ordynacji podatkowej, "Kontrola podatkowa" - wyjaśnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego) stosuje się odpowiednio przepisy m. in. rozdziału 16 działu IV. Organ odwoławczy był zatem uprawniony do rozpoznania wniesionego przez stronę zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, odmawiającego wszczęcia postępowania do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli, a po stwierdzeniu wadliwości tego postanowienia (brak podstawy prawnej do jego wydania), nota bene zbieżnej z oceną zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, do usankcjonowania stwierdzonych nieprawidłowości w sposób określony w przepisach Ordynacji podatkowej. Jeśli zatem organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że objęte zażaleniem postanowienie organu pierwszej instancji nie powinno było zostać w ogóle wydane z uwagi na brak przepisu pozwalającego na jego wydanie (art. 165a O.p. nie został wymieniony w art. 292 cytowanej ustawy jako znajdujący zastosowanie w procedurze kontroli podatkowej), prawidłowo uchylił zaskarżone postępowanie i umorzył zainicjowane pismem strony z 1 września 2017 r. postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Żądanie strony zawarte w przedmiotowym piśmie nie mogło bowiem zostać rozpoznane co do meritum. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wadliwej oceny Sądu pierwszej instancji co do stwierdzenia istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki nieważności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 292 oraz w zw. z art. 239 O.p. 6.5. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut kasacyjny opisany powyżej w pkt 4 lit c), tj. naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z powołanymi przepisami uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Dodatkowo (art. 153 p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Tymczasem, jak trafnie podnosi autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę (choć z przyczyn innych, niż w niej podniesione) i eliminując z obrotu prawnego zaskarżone rozstrzygnięcie, zawarł w uzasadnieniu swojego orzeczenia wadliwą ocenę prawną (co potwierdzono powyżej w pkt 6.4.) oraz nie zawarł żadnych wskazówek co do dalszego sposobu procedowania w sprawie przez organy podatkowe, czym naruszył przepis art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. 6.6. Jeśli natomiast chodzi o zarzucane przez kasatora naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., dotyczące uchybienia przez Sąd pierwszej instancji wskazanym regulacjom procesowym, poprzez stwierdzenie nieważności rozstrzygnięć organów podatkowych, które - zdaniem autora skargi kasacyjnej - nie miały przymiotu ostateczności, gdyż zostały zaskarżone w ustawowych terminach, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że pogląd ten jest dla niego niezrozumiały. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji, a więc przedmiotem kontroli tego Sądu, było postanowienie organu odwoławczego uchylające rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego i umarzające postępowanie w sprawie. Postanowienie to, w świetle art. 128 w zw. z art. 219 oraz art. 236 O.p., było ostateczne, jako rozstrzygnięcie, od którego nie przysługiwał stronie zwykły środek zaskarżenia (zażalenie). W myśl bowiem powołanych przepisów ostateczne są postanowienia, od których nie służy zażalenie w postępowaniu podatkowym. Takie postanowienie może być wzruszone jedynie w drodze zastosowania nadzwyczajnych środków zaskarżenia (stwierdzenie nieważności i wznowienie postępowania) - art. 219 O.p. Dodatkowo w myśl art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a. skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub ponaglenie, przewidziany w ustawie. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego poddane w rozpoznawanej sprawie kognicji Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie było zatem ostateczne i zostało wydane po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji (w przeciwnym razie nie mogłoby być w ogóle przedmiotem kontroli tego Sądu, a skarga byłaby niedopuszczalna). W ramach tej kontroli sąd administracyjny w pierwszej kolejności i niejako z urzędu dokonuje badania zaskarżonego aktu pod kątem stwierdzenia/wykluczenia ewentualnych przesłanek jego nieważności, tj. w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zastosowanie powołanego przepisu w stosunku do postanowienia organu pierwszej instancji wynikało natomiast z treści art. 135 p.p.s.a., w myśl którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji dostrzegł wadę zaskarżonego rozstrzygnięcia powodującą nieważność z mocy prawa, choć jego ocena w tym zakresie była wadliwa. Postanowienie organu pierwszej instancji zaś - co nie jest sporne - nie miało oparcia w obowiązujących przepisach prawa. 6.7. Reasumując, z uwagi na co do zasady trafne zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok należało uchylić, skutkiem czego na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. 6.8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265). 6.9. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie winien merytorycznie rozpoznać skargę strony.