I SA/Wr 573/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant Starszy specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 września 2021 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r.: oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi D. M. (dalej jako: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, Organ odwoławczy) z 24 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOD2.4102.18.2020 utrzymująca w mocy wydane w pierwszej instancji rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu (dalej jako: NUS, Organ I instancji) z 31 stycznia 2020 r., nr 0202-SPV.4102.48.2018 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. Mając na uwadze wynikający z art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a. obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy Sąd wskazuje, co następuje. Spór między Organem, a Podatnikiem sprowadza się do rozstrzygnięcia o możliwości uwzględnienia przez Stronę w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f.: "W ramach tej ulgi można odliczyć od podatku kwotę równą podatkowi "dopłacanemu" w Polsce od zagranicznych dochodów. Wysokość podatku po zastosowaniu ulgi abolicyjnej ma być bowiem taka, jakby dochody zagraniczne były opodatkowane w Polsce przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją." (A. Bartosiewicz, R. Kubacki [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 27(g). https://sip.lex.pl/#/commentary/587247258/457021/bartosiewicz-adam-kubacki-ryszard-pit-komentarz-wyd-v?cm=URELATIONS (dostęp: 2021-10-27 17:12)) w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisanej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. nr 134, poz. 899) – dalej jako Konwencja. W realiach rozpatrywanej sprawy, jak wynika z akt wspomniana ulga ma dotyczyć dochodów Strony uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy na pokładach statków [...] i [...](1), których właścicielem jest podmiot z siedzibą w N. – B., a zarządzaniem tymi jednostkami zajmuje się podmiot B.(1). Warunkiem dla realizacji ulgi w rozpoznawanej sprawie jest to, by wymienione statki zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji były eksploatowane w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Strona stoi na stanowisku, iż tak w rzeczywistości było, natomiast NUS w swojej decyzji stwierdził, że jakkolwiek właścicielem statków było przedsiębiorstwo [...] to nie czerpało ono zysku z transportu międzynarodowego lecz czarterowało jednostki, na których wykonywała pracę Strona - innym podmiotom i nie w zakresie transportu międzynarodowego. Wskazano, że zyski dotyczyły statków mających specjalistyczne przeznaczenie i statki te w 2017 r. realizowały działania związane ze wsparciem morskiego przemysłu wydobywczego. Tym samym w sprawie nie znajdzie zastosowanie wspomniana Konwencja i w konsekwencji ulga abolicyjna z art. 27g u.p.d.o.f. Ze stanowiskiem NUS Strona się nie zgodziła i wniosła odwołanie od decyzji Organu I instancji do DIAS, który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Uzasadniając swoje stanowisko Organ odwoławczy w szczególności wskazał, że oba statki podnosiły banderę M., a więc Podatnik nie osiągał przychodów opodatkowanych na terytorium Norwegii i tym samym wspomniana Konwencja o unikaniu opodatkowania nie miał zastosowania. Niezależnie od tego DIAS wskazał na konieczność łącznego spełnienia trzech warunków do zastosowania ulgi z art. 29g u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji: 1. Wykonywanie przez Stronę w 2017 roku pracy na statkach morskich, 2. Eksploatowanie owych statków w transporcie międzynarodowym (w 2017 r.), 3. Podmiot eksploatujący przedmiotowe statki w 2017 roku to przedsiębiorstwo [...]. Zdaniem Organu odwoławczego w sprawie spełniona była wyłącznie pierwsza z przesłanek, natomiast pozostałe dwie już nie. W decyzji DIAS podniesiono, że pojęcie transportu międzynarodowego statkiem morskim - wobec braku definicji w u.p.d.o.f. należy interpretować, jako przewóz towarów i osób między portami w różnych państwach w celu zarobkowym. Zdaniem Organu odwoławczego statki, które jak sam Podatnik wskazywał zajmowały się wsparciem instalacji morskich w postaci ich konserwacji, układania kabli, transportu personelu do tych zadań nie służą transportowi morskiemu. Ponadto podmiot zarządzający statkami nie osiągał zysków z tytułu eksploatacji statków, na których prace najemną wykonywał Podatnik lecz dochody z tytułu zarządzania i wynajęcie załóg. Strona zakwestionowała stanowisko wyrażone przez Organ odwoławczy w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając decyzji DIAS naruszenie przepisów natury procesowej i materialnej - jak poniżej: – art. 2, w związku z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez w szczególności niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do stanowiska Podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego; – art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez błędne uznanie, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju; – art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej – dalej jako TUE, w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE – przez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku i rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na położenie siedziby przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem; – art. 19 TUE, w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta; – art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy; – art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji, polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacja marynarzy wykonujących prace na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym; – art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalania definicji legalnych, dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji) oraz arbitralne tworzenie definicji w oparciu o pozanormatywne źródło (Słownik J. polskiego); – art. 19 TUE, w związku z art. 1 ROZPORZĄDZENIA PARLAMENTU EUROPEJSKIEGO I RADY (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż statkiem cargo , przeznaczony jest głównie do przewozu ładunków – art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Podatnika – art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji, poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w N., pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; – art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji poprzez uznanie, iż statki na których Skarżący świadczy pracę nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia jak również wiodącej wykładni z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; – art. 25 Konwencji oraz art. 5 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez dokonanie błędnej interpretacji, wręcz nadinterpretacji, informacji pozyskanych z zagranicznej administracji podatkowej; – art. 25 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku art. 22 Konwencji Rady Europy/OECD o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych poprzez pozyskanie przez pracowników organu podatkowego informacji z przekroczeniem uprawnień, a w skutek czego żądaniem ujawnienia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa; – art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; – art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód Skarżącego będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej; – art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie; – art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż przepis ten nie ma zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N., z uwagi na brak uiszczenia przez Podatnika podatku od dochodów w państwie ich źródła; – art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż skoro w państwie źródła tj. w N., nie występuje podatek dochodowy, to nie zachodzi ryzyko podwójnego opodatkowania i dochód skarżącego podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce przy braku możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej oraz wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej; – art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji; – art. 120 o.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, przyjęcie na podstawie własnego uznania, że podatek powinien zostać uiszczony w Polsce, nie uwzględniając brzmienia art. 27g u.p.d.o.f. w oparciu, o który Skarżącemu przysługuje prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej; – art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego poprzez uporczywe twierdzenie, że tylko zapłata podatku za granicą uprawnia do skorzystania z ulgi abolicyjnej; – art. 122 o.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a tylko do obciążenia Skarżącego nienależnym podatkiem; – art. 180 o.p. poprzez niedopuszczenie, jako dowód w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania oraz poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; – art. 187 o.p. poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego. W oparciu o postawione zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS jak i poprzedzającej ją decyzji NUS i zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty od pełnomocnictwa. Dodatkowo skarga zawierała wnioski o przeprowadzenie w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. niżej wymienionych dowodów: 1) Cargo Manifest z 15 czerwca 2020 r. wraz z tłumaczeniem wierzytelnym na okoliczność przewozu towaru i eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym, 2) Manifest z 20 stycznia 2020 r. wraz z tłumaczeniem wierzytelnym na okoliczność przewozu towarów i eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym, 3) Opinię prof. dr hab. Z. B. z 11 września 2020 r. dotyczącą przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy. W uzasadnieniu zarzutów wskazano na wykorzystanie w postępowaniu przez organy nieaktualizowanych stron internetowych. Podkreślono, że wszystkie przedłożone dokumenty potwierdzają jednoznacznie, iż statek na którym Podatnik wykonuje prace najemną jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w N. Zdaniem Strony przedłożone dokumenty potwierdzają transport towarów i załogi, a statki na których Strona wykonywała pracę to jednostki wielozadaniowe - pomocnicze statki towarowe. Powołano się również na orzecznictwo mające wspierać argumentację Skarżącego. Podkreślono, iż właściwą definicją transportu międzynarodowego z modelowej Konwencji OECD jest uznanie że chodzi o każdy transport, który odbywa się poza granicami strony umowy – tu poza granicami N. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z zaskarżonej decyzji. Strona złożyła pismo procesowe z 1 grudnia 2020 r. - replika na odpowiedź na skargę wraz z opinią techniczną z 16 listopada 2020 r. "WARUNKI TECHNICZNE W ZAKRESIE PRZEWOZU ŁADUNKU I PASAŻERÓW NA RÓŻNYCH TYPACH STATKÓW", która ma potwierdzać, że statki [...](1) i [...] są zdolne do wykonywania transportu międzynarodowego i morskiego. W Kolejnym piśmie z 13 września 2021 r. Strona w szczególności zwróciła uwagę, że jedyna definicja legalna "transportu międzynarodowego" znajduje się w art. 3 ust. 1 (g) Konwencji i została ona pominięta w rozpatrywaniu sprawy przez organy, a powołanie się w zamian przez organ podatkowy na własne ustalenia - nienależące do katalogu powszechnie obowiązujących źródeł prawa (nieaktualizowane strony internetowe) stanowi rażące naruszenie przepisów. Skarżący nie godzi się również na stwierdzenie, że siedziba zarządu podmiotu eksploatującego statki, na których pracował nie znajduje się na terytorium N. oraz zwrócił uwagę na wydanie wobec Niego interpretację indywidualną z 13 maja 2016 r. nr ITPB3/4511-151/65/PS, z której dobrodziejstwa winien On skorzystać, a która wprost wskazywała, że ma prawo do zastosowania ulgi abolicyjnej. Na rozprawie Sąd w oparciu o art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z załączonych do skargi Cargo Manifestu i Manifestu oraz przedstawionych na rozprawie wydruków stron internetowych, natomiast odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii na temat przesłanki do uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych przez marynarzy jako opinii o przepisach prawa – uznając, że jest to argumentacja mająca na celu wzmocnienie stanowiska prezentowanego przez Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2021, poz. 137 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd, w wyniku przeprowadzonej w oparciu o art. 133 § 1 p.p.s.a. kontroli akt sprawy stwierdza, że ze stanu faktycznego wynikają okoliczności niesporne między stronami: 1) zatrudnienia Strony w 2017 r. przez B.(1) – [...], [...] T., N., gdzie Skarżący wykonywał pracę na statkach: – [...] do 07.01.2017 r. – jako I oficer, – [...](1) od 22.02.2017 r. – jako I oficer. (dokumenty przedstawione przez Stronę przy odpowiedzi na wezwanie NUS – Teczka nr I k. nr 93-153, w tym/i akta sprawy administracyjnej zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 1537/17 z 29 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. – Teczka nr II akt); 2) Uzyskiwania z ww. tytułu dochodu (Teczka nr I k. nr 164 – 166, Teczka nr I k. 115) 3) Statki, na których pracował Skarżący to jednostki morskie. Zidentyfikowany spór dotyczy możliwości zastosowania w obliczaniu dochodu tzw. ulgi abolicyjnej w oparciu o art. 27g u.p.d.o.f., a w szczególności możliwości zastosowania przepisu art. 14 ust. 3 Konwencji (bowiem w przypadku, gdy dochód został uzyskany i opodatkowany w państwie, z którym Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania, stosowana jest metoda proporcjonalnego odliczenia - art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f). W rozpatrywanej sprawie zgodnie z powołanym przepisem Konwencji, bez względu na reguły opodatkowania zawarte w poprzedzających ustępach tegoż przepisu: "... wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie." Tym samym koniecznym jest wyjaśnienie zwrotu: eksploatowania w transporcie międzynarodowym, przy czym definicji całego zwrotu brak w samej Konwencji jak i przepisach u.p.d.o.f.. Analizując w pierwszej kolejności element zwrotu w postaci "transportu międzynarodowego" należy wskazać na art. 3 ust. 1 (g) Konwencji zgodnie, z którym w rozumieniu tej umowy (jeśli z kontekstu nie wynika inaczej): "określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie". Wobec przytoczonej definicji charakteru międzynarodowego nie ma transport wykonywany w obrębie jednego państwa. Konwencja nie wskazuje jednak czym jest sam "transport", a poszukując wyjaśnienia tego terminu skład orzekający w niniejszej sprawie przyjął tożsame stanowisko w tej kwestii jak zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2019 r. o sygn. akt II FSK 2419/17 (LEX nr 2769991. https://sip.lex.pl/#/jurisprudence/522863687/1/ii-fsk-2419-17-definicja-transportu-morskiego-na-potrzeby-podatku-dochodowego-wyrok-naczelnego...?cm=URELATIONS (dostęp: 2021-10-29 16:56)): "... użyte w art. 14 ust. 3 Konwencji pojęcie "transportu" rozumieć należy w powszechnym, językowym znaczeniu - tj. jako zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Jak trafnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 września 2018 r., II FSK 652/18: "Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego, aniżeli powszechnie przyjęta. Niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie ów komentarz nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji, nie jest ani umową międzynarodową ani nie ma charakteru normatywnego. Jednakowoż stanowi dogodny instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione jest zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005 r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23) dokonano aktualizacji definicji m.in. transportu morskiego (kod 206), w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie, jak:- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn. (...) Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać można również Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z dnia 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję "przewóz rzeczy i osób drogą morską", co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego artykułu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych". Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażone w powołanym powyżej wyroku stanowisko, że przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie." Wobec powyższego Sąd przyjął, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy istotnym było ustalenie, czy dany statek ma charakter jednostki, która może zostać wykorzystana w ww. celu tj. wykonywania usług transportu morskiego zgodnie z podziałem na: "pasażerski transport morski, towarowy transport morski i pozostały transport morski." (ZAŁĄCZNIK II Rozporządzenia (WE) Nr 184/2005 Parlamentu Europejskiego I Rady z 12 stycznia 2005 r. w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz.U.UE.L 35/23)) oraz czy w 2017 r. statki, na których zamustrowany był Skarżący takiego rodzaju transport wykonywały. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez Skarżącego, że o transporcie międzynarodowym decyduje wyłącznie przesłanka zdolności do wykonywania takiego transportu przez określone jednostki, czy też samo przemieszczenia się statków (zdolnych do międzynarodowego transportu morskiego) po wodach terytorialnych różnych państw, a na takie rozumienie przez Stronę wskazuje Jej przykładowa argumentacja w sprawie: "Warto podkreślić, iż o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. (...) Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowym statkom nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucje klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, iż statki te są zdatne do żeglugi oraz mogą być eksploatowane w żegludze międzynarodowej. (...) Jak wspomniano powyżej zarówno statek morski [...] i statek [...](1) były eksploatowane w transporcie międzynarodowym, co potwierdzają załączone do niniejszej odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego zaświadczenia kapitana statku z 12.12.2017 r. i z 09.03.2017 r. ponadto do niniejszego pisma załączam listę portów statku [...](1) z 14.02.2017 r., która w sposób bezpośredni potwierdza wykonywanie przez powyższy statek transportu międzynarodowego. W odpowiedzi na wezwanie organu do wskazania w jaki sposób w 2017 roku były eksploatowane statki [...] i [...](1) do jakich celów służyły – pragnę wskazać, iż nie ma to znaczenia dla niniejszej sprawy." (Odpowiedź na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bolesławcu z 30 listopada 2018 roku – Tom I, k. 150-149, 146). Zdaniem Sądu istotnym było natomiast ustalenie do jakiej działalności, w rzeczywistości w 2017 r. statki na których wykonywał pracę Skarżący były wykorzystywane. Tym samym Sąd uznaje za działania organów ukierunkowane do wyjaśnienia tego zagadnienia (ustalenia stanu faktycznego) jako zasadne i odpowiadające zasadzie prawdy obiektywnej zgodnie z art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Przechodząc do analizy zebranego materiału dowodowego na tle ww. rozumienia eksploatowania w 2017 r. [...] i [...](1) w międzynarodowym transporcie morskim nie można pominąć w pierwszej kolejności powoływanych przez Stronę dowodów w postaci oświadczeń kapitanów ww. statków: – z 9 marca 2017 r. ([...](1)) – z 12 grudnia 2017 r. ([...]) o pracy Skarżącego na statkach wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że DIAS uznał owe stwierdzenia z oświadczeń za odpowiadające przyjętej przez Organ definicji międzynarodowego transportu morskiego - jako międzynarodowy przewóz morski towarów i osób w celach zarobkowych (o której mowa powyżej). Organ odwoławczy przeciwstawił jednak wspomnianym dowodom z oświadczeń kapitanów wyjaśnienia własne Strony (złożone przez pełnomocnika), z których in concreto wynika jakiego rodzaju działalność wykonywały owe dwa statki, w okresie kiedy Strona pełniła na nich funkcję I oficera w 2017 r. – wsparcie instalacji morskich w postaci ich konserwacji, układania kabli i transportu personelu do tych zadań: "Następnie nadmieniam, iż zgodnie z informacją uzyskaną od podatnika, w roku 2017 statki [...](1) i [...] służyły jako jednostki wspierające prace instalacji morskich w postaci konserwacji instalacji morskich, układaniu kabli oraz transportu personelu odpowiedzialnego za podłączenie instalacji elektrycznej do wyżej wymienionych instalacji." (akta administracyjne T. I k. 264). W postępowaniu podatkowym jako opozycyjne do obu oświadczeń wskazano również informacje pozyskane od norweskiej informacji skarbowej (akta administracyjne T. I k. 445-442 i k. 193-191), a także akta postępowania administracyjnego zakończonego prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 1537/17 z 29 grudnia 2017 r. oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. (Teczka nr II akt) oraz informacje/dane pochodzące ze stron internetowych. W tym miejscu zdaniem Sądu koniecznym jest ocena sposobu zebrania przez organy materiału dowodowego i jego zawartości, w szczególności piętnowanego przez Stronę uwzględnienia jako dowodu wydruków ze stron internetowych. Mając na uwadze przewidziany przez ustawodawcę w art. 180 § 1, w związku z art. 181 o.p. otwarty katalog środków dowodowych, ograniczony jedynie warunkiem zgodności dowodów z prawem Sąd uznaje, że wydruki ze stron internetowych mogą zostać uznane za dowód w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 8 maja 2019 r. o sygn. akt II FSK 1634/17 – na którym opierały się organy, wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Problemem natomiast okazały się dokumenty, których treść nie został przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego na język polski. Dokumenty te przytoczono w treści decyzji obu instancji, a zdaniem Sądu mając na uwadze przepisy ustawy z 7 października 1999 r. o języku polskim i art. 27 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej takie obcojęzyczne dokumenty/wydruki, jeśli nie przedstawiono wierzytelnego ich tłumaczenia nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie zebranego materiału dowodowego i w podejmowaniu rozstrzygnięcia. Nieprzetłumaczone na język polski dokumenty obcojęzyczne nie mogą zostać uznane za dowody w sprawie, albowiem w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Podzielić tym samym należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2020 r. o sygn. akt I OSK 2338/18 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "Z uwagi na nieprzetłumaczenie obcojęzycznych dokumentów - (...) - na język polski nie mogą one być uznane za dowody w sprawie, albowiem przepisy art. 27 Konstytucji RP oraz art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz. U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.) obligują organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (vide wyroki NSA z15.9.2016 r., sygn. I FSK 268/15, z 12.07.2016 r., sygn. II GSK 409/15, z 9.2.2001 r., III SA 2339/99, wyrok WSA we Wrocławiu z 28.5.2019 r., sygn. IV SA/Wr 161/19, www.cbosa). Sąd I instancji wyraził słuszny pogląd, że czynności urzędowe to wszelkie czynności organów i instytucji powołanych do realizacji określonych zadań publicznych, związane z realizacją ich konstytucyjnych i ustawowych kompetencji, chyba że z istoty tych czynności wynika konieczność posłużenia się językiem obcym. Pojęcie czynności urzędowych obejmuje również czynności procesowe podejmowane przez organy administracji publicznej. Do czynności urzędowych zalicza się także zbieranie i analizowanie materiału dowodowego. W konsekwencji oznacza to, że wszelkie czynności procesowe powinny być dokonywane w języku polskim. Z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu administracyjnym. Czym innym jest jednak dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego (dokumentu, zeznania świadka) jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu, gdyż może być przeprowadzona wyłącznie w języku polskim. Oznacza to, że jako dowód (tj. środek dowodowy) w sprawie winien zostać dopuszczony dokument zagraniczny, gdyż dowodem będzie treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Tłumaczenie nie zastępuje bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść tego dokumentu. Przetłumaczenie znajdującego się w aktach sprawy dokumentu obcojęzycznego jest obowiązkiem organu administracji publicznej." Sąd pominął, więc przy ocenie zasadności stanowisk obu stron sporu te z dokumentów, które nie zawierają wierzytelnego tłumaczenia (lub nasuwają wątpliwości co do istnienia polskojęzycznej wersji strony). Wyważając zaś racje Skarżącego i organów w oparciu o dowody mieszczące się w ramach art. 180 § 1, w związku z art. 181 o.p. i dokonując rozpoznania sprawy Sąd doszedł do wniosków mających poniższą postać. Kwestia przeznaczenia statku dla użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji zwrotu o jego eksploatacji w transporcie międzynarodowym ma zdaniem Sądu, co do zasady znaczenie. Równocześnie nie wszystkie jednostki morskie eksploatowane są w transporcie międzynarodowym. Niewątpliwie i zgodnie z tym, co wskazuje Skarżący, obie jednostki należy klasyfikować jako OSV z angielskiego Offshore Support Vesel – co oznacza statki pomocnicze, statki wsparcia platform wiertniczych, ale i statki wielozadaniowe. Wielozadaniowość, zdaniem Sądu i co wynika z informacji pozyskanej od norweskiej administracji skarbowej, nie sprzeciwia się by takie statki oznaczać - jak podnosi Skarżący: other cargo ship, albowiem wielozadaniowość nie wyklucza przewozu, czy też transportu towarów oraz osób. "Opis formalny klasy statków w Rejestrze Statków DNV to Statek wielozadaniowy. Jest to statek pomocniczy/statek towarowy z wciągarką oraz dźwigiem." (Tom I, k. 102 akt administracyjnych) Innymi słowy ze zgromadzonego materiału dowodowego nie można wyprowadzić tezy, że obie jednostki są kompletnie niezdolne, by wykorzystać je w transporcie morskim, w tym międzynarodowym. Wskazana klasyfikacja statków, a także pozyskane informacje od norweskiej administracji skarbowej przez Organ przemawiają jednak zdaniem Sądu, że przedmiotowe jednostki w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. "2. Jakie zadania wykonywał statek [...] w czasie od 6.12.2016 do 8.01.2017? [...] był na projekcie w Zatoce Meksykańskiej do 18 grudnia 2016 r. Po tym był on w tranzycie przez Morze Północne oraz przypłynął do A. w dniu 7 stycznia 2017 r. (...) 3. Jakie zadania wykonywał statek [...](1) od 7.02.2017 do końca roku? M. Ltd wynajęła statek w kwietniu 2017 r. D. wynajęła statek w kwietniu 2017. G. wynajęła statek od lipca 2017 r. do końca roku." (Tom I k. 102 akt administracyjnych) "13. Czy B.(1) (następnie B.(2)) w czasie kiedy zatrudniało Pana D. M. użytkowało statki [...] i [...](1) w transporcie MIĘDZYNARODOWYM ? (...) Nie jesteśmy pewni, co macie na myśli przez transport międzynarodowy. Statek wykonuje operacje podmorskie na wodach międzynarodowych." (Tom I k. 298 i 443) W tym miejscu Sąd zauważa, że zasada prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i obowiązek ciążący na organie podatkowym prowadzenia postępowania dowodowego nie zwalnia Strony ze współpracy z organem w ramach tegoż postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Tymczasem jedyną konkretna odpowiedzią na wielokrotne kierowane wezwania do Strony o sposób eksploatowania, celu wykorzystania ww. statków oraz transportowania towarów w 2017 r. (Tom I k. 88, 215, 242, 248 akt administracyjnych) było wskazanie, że zarówno [...](1) oraz [...] służyły jako jednostki wspierające prace instalacji morskich, układania kabli oraz transportu personelu odpowiedzialnego za podłączenie instalacji elektrycznej do wymienionych instalacji (T. I., k. 264). Te pochodzące wprost od Strony informacje zdaniem Sądu potwierdzają stanowisko organów o niewykorzystywaniu, w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji I oficera na przedmiotowych statkach w 2017 r., obu jednostek w międzynarodowym transporcie morskim. Wspomniane ma znaczenie dla oceny przez Sąd postawionych w skardze zarzutów o naruszeniu przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. Mając na uwadze podjęte w sprawie czynności przez organy podatkowe, których celem było wyjaśnienie, w jaki sposób były wykorzystywane jednostki, na których pracował Skarżący oraz podzielając przyjętą przez Organy definicję międzynarodowego transportu morskiego Sąd uznaje, że materiał dowodowy w sprawie był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji (zachowane zasady: prawdy obiektywnej z art. 122, otwartego katalogu środków dowodowych z art. 180 o.p. i zupełności postepowania dowodowego z art. 187 o.p.), nawet z pominięciem dowód o treści obcojęzycznej i z pozostawieniem wyżej wskazanych. Zestawiając twierdzenia Strony, zaświadczenia kapitanów statków z jednej strony, natomiast informacje od norweskiej administracji skarbowej, jedyne konkretne twierdzenie o przedmiocie zadań wykonywanych przez [...] i [...](1) Skarżącego z drugiej strony, w kontekście przyjętej definicji międzynarodowego transportu morskiego, zdaniem Sądu organy nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 187 § 1 o.p. Jednocześnie Sąd zastrzega, oceniając zaoferowane przy skardze dowody w postaci Cargo Manifest, Manifest, że nie mogły one zostać uwzględnione za wspierające stanowisko Strony i zbadane w niniejszej sprawie, z uwagi na okoliczność, że nie dotyczyły okresu objętego zaskarżoną decyzją. Równocześnie, jako nieuprawdopodobnione Sąd uznaje twierdzenie Strony, iż jako I oficer nie miał wiedzy na temat transportu towarów jeśli takowy miałby miejsce. Z ogólnie dostępnych informacji, zdaniem Sądu wynika, że pierwszy oficer (starszy oficer), jako osoba pierwsza po kapitanie odpowiada m.in. za bezpieczeństwo statku w tym rozmieszczenie ładunku, a także jego przyjęcie na pokład oraz rozładunek. Podsumowując Sąd przyjął, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na postawienie tezy, iż statki na których pracował Skarżący mogły być, wykorzystane do transportu towarów i osób, albowiem nie podważono określenie ich jako jednostki wielozadaniowe i other cargo ship (inne towarowe). Jednakże w niniejszej sprawie za przewozem towarów/pasażerów/innych przez owe jednostki i czerpaniem z tego tytułu zysków w okresie objętym zaskarżoną decyzją nie przemawiają żadne dowody. Odnosząc się do powoływanej przez Skarżącego interpretacji indywidualnej Sąd zauważa, że z jej treści wynika, iż elementem stanu fatycznego/przyszłego podanego we wniosku było założenie o wykonywaniu przez statki, na których Skarżący uzyskiwał dochody międzynarodowego transportu morskiego. "W latach 2014 i 2015 Wnioskodawca wykonywał prace na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w N. i zamierza kontynuować tę prace w latach następnych." (Teczka nr 1, k. 481) Element ten, jako podany stan faktyczny/przyszły nie był i też nie mógł być oceniany przez Organ interpretujący w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej, albowiem zarówno Organ interpretujący jak i ewentualnie Sąd dokonujący kontroli wydanej interpretacji indywidualnej mogą poruszać się w obrębie podanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Natomiast stan faktyczny/zdarzenie przyszłe podlegają weryfikacji, co do zgodności z rzeczywistością w postępowaniu wymiarowym, a zakwestionowanie w tym postępowaniu, wyłącza ochronę interpretacji indywidualnej. Niezależnie od powyższych rozważań Sąd, jako argument podjętego rozstrzygnięcia powołuje wynikające z art. 170 p.p.s.a. związanie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. akt I SA/Gd 1537/17 z 29 grudnia 2017 r. oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 12 września 2017 r. nr 2201-IOD-1.4132.32.2017 (Teczka II k. 100-92) w przedmiocie odmowy Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. Skarżący nie zaskarżył skargą kasacyjną ww. wyroku WSA w Gdańsku, którym to orzeczeniem nie zakwestionowano legalności stanowiska Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, zgodnie z którym: "W ocenie tut. organu odwoławczego organ I instancji słusznie stwierdził, że w/w statki nie są eksploatowane w transporcie międzynarodowym." (str. 10, Teczka II k. 96 akt administracyjnych) co m.in. stanowiło podstawę odmowy wnioskowi Skarżącego ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Z przytoczonych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione, a kwestionowane rozstrzygnięcie za niedotknięte wadami z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) p.p.s.a. lub innymi, które stanowiłyby podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skoro w rozpoznawanej sprawie odpadła przesłanka wykorzystania w 2017 r. jednostek, na których pływał Skarżący w transporcie międzynarodowym, to nie było możliwości zastosowania ulgi i dalsze ocena rozważań w zakresie czerpania zysku i opodatkowania dochodów w Norwegii jest bezzasadna, a poczynione w tym kierunku rozważania organów należało uznać za zbędne, co jednak nie ma wpływu na zawarte w sentencji zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie (kwestia jakiego kraju banderę podnoszą obie jednostki jest nieistotna – por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 1105/17 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając powyższe na uwadze sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia postawionych w skardze (i innych) zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Za oczywiście nieuzasadniony Sąd uznaje zarzut o naruszeniu art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 22 § 2a o.p. – skoro sprawa nie dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy. Postępowanie nie było prowadzone jednostronnie lecz z zapewnieniem Stronie wszelkich prawa gwarantowanych odpowiednimi regulacjami prawnymi. Przepis art. 2a o.p. nie może być stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiona przez organ interpretacja przepisów – mimo braku w niej wad – nie odpowiada oczekiwaniom strony postępowania. W sprawie nie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego i art. 2a o.p. nie można stosować do ustaleń stanu faktycznego. Zauważyć również należy, że przepis art. 29g u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji został odczytany w sposób niedyskryminujący podmioty znajdujące się w tożsamej sytuacji faktycznej. Wynikający z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nakaz równego (jednakowego) traktowania przez władze publiczne wszystkich adresatów norm prawnych charakteryzujących się w takim samym stopniu tą samą, relewantną cechą dopuszcza odmienne traktowanie podmiotów, które takiej cechy nie mają. W rozpatrywanej sprawie taką cechą jest praca na statkach rzeczywiście wykorzystywanych w transporcie międzynarodowym – ulga nie dotyczy podatników znajdujących się w stanie faktycznym, w którym brak jest wspomnianej przesłanki. W tych okolicznościach w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.