I FSK 1607/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 285/21 w sprawie ze skargi K. sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. sp. j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.422 (słownie: dziesięć tysięcy czterysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka - Medek Hieronim Sęk UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz jego przedmiot Wyrokiem z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 285/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi K. sp. j. z siedzibą w P. (dalej: Spółka lub Skarżąca), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 lutego 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2014 r. oraz zasądził na rzecz Skarżącej kwotę 10.307 zł tytułem zwrotu części kosztów postępowania sądowego. 2. Relacja ze stanu sprawy wynikająca z wyroku Sądu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US) w toku kontroli podatkowej stwierdził, że Spółka w analizowanym okresie prowadziła działalność w zakresie dostawy materiałów budowlanych, artykułów przemysłowych i ogrodniczych, artykułów spożywczych (kawa, czekolada), mebli, telewizorów, zegarków, a także żeli i proszków P. oraz świadczyła usługi budowlane w zakresie wymiany stolarki w budynkach mieszkalnych. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego Naczelnik US zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: 1) C. sp. z o.o. sp. k. (dalej: C.); 2) T. B., 3) K. sp. z o.o. (dalej: K.); 4) F. sp. z o.o. (dalej: F.) i 5) M. W. - R. Zdaniem organu pierwszej instancji spółki: C. i F. były podmiotami nieistniejącymi; z kolei M. W. wystawiał puste faktury na życzenie klienta; zaś firmy T. B. i K. funkcjonowały w ramach karuzeli podatkowej pełniąc w niej rolę podmiotów maskujących inne nierzetelne podmioty występujące na wcześniejszych etapach tego oszukańczego procederu. Wspólnicy Skarżącej co najmniej mieli świadomość udziału w procederze zorganizowanym w celu osiągnięcia korzyści kosztem budżetu państwa. W konsekwencji Naczelnik US - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dal;ej: u.p.t.u.) - decyzją z dnia 11 marca 2019 r., nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki - w którym podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a także zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. - Dyrektor IAS opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Organ odwoławczy stwierdził, że: 1) M. W. wprowadzał do obrotu puste faktury. F. faktycznie nie uczestniczyła w obrocie gospodarczym, czyli była podmiotem fikcyjnym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Podobnie C., która wystawiła w spornym okresie jedną fakturą na rzecz Skarżącej dotyczącą sprzedaży P. oraz usługi transportowej, była podmiotem jedynie pozorującym działalność, czyli nieistniejącym w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Natomiast T. B. i K. stanowili jedno z ogniw karuzeli podatkowej; ten pierwszy w badanym okresie wystawił rzecz Spółki 7 faktur dokumentujących dostawy kawy, kakao i czekolady, zaś drugi - wystawił 2 faktury dokumentujące dostawę kawy i usługę transportową na rzecz Spółki, która to zbywała towary głównie na rzecz obywateli Ukrainy w ramach procedury TAX FREE, stwarzając tym samym formalne podstawy do zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu; 2) Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach, ukierunkowanych na oszustwo podatkowe. Nie zachowała ona należytej staranności, ograniczając się do formalnej weryfikacji podmiotów z którymi podjęła współpracę. Zakwestionowane transakcje odbywały się bez zawierania umów, a wykazywane dostawy w ramach zawartych transakcji przebiegały wręcz idealnie; zlecenia były telefoniczne lub e-mailowe mimo transakcji o dużej jednostkowej wartości; nie było typowych zachowań konkurencyjnych na rynku. Ponadto nawet gdyby przyjąć, że Skarżąca nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku z budżetu państwa. Skoro zaś nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach miało miejsce w ramach oszustwa podatkowego, to uprawniony był wniosek, że również sprzedaż tego towaru odbywała się poza typową działalnością gospodarczą. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Spółka zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 187, art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a, art. 165 § 2 w związku z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) oraz przepisów prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167, art. 168, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 112. W świetle tych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi drugiej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Motywy wyroku Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję Dyrektora IAS na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Wskazał, jednak że nie wszystkie podniesione w skardze zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Sąd ten przyjął, że: 1) zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na uznanie za kompletne ustaleń organów odnośnie do tego, że C. był podmiotem nieistniejącym; - niewystarczające było powołanie się przez organ na okoliczność, iż podmiot ten z dużą częstotliwością (dwukrotnie) zmieniał siedzibę, czy że w pewnym okresie swej działalności wykazał zobowiązanie podatkowe łącznie wielkich rozmiarów, którego nie uregulował, po czym zaprzestał prowadzenia działalności; - aby przyjąć, że podmiot nie istnieje konieczne jest ustalenie, na dany interesujący organ czas, że co najmniej pomimo faktycznej rejestracji nie prowadzi on działalności gospodarczej; - tymczasem w sprawie brak było ustaleń organu co do źródła pochodzenia towaru, który miał następnie trafić do Spółki, jak i analiz odnośnie całokształtu działań gospodarczych C.; - organ poprzestał na stwierdzeniu, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w C. w zakresie transakcji ze Spółką okazało się niemożliwe z uwagi na brak kontaktu, niemniej jednak nie podjęto nawet próby przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu C., komandytariusza, bądź osoby na którą wskazywali wspólnicy Spółki; - Spółka nie mogła też mieć wiedzy o faktach na które powoływał się szeroko w uzasadnieniu decyzji organ, a jaka płynie z analizy akt rejestrowych C.; - zaprzestanie działalności również nie było okolicznością wskazującą na brak działalności gospodarczej w roku 2014/2015, zaś organ wnioskował o okolicznościach wcześniejszych na podstawie zdarzeń późniejszych; 2) w odniesieniu do transakcji z firmą T. B. i K. niewątpliwie miało miejsce oszustwo podatkowe na wcześniejszych etapach obrotu z udziałem Skarżącej, ale organy nie zakwestionowały rzetelności działalności Spółki w zakresie dostaw kawy od podmiotu M..; - uznanie zaś za realny obrót kawą czynił niespójną i nielogiczną argumentację organu, że o zakwestionowaniu spornych transakcji w zakresie obrotu kawą świadczyło to, że Spółka nie miała doświadczenia w handlu tym asortymentem, ani możliwości jego zbytu; - organ nie negował również, że Spółka posiadała zaplecze logistyczno-techniczne do prowadzenia tego rodzaju działalności handlowej, gdyż dysponowała halą magazynową przylegającą do budynku biurowo-handlowego w miejscu prowadzenia działalności; - organ nie zaprzeczał, że Spółka podjęła dostępne jej działania weryfikacyjne, a więc zmierzające do ustalenia czy ma do czynienia z podmiotem zarejestrowanym i faktycznie występującym na rynku; - uznając zaś tę weryfikację za niewystarczającą organ nie podał jakie inne jeszcze czynności należało przedsięwziąć, aby Spółka mogła zorientować się, że ma do czynienia z podmiotami uwikłanymi w oszustwo podatkowe albo jakie okoliczności towarzyszące spornym transakcjom mogły o tym świadczyć; - Spółka podjęła współpracę z T. B. w październiku 2013 r. i nie mogła wiedzieć, że jest on osobą karaną, bo taka informacja (jak wskazał organ) znajdowała się w aktach rejestrowych K., z którą współpracę Skarżąca podjęła w późniejszym czasie; - organ nie wyjaśnił także czy i jakie środki prawne mieli wspólnicy Spółki, aby powziąć informację o tym fakcie z akt rejestrowych, które są przecież niejawne; - z wydanej decyzji nie wynikało na czym polegało odstępstwo od zwykłych, normalnych zasad postępowania, ani jakie konkretnie informacje i sygnały uzyskane przez Spółkę zostały przez nią zignorowane; - organy poprzestały na ogólnych stwierdzeniach odnoszących się do transakcji Skarżącej, wskazując między innymi na brak rozeznania rynku w zakresie wprowadzonego do obrotu nowego towaru, brak spełnienia przez transakcje standardów biznesowych, brak analizy ryzyka, ale nie można uznać, że odnoszą się one do handlu kawą w połowie 2014 r., który Spółka prowadziła z wieloma podmiotami od 2013 r.; - w sposób nieuzasadniony organ odniósł te okoliczności do całej działalności Skarżącej, podczas gdy, jak sygnalizowano, części jej obrotu kawą nie zakwestionowano, a tego rodzaju działalność podjęta została znacznie wcześniej; 3) można zgodzić się z organem, iż niektóre okoliczności ustalone w sprawie mogłyby świadczyć o tym, że Spółka funkcjonuje w pewien sposób odbiegający od standardów tego rodzaju działalności, jaki został zakwestionowany zaskarżoną decyzją; - niemniej jednak, przynajmniej w odniesieniu do transakcji mających za przedmiot inny towar aniżeli telewizory i zegarki, organ skupia się na okolicznościach, które wcale do takich wniosków nie prowadzą, koncentrując się na faktach, które dotyczą dostawców jej bezpośrednich kontrahentów, a więc dotyczących wcześniejszego etapu obrotu i niekoniecznie wiadomych Spółce; - nie są też przedmiotem rozważań organu i ustaleń wszystkie okoliczności, które należało wyjaśnić, aby uzyskać pełny ogląd sprawy, a dopiero wówczas możliwa jest prawidłowa ocena materiału dowodowego respektująca wskazania art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.; 4) prawidłowe były ustalenia i wnioski organów w odniesieniu do transakcji Skarżącej z pozostałymi kontrahentami, tj. F. i R. 4. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik organu zarzucił naruszenie: 1) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie niewłaściwej i niepełnej kontroli działania organów podatkowych, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy w zakresie odliczenia podatku z faktur od C., K. i T. B.; 2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie istotnych okoliczności wynikających z akt sprawy, błędną ocenę wniosków wynikających z zaskarżonej decyzji, brak oceny i odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do całości zgromadzonego przez organy materiału dowodowego, błędną ocenę tego materiału, a w konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroku na nieistniejących przesłankach oraz zawarcie w jego uzasadnieniu błędnych i nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania, niespójnych z podstawą prawną uchylenia decyzji organu, albowiem Sąd ograniczył się do stwierdzenia, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego bez wskazania, które konkretnie przepisy ma na uwadze; 3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez odmowę ich zastosowania do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, z którego wynikało, że faktury wystawione przez C., T. B. i K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, a już co najmniej nie dochowując należytej staranności w trakcie zawierania przedmiotowych transakcji poprzez standardową, podstawową weryfikację kontrahentów, pozbawiła się możliwości legitymizacji uczestnictwa w karuzeli podatkowej, ukierunkowanej na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a ponadto o zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez Dyrektora IAS, przy braku sprzeciwu ze strony Spółki, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a. Zgodnie z nimi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek, na podstawie materiałów zgromadzonych w aktach niniejszej sprawy, z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 5.3. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IAS zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. podlegała uwzględnieniu, albowiem zaskarżone orzeczenie w części objętej zarzutami skargi kasacyjnej, czyli stanowiska Sądu pierwszej instancji w obszarze transakcji z C., K. i T. B., nie odpowiadało prawu. Do ustaleń organów i ocen Sądu pierwszej instancji w zakresie pozostałych wykazanych przez Spółkę transakcji, mianowicie z podmiotami F. oraz M. W., Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść inaczej niż to uczyniono w zaskarżonym wyroku. Wobec bowiem braku w tym obszarze zarzutów Dyrektora IAS, przy jednoczesnym nie złożeniu przez Spółkę skargi kasacyjnej podważającej ustalenia i ocenę sądową co do tych dwu podmiotów, kwestie z tym związane pozostały niewzruszone i mocą niniejszego orzeczenia w łączności z uchylonym wyrokiem Sądu pierwszej instancji takie pozostają. 5.4. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. stwierdzić należało, że w kontekście zakresu nią objętego był on zasadny. Miał rację Dyrektor IAS twierdząc, że w zaskarżonym wyroku zabrakło dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia o uchyleniu decyzji. Ponadto odnotować należało, że wskazania Sądu pierwszej instancji odnośnie do ponownie prowadzonego postępowania były bardzo ogólne. Sprowadzały się do wskazania organowi obowiązku dokonania powtórnej analizy zebranego materiału dowodowego, "a w razie potrzeby także jego uzupełnienia" (str. 50 uzasadnienia). Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Tymczasem podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego nie stanowią jedynie przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151a). Przepisy te bowiem łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć sądowych ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego. Z tej przyczyny w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego niezbędne jest odniesienie się także do tych wymienionych przepisów, którymi operuje lub powinien operować organ (zob. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019). Jeśli zatem sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wskazać, jakim przepisom uchybił organ administracyjny. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia omawianego art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 809/06). Identyczne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 3 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 1823/04, stwierdzając, że: "Stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem (...) jej zgodności z prawem (...) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń/ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne". Przywołane stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK) [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia. Stwierdzone uchybienie nie wpłynęło jednakże na możliwość dokonania przez Sąd odwoławczy kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia. Dokładna analiza jego uzasadnienia pozwoliła na zrekonstruowanie zarówno toku myślenia Sądu pierwszej instancji, jak i przyjętej przez niego pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylającego decyzję Dyrektora IAS. Lektura skargi kasacyjnej wskazuje na to, że również organ ten nie miał problemów z odkodowaniem przepisów, które w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zostały naruszone, skoro sformułował w tym zakresie stosowne zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzucił wadliwą jego ocenę dokonaną przez organy. W tym więc kontekście należy mówić o ewentualnym naruszeniu podanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Sądu wówczas wyrokującego organy podatkowe przedwcześnie uznały kontrahenta Spółki, czyli C., za podmiot nieistniejący, a przez to zakwestionowały wystawioną przez niego fakturę, a ponadto Sąd meriti stanął na stanowisku, że organy te nie wykazały, aby Spółka świadomie uczestniczyła w zakwestionowanych transakcjach. 5.5. Przypisując powyższe uchybienia działaniom organu (tj. przedwczesność nadania C. statusu podmiotu nieistniejącego, skutkującego podważeniem w rozliczeniach faktury od tego podmiotu), Sąd podkreślił, że ustalenia dotyczące tego podmiotu nie odnosiły się do chwili, w której dokonywane były transakcje ze Skarżącą. Zamiast tego przedstawiono kilka okoliczności stwierdzonych w latach późniejszych i na tej podstawie oceniono, że jest to podmiot nieistniejący. Zdaniem Sądu, okoliczności na jakie organ podatkowy powoływał się w decyzji, były niewystarczające do wykazania, że C. jawił się jako podmiot nieistniejący. Przypomnieć zatem należało, że podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji w odniesieniu do podmiotu C., stanowił art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., który za podmiot nieistniejący traktuje podmiot niedziałający jako czynny podatnik VAT, a jedynie takie działanie pozorujący. Na taką też definicję wypracowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, powoływał się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wskazując, że do uznania za podmiot istniejący niewystarczające jest zachowanie jedynie formalnych znamion działalności, czyli dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego, czy wpis widniejący w KRS. Innymi słowy, samo dopełnienie przez dany podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego rzeczywistego istnienia na rynku gospodarczym. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy zasadnie wskazywał na takie cechy spółki C., które świadczyły o pozorowaniu tylko działalności gospodarczej. Spółka ta dostatecznie wpisywała się w schemat działania podmiotu nieistniejącego (jedynie pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej) i tzw. znikającego podatnika w przestępstwach typu karuzelowego, gdzie w początkowej fazie prowadzenia działalności taki podmiot składa deklaracje podatkowe i wykazuje nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty podatku do wpłaty, a w okresie zadeklarowania zobowiązania podatkowego, podmiot taki nie dokonuje zapłaty podatku i podejmuje czynności uniemożliwiające wszczęcie kontroli podatkowej (przykładowo następuje zmiana siedziby mająca wpływ na właściwość miejscową organów), nie przedstawia dokumentacji księgowej, jak również uniemożliwia nawiązanie kontaktu z osobami formalnie wskazanymi jako reprezentanci danego podmiotu, co w konsekwencji prowadzi do wykreślenia takiego podmiotu ze stosownych rejestrów. Oczywistym jest - wbrew oczekiwaniom Sądu pierwszej instancji - że cechy te są możliwe do stwierdzenia dopiero post factum, po pewnym czasie rzekomego "funkcjonowania" takiego podmiotu, najczęściej już po ustaniu jego działalności i "zniknięciu" z obrotu gospodarczego, co jest właśnie charakterystyczne dla typowych przestępstw karuzelowych. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie statusu C. jako podmiotu nieistniejącego i stwierdził w szczególności, że "bez analizy całości działalności tej spółki pogląd wskazany przez organ sąd uważa za nieuprawniony". Istotne jest przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób i przy użyciu jakich środków dowodowych organ podatkowy miałby ustalać te okoliczności, biorąc pod uwagę fakt całkowitego braku kontaktu z osobami formalnie zarządzającymi już nieistniejącym podmiotem (ujawnionymi w dokumentach rejestrowych), jak również brakiem dostępu do jego źródłowych dokumentów księgowych. Wzmiankować przy tym należało, że Sąd pierwszej instancji wysublimował pewne okoliczności wyciągając z nich wnioski w zakresie finalnej oceny organów o tym, że C. był podmiotem pozorującym swoją działalność. Mianowicie Sąd pierwszej instancji podał, że do oceny organów nie uprawniało powołanie się na to, że: spółka C. z dużą częstotliwością zmieniała swoją siedzibę, czy że w pewnym okresie swej działalności wykazała zobowiązanie podatkowe łącznie wielkich rozmiarów, którego nie uregulowała, po czym zaprzestała prowadzenia działalności; nie złożyła sprawozdań finansowych. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pozwala jednak stwierdzić, że wielokrotnie organ ten podkreślał okoliczności mające świadczyć o udziale Skarżącej w przestępczym procederze. Natomiast dla prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy zasadne było przeprowadzenie oceny dowodów i ustalonych okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu, albowiem niekiedy poszczególne okoliczności, rozpatrywane oddzielnie, nie budzą wątpliwości, ale już postrzegane łącznie, tworzą odmienny obraz wykazywanych transakcji. Tak właśnie postąpił organ podatkowy, który odwołując się do całokształtu okoliczności towarzyszących przebiegowi zakwestionowanych transakcji zarówno między Skarżącą, jak i C. oraz innymi wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, zasadnie ocenił postępowanie Spółki w odniesieniu do wykazywanego handlu z C. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane przez organ podatkowy cechy C., w tym okoliczności związane z jego funkcjonowaniem oraz okoliczność, że podmiot ten występował w różnych łańcuchach fikcyjnych transakcji prowadzących do Skarżącej (nie tylko jako jej bezpośredni dostawca) świadczą o pozorowaniu przez niego działalności gospodarczej. Z tych powodów wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły uprawniać do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy podatkowe wykazały, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Brak akceptacji Sądu pierwszej instancji dla przedstawionej w analizowanym tu zakresie oceny organu podatkowego, bez wykazania w jaki konkretnie i możliwy zarazem sposób organ ten powinien wykazać, że C. był podmiotem nieistniejącym, nie zyskał aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.6. Druga kwestia w zakresie której Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia dotyczyła braku prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez T. B. i K. - za który faktycznie działał T. B. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "zasadniczą jego krytykę rodzą ustalenia co do braku spełnienia przesłanki dobrej wiary przez Spółkę w kontaktach z tymi podmiotami, co do których ustalenia wskazują na ich udział w przestępstwie.". Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym generalnym twierdzeniem Sądu pierwszej instancji i konsekwentnie z tym, że w odniesieniu do kontaktów handlowych Spółki z firmami T. B. organ nie wykazał anomalii obrotu w stosunku do tego, jaki ma miejsce w warunkach operacji standardowych. Wyjaśnić trzeba, na co również prawidłowo zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT nie jest warunkiem koniecznym dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Do zastosowania przez organy tego przepisu, zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, aby unikać udziału w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął następujące zapatrywanie: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać wpodatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowyjest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". W realiach sprawy podatkowej organ przede wszystkim podkreślał i dowodził okoliczności świadomego udziału Spółki w przestępczym procederze poprzez szerokie odwołanie się do całokształtu okoliczności towarzyszących przebiegowi transakcji, zarówno z wystawcami zakwestionowanych faktur, jak i wszystkich zdarzeń w ramach obrotu karuzelowego między ujawnionymi podmiotami. Wskazywał chociażby na to, że Spółka co do zasady prowadząca sprzedaż materiałów budowlanych, praktycznie z dnia na dzień, nie mając w tej mierze żadnego doświadczenia, podjęła się handlu na wysoką skalę, tzn. znacznie przewyższającą obroty z "podstawowej" działalności gospodarczej, towarami całkowicie odbiegającymi asortymentem od dotychczas oferowanych, które dodatkowo bardzo często wykorzystywane są w transakcjach o cechach "obrotu karuzelowego" (kawa, słodycze, środki piorące, elektronika). Poważne i zasadne w ocenie orzekającego Sądu wątpliwości organu wzbudził fakt, że strona jako podmiot nieznany na rynku w branży spożywczej, czy elektronicznej, nieposiadający - jak zaznaczono - żadnego doświadczenia w tym zakresie, rozpoczyna i kontynuuje handel od bardzo wysokich kwot pojedynczych transakcji, co także jest sygnałem wskazującym na możliwe nieprawidłowości/nierzetelność w zakresie tych transakcji (str. 89 zaskarżonej decyzji). Oprócz tego ilość ujawnionych kontrahentów Spółki, którzy okazali się być podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi oraz częstotliwość transakcji z nimi zawieranych, pozwalała na uznanie, że Spółka nie była przypadkową ofiarą procederu. Jak zasadnie ocenił Dyrektor IAS na str. 83 uzasadnienia swojej decyzji: "z całokształtu materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości, które nie dotyczą pojedynczych, incydentalnych przypadków wystąpienia w obrocie podmiotów nieuczciwych uczestniczących w ujawnionych przez organ łańcuchach dostaw towarów. Z akt sprawy wynika fakt, że na etapach obrotu poprzedzających spółkę K., występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń są podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi, które działając według określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji. Warto także zauważyć, że w ustalonych różnych <łańcuchach dostaw> prowadzących do K. sp. j. ujawniają się te same nierzetelne podmioty. Wskazuje to na nieprzypadkowość występowania strony w tych transakcjach". Podnoszono również, że w okresie kiedy Spółka rozpoczynała handel kawą nie dysponowała lokalem handlowym w M. (który został wynajęty dopiero od kwietnia 2014 r.), a magazyn i jej siedziba mieściły się w P. oddalonym od granicy około 48 km. Nie podejmowała ona również działań reklamowych i marketingowych, a mimo to nie miała żadnych problemów ze znalezieniem nabywców w postaci klientów indywidualnych - obywateli Ukrainy nabywających towar w ramach procedury TAX FREE, która to procedura stwarza możliwość zastosowania 0% stawki podatku VAT. Podejmując całkowicie dla siebie nową działalność rynkową Spółka nie miała też żadnego problemu ze znalezieniem dostawców w tym nowym obszarze. Posiłkowo organ odwołał się (str. 89) do ustaleń dotyczących A. sp. z o.o., która została założona przez dwóch z trzech wspólników Spółki po rozpoczęciu kontroli podatkowych w tej ostatniej. W ramach tejże spółki z o.o., o najniższym możliwym kapitale zakładowym, prowadzono identyczną działalność polegającą na obrocie produktami spożywczymi, kilkukrotnie w krótkim czasie zmieniając jej siedzibę w taki sposób, aby utrudnić prowadzenie podejmowanych wobec niej kontroli podatkowych. Jak słusznie odnotował Dyrektor IAS na str. 90 w zaskarżonej decyzji: "Wprawdzie dokonane wobec A. sp. z o.o. ustalenia nie są bezpośrednio związane z transakcjami dokonywanymi przez K. sp. j. w analizowanym okresie, jednak powiązania osobowe zachodzące pomiędzy tymi podmiotami oraz analiza zachowania wspólników tych spółek wobec prowadzonych kontroli podatkowych oraz nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowych w tych spółkach mogą wskazywać na świadome działanie tych osób w zakresie utrudniania organom podatkowym ustalenia faktycznych rozmiarów i faktycznego charakteru przeprowadzanych przez te podmioty transakcji oraz świadomego udziału w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe.". Nie jest zatem - w takiej sytuacji i przy takiej argumentacji organu zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - pozbawiona logiki konstatacja o świadomym działaniu wspólników Spółki w zakresie udziału w transakcjach, które nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki VAT, który to podatek nie został na wcześniejszych etapach obrotu odprowadzony do budżetu państwa. Kwestie te Sąd pierwszej instancji całkowicie przemilczał w swoich wywodach w sposób nieuprawniony, bo pozostający w sprzeczności z treścią wydanej decyzji. Co istotne, dopiero w dalszej kolejności organ niejako "zabezpieczył" zasadność wydanego rozstrzygnięcia, mając na uwadze bogato cytowane orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, stwierdzając, że jeśli nawet przyjąć, iż postawa strony nie świadczyła o świadomym działaniu zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia nieuprawnionej korzyści majątkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością świadczyła o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. Przy czym na str. 82 uzasadnienia decyzji Dyrektor IAS wypunktował wcześniej szerzej opisane okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają tak postawioną tezę. Słuszny w tej mierze okazał się więc zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji w niezwykle wybiórczy sposób potraktował argumentację organu w przedmiotowym zakresie, a w konsekwencji w sposób chybiony zarzucił organowi brak ustaleń co do tej materii. Wbrew twierdzeniom tego Sądu organy wskazały na podstawie jakich przesłanek wspólnicy Spółki mogli powziąć wiedzę o tym, że mogą uczestniczyć w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Przede wszystkim okoliczności nawiązywania współpracy (przez Internet, na giełdzie hurtowej), z nieznanymi dotąd podmiotami, w zakresie asortymentu całkowicie odbiegającego od dotychczas oferowanego klientom, a następnie dalszy przebieg tej współpracy, winny wzbudzić wzmożoną czujność i ostrożność wobec kontrahentów Spółki. Współpraca ta bowiem drastycznie odbiegała od typowych zachowań rynkowych i standardów biznesowych. Organ zasadnie w tej materii wskazywał na takie okoliczności jak: nieracjonalność co do wyboru asortymentu, brak znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza (podmiot, który od lat zajmował się wyłącznie handlem szeroko rozumianymi artykułami budowlanymi bierze udział w obrocie artykułami spożywczymi, piorącymi i elektroniką), brak podjęcia działań towarzyszących zazwyczaj działalności gospodarczej jak reklama, działania marketingowe, co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów (nie istniało zatem żadne ryzyko gospodarcze), maksymalne odformalizowanie transakcji, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy na dużą skalę z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność i nie były oficjalnymi dystrybutorami sprzedawanych produktów (bazowanie jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, jak choćby zasad płatności, ubezpieczenia i reklamacji towaru, kar umownych, czy odsetek za opóźnienie w płatnościach), brak charakterystycznych zachowań konkurencyjnych na rynku (strona nie podejmowała działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), nienaganny porządek gospodarczy (brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalna rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem opakowań, zgnieceniem itp.), w części przypadków płatność gotówkowa, czy płatność w formie przedpłaty. Zasadne w tej sytuacji mogło być przekonanie, że wszystkie przywołane okoliczności nawet z osobna winny wzmóc czujność osób zarządzających Spółką. Tymczasem okoliczności te wystąpiły łącznie, a osoby zarządzające Skarżącą nie podjęły żadnych kroków mających na celu zweryfikowanie kontrahentów i upewnienie się, czy nie jest ona wmieszana w nielegalne działania. Nie wystarczało w tej mierze, co słusznie akcentował organ, opierając się na stanowisku wypracowanym w orzecznictwie sądowym, samo deklarowane przez Spółkę zapoznanie się z dokumentami rejestrowymi, zwłaszcza że przystąpiła do transakcji podwyższonego ryzyka. Gdyby faktycznie Spółka dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, to zorientowałaby się, że są to podmioty nierzetelne w obrocie gospodarczym. Jednakże zbagatelizowano i zignorowano chociażby takie okoliczności (wadliwie uznane przez Sąd pierwszej instancji za nieistotne) jak to, że działalność gospodarcza T. B. odbywała się w innym miejscu niż wynikająca z rejestru CEIDG (miejsce faktycznego wykonywania działalności nie zostało ujawnione w tym rejestrze, co mogło wskazywać na chęć ukrycia faktycznego miejsca jej prowadzenia), czy że T. B. był karany za przestępstwa przeciwko mieniu (co mogło wskazywać na jego udział w nierzetelnych transakcjach, a było ujawnione w oficjalnych dokumentach rejestrowych spółki K., z którą Skarżąca przecież również przeprowadzała transakcje). Mając zaś na uwadze, że T. B. nie był członkiem zarządu K., ani jej pracownikiem, nie posługiwał się też umocowaniem do działania w imieniu spółki a status udziałowca sam w sobie nie uzasadniał działania w imieniu spółki, należało oczekiwać działań ze strony Skarżącej w kierunku ustalenia statusu tej osoby, skoro Skarżąca zdecydowała się podjąć współpracę z osobą prawną (K.). Tymczasem z zebranych dowodów nie wynikało, aby jakiekolwiek działania w tym zakresie były podejmowane. Analiza wpisów w KRS, jak również dokumentacji zawartych w aktach była możliwa, gdyż jest jawna, co wynika wprost z ustawy o KRS. Trudno uznać, że taka weryfikacja kontrahenta - osoby, która działa w imieniu spółki z o.o., jest nadmiernym obowiązkiem przedsiębiorcy. Z kolei mocno akcentowana w zaskarżonym wyroku okoliczność, że Spółka nabywała także kawę od podmiotu o nazwie M., od którego dostawy nie zostały zakwestionowane (bo nie stwierdzono istnienia wystarczających dowodów na potwierdzenie jego udziału w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe, albo były to transakcje o znikomej wartości - jak motywowano to w skardze kasacyjnej), nie mogła, co zasadnie wskazał Dyrektor IAS, skutkować wnioskiem przyjętym przez Sąd pierwszej instancji. Nie sposób bowiem uznać, aby stan ów wykluczał sam przez się ustalenie, że pozostałe transakcje nabycia nie były dokonywane w złej wierze, zwłaszcza w sytuacji, gdy zakup towaru od podmiotów rzetelnych był nieznaczny w zestawieniu z zakupem od podmiotów nierzetelnych. 5.7. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia przesłanek uprawniających organy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Nawet bowiem gdyby pozostawić z boku wszystkie okoliczności odnoszące się do całości oszustwa karuzelowego (niekwestionowanych w zaskarżonym wyroku), a jedynie skoncentrować się na tych ustaleniach, które bezpośrednio dotyczyły działań wspólników Skarżącej, i tak należałoby uznać, że co najmniej powinni oni podejrzewać, że transakcje, w których biorą udział, są częścią procederu obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonując tych ustaleń i ich oceny organy nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, czy to w zakresie gromadzenia dowodów (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), czy ich oceny (art. 191 O.p.) i to w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. 5.8. W świetle powyższego uzasadnione okazały się również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż organy podatkowe wykazały okoliczności niezbędne do zastosowania w załatwianej sprawie podatkowej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u. 5.9. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił. 5.10. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). s. WSA (del.) D. Mączyński s. NSA M. Niezgódka-Medek s. NSA H.Sęk