II GSK 1571/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska (spr.) Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. W. i P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 maja 2018 r. sygn. akt II SA/Rz 184/18 w sprawie ze skargi M. W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza solidarnie od M. W. i P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem objętym skargą kasacyjną, oddalił skargę M. W. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] grudnia 2017 r., w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli przeprowadzonej w dniu 25 maja 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych w lokalu Stacja Paliw [...] przy ul. [...], stwierdzono, że w lokalu znajdują się dwa automaty do gier: APOLLO GAMES nr [...] oraz APOLLO GAMES nr [...]. Przeprowadzony eksperyment, jak i sporządzona opinia Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu wykazały, że gry prowadzone na tych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471; dalej: ugh lub ustawa o grach hazrdowych). Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wymierzył solidarnie M. W. i P. P., wspólnikom spółki cywilnej [...] kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w wysokości 24 000 zł - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wyrokiem objętm skargą kasacyjną stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd I instancji odniósł się do zarzutu niewłaściwego oznaczenia strony w postępowaniu poprzez wskazanie osób fizycznych – wspólników spółki cywilnej zamiast spółki jawnej wobec przekształcenia spółki cywilnej [...] w spółkę jawną [...] i stwierdził, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Sąd wskazał, że przekształcenie spółki nastąpiło w dniu 7 grudnia 2016 r. tj. po wydaniu decyzji przez organ I instancji. W ocenie Sądu, organ prawidłowo stwierdził, że - z uwagi na brak zdolności prawnej - spółka cywilna nie była stroną postępowania w sprawie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie to od początku prowadzone było w stosunku do skarżących - osób fizycznych i zakończyło się wymierzeniem im solidarnie kar pieniężnych, jako wspólnikom spółki cywilnej. W tej sytuacji przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną pozostało bez wpływu na stronę procesową rozpatrywanej sprawy. Sąd nie podzielił poglądu, że odpowiedzialność z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry należy kwalifikować w kategoriach obowiązku stanowiącego majątek spółki. Źródłem tej odpowiedzialności jest bowiem nie stosunek zobowiązaniowy, ale okoliczności obiektywne, tj. naruszenie przez określone osoby warunków urządzania gier na automatach w rozumieniu ugh. Odnosząc się natomiast do zarzutu wymierzenia kar pieniężnych na podstawie przepisów technicznych ugh, Sąd wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. WSA stwierdził również, że słusznie uznano skarżących za "urządzających" gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, ponieważ stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. świadczyli usługi na rzecz spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania, za wynagrodzeniem. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecny tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej: ppsa). II Skargę kasacyjną wnieśli M. W. i P. P. zaskarżając wyrok w całości i zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 naruszenie: 1. przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 ppsa w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecny tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 800; dalej: op) w zw. z art. 26 § 5 i art. 553 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: ksh) poprzez nieuwzględnienie treści powołanych przepisów i błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie stroną postępowania pozostają P. P. i M. W. (skarżący), wobec których jako wspólników spółki cywilnej [...] i w związku z czynnościami podejmowanymi w ramach prowadzonej przez nich działalności wszczęto postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh, podczas gdy dnia 7 grudnia 2016 r., na mocy art. 26 § 4 ksh doszło do przekształcenia spółki cywilnej [...] w spółkę osobową prawa handlowego [...] spółka jawna, konsekwencją czego na podstawie art. 553 § 2 ksh w zw. z art. 26 § 5 ksh. [...] spółka jawna została kontynuatorem spółki cywilnej w sferze prawa publicznego i jako taka powinna być stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, co według skarżących stanowi o zajściu w przedmiotowej sprawie przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z art. 247 § 1 pkt 5 op; 2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wykonania czynności technicznych względem urządzeń na rzecz podmiotu eksploatującego automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżących zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh w zw. z art. 14 ust. 1 ugh i niezasadne nałożenie na skarżących kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach. Podnosząc te zarzuty skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa prawnego wg norm przepisanych za obie instancje. Skarżący zrzekli się rozprawy. III Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. IV Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz na kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w zarzutach przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach powołanych podstaw kasacyjnych. W pierwszym z zarzutów autor skargi kasacyjnej podnosi, że w rozpoznanej sprawie stroną postępowania i adresatem rozstrzygnięć w sprawie wymierzenia kar za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie powinni być skarżący, czyli P. P. i M. W., ale spółka jawna [...] powstała z przekształcenia na mocy art. 26 § 5 ksh spółki cywilnej [...]. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie stanowiska tego nie podziela. W myśl art. 26 § 4 ksh spółka, o której mowa w art. 860 Kodeksu cywilnego (spółka cywilna), może być przekształcona w spółkę jawną, a stosownie do § 5 z chwilą wpisu do rejestru spółka przekształcona staje się spółką jawną. Spółce tej przysługują wszystkie prawa i obowiązki stanowiące majątek wspólny wspólników. Stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie przepisu art. 553 § 2 i 3 ksh spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją wymierzenia kar pieniężnych osobom fizycznym, które prowadziły działalność w formie spółki cywilnej. Naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, które doprowadziło na wymierzenia kar administracyjnych na podstawie 89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 ugh dopuścili się P. P. i M. W. Orzeczone kary nie stanowią majątku wspólnego wspólników, ani też zezwoleń, koncesji oraz ulg, o których mowa w art. 553 § 2 ksh, dlatego przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie spowodowało przejścia obowiązku zapłacenia kar na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę jawną. W konsekwencji spółka jawna nie mogła stać się stroną postępowania administracyjnego prowadzonego w przedmiocie nałożenia kary na osoby fizyczne będące wspólnikami spółki cywilnej. Przechodząc do oceny drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej na wstępie zaznaczyć należy, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjąć należy, że "urządzanie gier hazardowych na automatach" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, a w szczególności: udostępnienie potencjalnym graczom automatów do gier, zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego, że dokonana przez Sąd I instancji ocena ustaleń faktycznych w rozpoznanej sprawie pozwalała na prawidłowe zastosowanie wobec skarżących art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh. NSA podzielił stanowisko Sądu I instancji oraz orzekających w niniejszej sprawie organów, że skarżący stanowili istotny element mechanizmu polegającego na organizowaniu gier na automatach. Na podstawie umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. świadczyli usługi na rzecz spółki z o.o., która odpowiadała za logistyczną stronę przedsięwzięcia, w ramach którego, właściciel automatów udostępnił graczom automaty do gier. Rola skarżących polegała na świadczeniu usług w zakresie dystrybucji urządzeń do gry i zapewnienia sprawnego ich działania w tym pobierania z nich gotówki oraz przekazywania jej zleceniodawcy, za wynagrodzeniem ryczałtowym liczonym od każdego aktywnego w danym miesiącu automatu w kwocie 200 zł brutto. Mając na uwadze przedstawione wyżej, a niekwestionowane rozumienie “urządzania gier" - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji, subsumcja zachowania skarżących pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, jest prawidłowa, gdyż ogół ustaleń dotyczących roli skarżących w organizowaniu przedsięwzięcia hazardowego pozwalał na przyjęcie, że byli oni urządzającymi gry w rozumieniu ugh a tym samym stali się podmiotami podlegającymi karze, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt. 2 ugh. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. Biorąc pod uwagę, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się skuteczny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa w związku z art. 182 § 2 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA rozstrzygnął na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).