I FSK 1927/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. s.c. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1712/15 w sprawie ze skargi T. s.c. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I FSK 1927/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 22 grudnia 2014 r. o określeniu skarżącej Spółce wysokości podatku od towarów i usług do zapłaty za październik 2011 r. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że skarżąca Spółka wystawiła fikcyjne faktury, niedokumentujące rzeczywiście wykonanych czynności, to na mocy art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej - u.p.t.u.), zobowiązana była do zapłaty wskazanego w nich podatku. W ocenie organu, na fakt, że nie doszło do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, czyli do dostaw na rzecz: [...] - 9.3 ton prętów żebrowanych, wskazuje zebrany materiał dowodowy, z którego wynika, że skarżąca nie mogła posiadać podanych na tych fakturach towarów, a to dlatego, że ich wcześniej nie nabyła. Organ ustalił, że sprzedawca, który miałby jej sprzedać blachę i pręty, tj. PHU O. [...] nie posiadał miejsca do ich przechowywania, a faktury, które miały potwierdzać nabycie przez niego tych towarów okazały się być puste. Na brak dostaw wskazują też zeznania wspólnika Spółki P.S.; brak powiązania dostaw towarów od M.K. z dostawami na rzecz kontrahentów skarżącej i nieścisłości w dokumentach związanych z tymi transakcjami. Odnosząc się do wniosku strony o przesłuchanie M.D., pracowników Spółki z o.o. D. (wcześniej firmy D.) oraz firm, którym Spółka ta później miała dostarczać towar - w celu wykazania, że Spółka dostarczyła towar swoim kontrahentom, organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku I. zebrany materiał dowodowy nie pozostawia żadnych wątpliwości co do braku zakwestionowanych dostaw, a co do transakcji dokonywanych przez D., nie dotyczą one bezpośrednio skarżącej. 2. W skardze złożonej do Sądu, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej - O.p.) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Stwierdziła, że zebrane w tej sprawie dowody, tj. oświadczenie M.K. o sprzedaży towaru, dowody w-z oraz dokumenty magazynowe i inwentaryzacyjne Spółki D. Sp. z o.o., wskazują na przyjęcie blachy od skarżącej, a tym samym potwierdzają rzetelność faktur wystawionych na dostawy tego towaru. Za wątpliwą strona uznała argumentację organu pierwszej instancji, który na podstawie tych samych dowodów zakwestionował dostawę 461,55 ton blachy, a w zakresie 93,4 ton uznał, że sprzedaż była rzeczywista. Odnosząc się do transakcji nabycia i sprzedaży geotkaniny i tkaniny jutowej skarżąca wyjaśniła, że zakupiła ją od P.R. a następnie sprzedała PHU O., co potwierdza oświadczenie M.K. i dowody w-z. To, że organ nie znalazł dowodu na okoliczność sprzedaży tego towaru przez PHU O. następnemu podmiotowi nie może obciążać skarżącej. 3. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że organy prawidłowo uznały, że dla oceny prawdziwego charakteru dostaw udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami konieczne było przesądzenie, czy poprzednik Spółki w obrocie tymi towarami mógł je nabyć, by następnie zbyć je Spółce, a dalej - czy podmiot, który je od niej zakupił - sprzedał je dalej. Prawidłowo też wywiodły, że łańcucha takich transakcji nie było. Sąd zwrócił uwagę na ustalenia, z których wynika, że dostawca stali na rzecz skarżącej - M.K. miał według dokumentów nabyć podany na fakturach towar od B.L. i A.K. Jednak zebrane dowody wskazują, że A.K. zajmował się wystawianiem pustych faktur, m.in. dla M.K.; natomiast sam M.K. zajmował się wystawianiem faktur w firmie B.L., która w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Poza tym, M.K. nie dysponował miejscem, w którym mógłby przechowywać nabywany przez siebie towar, tj. ponad 552 tony stali. Na fikcyjność transakcji wskazuje także zestawienie faktur zgromadzonych w aktach sprawy, z których wynika, że w IV kwartale 2011 r. skarżąca i P.R. (którego siostra jest żoną drugiego wspólnika skarżącej Spółki) sprzedawali sobie nawzajem i nabywali nawzajem stal, której dostawcą miał być M.K., choć obaj znali M.K. i mogli nabywać towar od niego bezpośrednio. Sąd za istotne uznał także to, że wspólnik skarżącej Spółki - P.S. wyjaśnił, że nie pamięta okoliczności, w jakich doszło do rozpoczęcia współpracy pomiędzy Spółką a M.K.; nie znał adresu prowadzenia działalności gospodarczej przez M.K., nie potrafił też podać pochodzenia stali (o wartości prawie miliona złotych); nabywanej a następnie sprzedanej stali nigdy nie widział; nie wiedział też, czy Spółka otrzymała zapłatę za dostawę do P.R., a także czy ma dowody zapłaty za dostawy od M.K. W świetle powyższych ustaleń, Sąd zgodził się z organami, że dokumenty w-z, magazynowe, arkusze inwentaryzacyjne oraz dokumenty nabycia i dostawy Spółki, nie są wiarygodnymi dowodami na dokonanie spornych dostaw. Jeśli chodzi o wnioski dowodowe strony, Sąd podał, że nie zmierzały one do wykazania prawdziwości zakwestionowanych transakcji. Samo stwierdzenie, że kontrahenci firmy P.R. dysponowali stalą przekazaną do obróbki nie dowodzi, że stal ta pochodziła od skarżącej. Co do okoliczności, że pewnej ilości stali nie udało się zidentyfikować i wykluczyć jej legalnego pochodzenia (istnienia) – Sąd wskazał, że potwierdza to tylko, że organy zastosowały w tym przypadku zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Sąd za prawidłowe uznał także stwierdzenie przez organy, że P.R. nie mógł dysponować jutą i geotkaniną, jaką później miał sprzedać skarżącej. Wskazują na to jego sprzeczne zeznania co do pochodzenia towaru, w których 18 lipca 2014 r. wyjaśnił, że towar ten został przez niego kupiony (przy czym nie okazał żadnych dowodów na tę okoliczność), a 17 września 2014 r. - że przejął go wraz z całą firmą po byłej żonie oraz sprzecznych wyjaśnień jego i P.S. w zakresie: wyglądu i rozmiarów tych towarów (jeden twierdził, że rolki miały długość 5-6 metrów, drugi - 1 metr, przy czym żaden z nich nie potrafił przy tym opisać gramatury i rodzaju tkaniny) i sposobu odbioru towaru (P.S. zeznał, że tkaninę odbierał od P.R. bezpośrednio M.K., natomiast P.R., że towar był odbierany przez Spółkę). Poza tym, nie ma żadnych dowodów na przechowywania jej przez PHU O. ani jej dalszej sprzedaży. Ze względu na te ustalenia, Sąd zgodził się z organami co do fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącą, a mających potwierdzić dostawy stali i tkaniny na rzecz D. P.R., I. M.R. oraz PHU O. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości. Zarzucił mu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej – P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z: 1) art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów prowadzących do ustalenia prawdy obiektywnej i niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego oraz 2) art. 187 i 188 O.p., poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, a także II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższe uchybienia, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł zarzuty skargi kasacyjnej na obu podstawach z art. 174 P.p.s.a. W tej sytuacji jako pierwsze podlegają ocenie zarzuty naruszenia przepisów prawa formalnego, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo można orzec, czy adekwatnie został do niego zastosowany przepis prawa materialnego. Przed przystąpieniem jednak do oceny podniesionych w tym zakresie zarzutów, warto zauważyć, że z treści art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jasno wynika, że zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, należy mieć na uwadze konieczność nie tylko wskazania przepisu procesowego jaki w ocenie strony skarżącej został naruszony, ale i wykazania dlaczego podniesione uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O istotnym wpływie naruszenia takiego przepisu na wynik sprawy mowa wówczas, gdy zachodzi duże prawdopodobieństwo, że w przypadku, gdyby nie doszło do jego naruszenia, zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie różniłoby się od rozstrzygnięcia, które zostało wydane. Zarzucając zatem naruszenie przepisów związanych z gromadzeniem dowodów, strona skarżąca powinna po pierwsze: wymienić konkretne braki w zebranym materiale dowodowym, po drugie: wykazać, że braki te - pomimo pozostałych dowodów zebranych w sprawie, nie pozwoliły organom na uzyskanie pełnego obrazu stanu faktycznego, a zarzucając błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wykazać, że jest ona jest dowolna, tj. brak w niej logiki, doświadczenia życiowego, podstawowej wiedzy dotyczącej badanych kwestii, reguł obowiązujących w zakresie czynności dokonywanych przez stronę czy też, że ocena ta nie obejmuje wszystkich ważnych okoliczności w sprawie. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik skarżącej zarzucił organom naruszenie art. 120, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, oddalenie wniosków dowodowych strony oraz błędną ocenę zgromadzonych w tej sprawie dowodów. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w sprawie tej nie jest istotne w jaki sposób przedstawia się łańcuch nabyć towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach, tylko czy wskazana w nich sprzedaż rzeczywiście miała miejsce, bez względu na to, od kogo pochodził towar i w jaki sposób został nabyty. Jeśli chodzi o dostawy blachy - organy powinny w tym celu przeprowadzić dowody wnioskowane przez Spółkę na okoliczność, że blacha fizycznie istniała, czyli przesłuchać M.D. oraz kontrahentów D., a także dokonać rozliczenia obrotu blachą w tej firmie. Organ nie powinien też pominąć zeznań świadków wskazanych przez stronę. Ponadto, według pełnomocnika skarżącej, skoro organy nie zakwestionowały nabycia przez skarżącą 93,4 ton stali, to nie powinny kwestionować również nabycia pozostałych 461,55 ton. Niezależnie tego, fakt nabycia stali od PHU O. potwierdzają: oświadczenie M.K. oraz dowody magazynowe i inwentaryzacyjne skarżącej. Odnosząc się do powyższej argumentacji, przede wszystkim nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że nie ma znaczenia, od kogo skarżąca Spółka nabyła towar, który miała następnie sprzedać. Oceniając, czy doszło do zakwestionowanych transakcji, organy podatkowe miały obowiązek zebrania materiału w sposób wszechstronny i całościowy, a takie ustalenia niewątpliwie miały istotne znaczenie dla ustalenia, czy doszło do zakwestionowanych dostaw, zwłaszcza, że w przypadku podatku od towarów i usług, z uwagi na jego konstrukcję, która pozwala na odliczanie podatku naliczonego przez podatników na poszczególnych etapach obrotu, w kolejnych dostawach musi występować tożsamość towaru. Na konieczność zebrania pełnego materiału dowodowego wskazuje jasna treść art. 122 O.p., stosownie do którego, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz art. 191 O.p., w myśl którego, organ podatkowy ocenia na podstawie wszystkich zebranych dowodów, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ustalić, czy doszło do sprzedaży towaru, organ prawidłowo zatem sprawdził, czy wcześniej doszło do jego nabycia. Trudno byłoby bowiem uznać, że skarżąca dokonała dostawy towaru, którego nie posiadała. Zwłaszcza, że Spółka w toku postępowania nie twierdziła, że mogła nabyć go od innego podmiotu, tylko konsekwentnie wskazywała jako swojego dostawcę firmę PHU O. (również w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej, w której odmówiono jej odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot w okresach od października do grudnia 2011 r., na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.; skarga na tę decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3421/15). Ustalając to, organy w sposób prawidłowy wywiodły, że podmiot mający dokonać dostawy stali na rzecz skarżącej, czyli M.K. również nią nie dysponował, ponieważ i przedstawione przez niego dowody zakupu tego towaru okazały się być fikcyjne. Wbrew stanowisku pełnomocnika skarżącej ustalenia te nie były oparte na domysłach, tylko na dokładnie zebranym materiale dowodowym, co do którego nie zgłosił on uwag, ograniczając się do uznania go za całkowicie nieprzydatny w tej sprawie. Poza tym, nie tylko stwierdzenie powyższego faktu było powodem uznania, że w rzeczywistości nie doszło do transakcji sprzedaży stali przez Spółkę. Organy wzięły bowiem pod uwagę również: - fakt, że M.K. nie dysponował miejscem, w którym mógłby przechowywać nabywany przez siebie towar, tj. ponad 552 tony stali; - zeznania wspólnika skarżącej P.S., który nie pamiętał żadnych szczegółów związanych z zafakturowanymi przez nią dostawami, nigdy nie widział stali, którą miał handlować, nie wiedział też, czy Spółka ma dowody zapłaty za dostawy od M.K., ani czy otrzymała zapłatę za dostawę do P.R.; - fakt, że w IV kwartale 2011 r. skarżąca i P.R. (którego siostra jest żoną drugiego wspólnika skarżącej Spółki) mieliby sobie nawzajem sprzedawać towar, dostarczony przez M.K., choć obaj go znali i mogli towar ten nabywać od niego bezpośrednio; - obaj wspólnicy skarżącej Spółki zatrudnieni byli w Spółce z o.o. D. (P.R.) i zajmowali się transakcjami, w których występowały oba podmioty (Spółka P.R. i ich Spółka); niewiarygodność wyjaśnień wspólnika Spółki, który twierdził, że towar miał być bezpośrednio dostarczany od jej dostawców do jej nabywców, przy czym z zestawienia dat wynika, że żadna z transakcji nie pokrywa się w czasie (faktury wystawione przez M.K. wskazują na daty od 3 a 20 października, a przez skarżącą na rzecz firmy P.R. i I. M.D. - 31 października); niezgodność towarów, które miały być nabyte od PHU O. i bezpośrednio dostarczone do firmy I. (faktury wystawione przez M.K. wskazują na inny towar i w innej cenie, niż ten, który wskazano na fakturach wystawionych przez Spółkę na rzecz M.D. /pręty po przetworzeniu i w wyższej cenie/); - niewiarygodność przedstawionego przez stronę z zastrzeżeniami do protokołu arkusza z inwentaryzacji, który istotnie różni się od arkusza przedstawionego przez nią w toku kontroli. Wszystkie powyższe ustalenia, pełnomocnik skarżącego całkowicie zignorował. Ograniczenie się przez niego do stwierdzenia, że dostawy na rzecz skarżącej potwierdzają: oświadczenie M.K. oraz dowody w-z, magazynowe i inwentaryzacyjne; czy że skoro organy nie zakwestionowały nabycia przez skarżącą 93,4 ton stali, to nie powinny kwestionować również nabycia przez nią pozostałych 461,55 ton - nie wystarczy do uznania, że doszło w tej sprawie do naruszenia art. 120, art. 122, art. 187, czy art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieprzeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. W ocenie pełnomocnika skarżącej organy naruszyły powyższy przepis ponieważ nie przesłuchały świadków, którzy mogliby potwierdzić, że skarżąca dysponowała towarem, będącym przedmiotem dostaw i nie dokonały rozliczenia obrotu blachą stalową, która miała pochodzić od skarżącej, a została sprzedana D. następnym podmiotom. Zarzucając powyższe naruszenie, autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wskazał, jakie wątpliwości, wyłaniające się podczas oceny zebranego materiału dowodowego, miałyby one wyeliminować. Nie wykazał, że nieprzesłuchanie wskazanych przez stronę świadków dotyczyło istotnych okoliczności, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, zatem mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast organy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów dokładnie uzasadniły swoje stanowisko, logicznie wywodząc, że przesłuchanie kontrahentów D. czy M.D. nie było konieczne, skoro: - co do kontrahentów D. brak było możliwości ustalenia, czy transakcje dokonane pomiędzy tymi podmiotami a skarżącą i D. dotyczą tego samego towaru (którego skarżąca nie mogła zakupić od PHU O.), - a treść i daty faktur wystawionych przez PHU O. na rzecz skarżącej i przez skarżącą na rzecz I. nie potwierdzają wyjaśnień wspólnika Spółki, jakoby towar zakupiony od M.K. miał być bez przetworzenia bezpośrednio dostarczony M.D. (przy czym skarżąca nie mogła nabyć go od PHU O.). Podobnie nieuzasadniona i oderwana od zgromadzonego materiału dowodowego jest argumentacja pełnomocnika Skarżącej dotycząca faktur wystawionych na dostawy tkaniny, w której ograniczył się on do stwierdzenia, że jej sprzedaż dokumentują oświadczenie M.K. oraz dowody w-z; a jedynym dowodem na fikcyjność transakcji jest brak dowodów, że PHU O. sprzedał nabyty towar. Podnosząc powyższe, pełnomocnik w ogóle nie odniósł się do ustaleń organów, które wskazując na: - różne zeznania P.R. co do pochodzenia sprzedanych przez niego towarów; - sprzeczne w treści zeznania jego i P.S. w zakresie wyglądu, rozmiarów i sposobu odbioru tych towarów; - a także na fakt, że "zniknęły" one po ich zakupie przez M.K. - wywiodły, że nie mógł on dysponować jutą i geotkaniną, którą później miał dostarczyć skarżącej. Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że organy podatkowe naruszyły w tej sprawie wskazane przez autora skargi kasacyjnej przepisy prawa procesowego, a w konsekwencji prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W sytuacji, gdy nie podważona jest ocena, że zakwestionowane w tej sprawie faktury wystawione przez skarżącą są fakturami "pustymi", czyli nie wskazują na transakcje przeprowadzone w rzeczywistości, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy zasadnie określiły Spółce wysokość podatku do zapłaty – z tych faktur – na podstawie powołanej regulacji. Z uwagi na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.