II FSK 3670/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Agnieszka Olesińska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 414/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 17 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 3017 (słownie: trzy tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 414/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę A. S.A. w W. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej: "SKO") z dnia 17 stycznia 2017 r. w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. Spółka wezwała Prezydenta Miasta P. (dalej również jako "organ I instancji") do zapłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 10.074,00 zł (na dzień złożenia wezwania). Jako podstawę prawną żądania Spółka wskazała art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 78 § 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p."). Prezydent Miasta P. decyzją z dnia 10 sierpnia 2016 r., odmówił Spółce wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Po rozpoznaniu odwołania Spółki, SKO decyzją z dnia 17 stycznia 2017 r., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W skardze wniesionej do WSA, Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 78 § 3 pkt 1 o.p., przez jego zastosowanie w sprawie z uwagi na fakt, że zdaniem SKO Prezydent Miasta P. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 21 września 2015 r., pomimo, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji był brak wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy; 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez uznanie, że organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe prawidłowo i nie przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia 21 września 2015 r., podczas gdy Prezydent Miasta P. był zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, niezależnie od twierdzeń Spółki, a pomimo to w toku postępowania nie podjął działań w celu wyjaśnienia, czy wiaty mające podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowią budowle, czy też budynki, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji z dnia 21 września 2015 r. z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego w sprawie; 3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez uznanie, że organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe prawidłowo i nie przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia 21 września 2015 r., pomimo że Prezydent Miasta P. w toku postępowania podatkowego nie zebrał i nie zweryfikował projektów wiat będących przedmiotem opodatkowania, pomimo, że przedmiotowe badanie jest podstawowym i standardowym elementem wszystkich postępowań podatkowych dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że w ocenie Spółki przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta P. z dnia 21 września 2015 r. było uchybienie popełnione przez ten organ, a zatem organ I instancji "przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., co w konsekwencji powinno prowadzić do wypłaty Spółce odszkodowania w formie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. Innego zdania są organy podatkowe, które stanęły na stanowisku, że Prezydent Miasta P. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 21 września 2015 r., zatem brak było podstaw do wypłaty Spółce oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. WSA zaznaczył, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Materialnoprawny charakter przepisów oznacza, że w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując ich zmiany jednocześnie nie wydaje przepisów przejściowych, to wówczas zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r. Na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a art. 78 § 3 pkt 1 o.p. otrzymał nowe brzmienie. Ustawodawca dokonując tej zmiany nie wydał przepisów przejściowych, w związku z czym powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wszystkie istotne zdarzenia, a w tym także wypłata przez organ I instancji nadpłaty Spółce, miały miejsce w 2015 r., a zatem w sprawie znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015 r. W rozpoznawanej sprawie przesłanka zwrotu nadpłaty powstała jako konsekwencja wydania przez SKO decyzji z dnia 14 grudnia 2015 r. uchylającej decyzję organu I instancji (Prezydenta Miasta P.), mocą której określono Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. Wskazana powyżej decyzja SKO w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2015 r. i jej uzasadnienie ma decydujące znaczenie w kontekście przesądzenia, czy Prezydent Miasta P. w decyzji określającej wysokość zobowiązania "przyczynił się" do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W tym zakresie należy wskazać, że SKO uchylając decyzję Prezydenta Miasta P. nie stwierdził wadliwości działania organu I instancji w kwestii zmiany kwalifikacji wiat przystankowych, która – jako zagadnienie sporne - pojawiła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego. SKO nie stwierdził żadnej wadliwości po stronie organu I instancji, np. nie uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188, czy też art. 191 o.p. SKO zaznaczyło, że musiało zastosować w sprawie art. 233 § 2 o.p., ponieważ nie mogło przeprowadzić w sprawie postępowania dowodowego w znacznej części. Stanowisko to – co do zasady - było słuszne, albowiem w razie przeprowadzenia przez SKO postępowania dowodowego także w zakresie "nowych" dowodów, organ naruszyłby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Co istotne, SKO w decyzji kasacyjnej uznało, że organ I instancji działał w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi procedury podatkowej wynikającymi z art. 122 i art. 125 § 1 o.p. Mając na względzie powyższe, WSA stwierdził, że organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że w sprawie brak było podstaw do wypłacenia Spółce oprocentowania nadpłaty, albowiem organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 21 września 2015 r., a nadpłata została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b o.p. Tym samym za chybione należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 o.p., poprzez: - nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że SKO prawidłowo odmówiło zwrotu oprocentowania nadpłaty z uwagi na fakt, że Prezydent Miasta P. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 21 września 2015 r. (dalej: "decyzja wymiarowa"), pomimo że ze stanu faktycznego wynikało, iż przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej decyzją SKO z dnia 14 grudnia 2015 r. był brak zebrania materiału dowodowego przez Prezydenta Miasta P., w szczególności zaniechanie zebrania informacji dotyczących charakterystyki technicznej wiat przystankowych; - nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i przyjęcie przez WSA, że brak stwierdzenia przez SKO konkretnych naruszeń przepisów prawa przez organ I instancji stanowi okoliczność potwierdzającą, że organ podatkowy nie przyczynił się do uchylenia decyzji, pomimo że potwierdzenie zaistnienia tej przesłanki wymaga oceny całokształtu działań organu I instancji; II. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierzetelną weryfikację decyzji SKO i przyjęcie za istotne dla sprawy stwierdzenia SKO o braku naruszenia przez Prezydenta Miasta P. art. 122 i art. 125 o.p., pomimo, że stwierdzenia te dotyczyły wyłącznie gromadzenia materiału dowodowego w zakresie tablic reklamowych i w żadnej części uzasadnienia decyzji SKO nie zostało przedstawione stwierdzenie potwierdzające, że Prezydent Miasta P., gromadząc materiał dowodowy dotyczący wiat przystankowych, nie naruszył przepisów postępowania; - art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 o.p. i art. 187 § 1 o.p. oraz z art. 191 o.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., poprzez oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe stanowiska SKO, które przyjęło, że zagadnienie kwalifikacji wiat jako budynków lub budowli, stanowiło nową okoliczność w sprawie, pomimo że dokładne ustalenie przedmiotu opodatkowania jest podstawową okolicznością, do ustalenia której zobowiązany jest organ I instancji w roku postępowania wymiarowego; - art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 233 § 2 o.p. oraz art. 191 o.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., poprzez oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe stanowiska SKO zakładającego, że błędy Prezydenta Miasta P. nie przyczyniły się do uchylenia decyzji wymiarowej, podczas gdy decyzja wymiarowa została uchylona z powodu braku materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie w jaki sposób należy naliczyć podatek od nieruchomości od wiat przystankowych, a: a) Prezydent Miasta P. był zobowiązany do wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, niezależnie od twierdzeń Spółki i pomimo to nie podjął działań w celu wyjaśnienia czy wiaty mają podlegać opodatkowaniu podatkiem jako budowle czy też jako budynki, co skutkowało uchyleniem decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego w sprawie; b) Prezydent Miasta P. w toku postępowania podatkowego nie zebrał i nie zweryfikował projektów wiat, pomimo że jest to podstawowy i standardowy element wszystkich postępowań podatkowych dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości; W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W piśmie zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną, Prezes SKO wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty - zwróconej przez organ podatkowy (Prezydenta Miasta P.) na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., od dnia jej powstania. W ocenie Skarżącej, przyczyną uchylenia decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta P. z dnia 21 września 2015 r. było uchybienie popełnione przez ten organ, a zatem organ I instancji "przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 o.p., co w konsekwencji powinno prowadzić do wypłaty jej oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. - od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu. Innego zdania są organy podatkowe, które stanęły na stanowisku, że Prezydent Miasta P. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 21 września 2015 r., albowiem do wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego doszło wyłącznie na skutek stwierdzenia przez SKO, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (dotyczący wiat przystankowych) nie pozwalał na rozważenie zasadności twierdzeń Skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie w sprawie i uznanie, że SKO prawidłowo odmówiło zwrotu oprocentowania nadpłaty z uwagi na fakt, że Prezydent Miasta P. nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 21 września 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że w danej sprawie zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., czyli w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne i faktyczne. Stosownie do postanowień art. 78 § 3 pkt 1 o.p., z danego okresu, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w 77 § 1 pkt 1 i 3 – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Właściwe rozumienie przywołanych wyżej przepisów prawa prowadzi do stwierdzenie, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w 77 § 1 pkt 1 i 3 – od dnia powstania nadpłaty, jeżeli organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, bez względu na okoliczność, czy nadpłata została zwrócona w terminie. Pogląd taki jest wyrażany zarówno w orzecznictwie sądowym (zob. wyroki NSA: z dnia 26 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 196/15; z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1014/17; opublikowane w: www.nsa.gov.pl), jak również w doktrynie prawa podatkowego (zob. A. Olesińska w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), B. Brzeziński, H. Filipczyk, M. Kalinowski, K. Lasiński-Sulecki, M. Masternak, W. Morawski, A. Nita, A. Olesińska, J. Orłowski, E. Prejs, J. Pustuł, Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2015 r., s. 414.). Przesłankami zatem do uzyskania oprocentowania w przypadkach wyżej opisanych będą: 1. przyczynienie się organu podatkowego do powstania (zaistnienia) przesłanki; 2. powstanie (zaistnienie) przesłanki do zmiany lub uchylenia decyzji. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Prezydent Miasta P. przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia 21 września 2015 r., gdyż takie wnioski wynikają z materiału dowodowego niniejszej sprawy, w szczególności zaś z uważnej lektury treści decyzji SKO z dnia 14 grudnia 2015 r. SKO w końcowej części uzasadnienia powoływanej wyżej decyzji jednoznacznie podkreśla, że "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części – część podatku należnego od wiat to około 1/3 całego określonego zobowiązania podatkowego – konieczne było uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji" (zob. decyzja SKO, nr [...]; s. 12). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że ustawodawca w regulacjach art. 78 § 3 pkt 1 o.p. wskazuje na powstanie (zaistnienie) przesłanki do "zmiany lub uchylenia" decyzji, a nie uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (tzw. decyzja kasacyjna). W takim zatem przypadku "uzyskania oprocentowania", decyzja podatkowa powinna kończyć sprawę rozstrzygając ją "co do istoty". Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Prezydent Miasta P. w dniu 22 lutego 2016 r. wydał Spółce decyzję umarzającą postępowanie wymiarowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego (s. 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Powyższe wskazuje zatem, że sprawa podatkowa została rozstrzygnięta "co do istoty". Okoliczność ta wymaga wyjaśnienia. Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić, że WSA uchybił również przepisom postępowania, tj.: zwartym w art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez jedynie częściową weryfikację decyzji SKO i decyzji Prezydenta Miasta P. Doszło także do naruszenia przepisów art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 o.p. i art. 187 § 1 o.p. oraz z art. 191 o.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 o.p., poprzez oddalenie skargi i uznanie za prawidłowe stanowisko SKO. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.