II FSK 838/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 917/10 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Wyrokiem z 24 listopada 2010 r., I SA/Łd 917/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi C. Spółki z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 31 maja 2010 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat napiwków za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. uchylił decyzję w zakresie miesięcy od stycznia do listopada 2004 r., zaś w pozostałym zakresie oddalił skargę. 2. Z przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania wynikało, że w kontrolowanym okresie pracownicy spółki otrzymywali dochód w postaci napiwków, którego nie wykazywali w zeznaniach podatkowych. Spółka natomiast nie naliczała, nie pobierała i nie odprowadzała zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznał, że dla pracowników kasyna napiwki stanowiły przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 200 r., Nr 14, poz. 176), dalej "u.p.d.o.f.", który podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy. Decyzją z 30 grudnia 2009 r. organ orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat napiwków za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził, że ponieważ zobowiązania podatkowe wynikające z decyzji organu pierwszej instancji nie przedawniły się na dzień wydania decyzji przez ten organ zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, z tym że za miesiące styczeń – listopad 2004 r. nie podlega ona wykonaniu, bowiem w tej części nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 4. W skardze do WSA w Łodzi spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wśród licznych zarzutów natury procesowej spółka wskazała na naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w części, w której orzeka o odpowiedzialności spółki za przedawnione zaliczki za okres styczeń – listopad 2004 r. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 5. Sąd pierwszej instancji wskazując na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również interpretację tego przepisu zawartą w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., I FPS 8/03 uznał, że chociaż decyzja organu pierwszej instancji zapadła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za ten okres, to zobowiązanie wygasło, ponieważ termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Rozważając kwestię właściwej formy rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy Sąd wskazał na treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji nie jest wystarczające umorzenie postępowania toczącego się na skutek odwołania. Organ odwoławczy powinien uchylić zaskarżoną decyzję (w zależności od zakresu przedawnienia w całości lub w części) i umorzyć postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji Sąd uznał, że orzeczenie w sprawie wymiaru podatku (w tym przypadku należności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji po upływie okresu przedawnienia stanowi naruszenie art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1 i art. 71 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tych przepisów, a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie. W odniesieniu do rozstrzygnięcia dotyczącego zaliczki za grudzień 2004 r. Sąd uznał je za prawidłowe i oddalił skargę spółki w tym zakresie. Skarga kasacyjna. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji również w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jak płatnika i określenia należności z tytułu niedobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat napiwków za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., tj. po upływie okresu przedawnienia naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie – pomimo, że organ odwoławczy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym prawidłowo zastosował ten przepis i nie uchylił decyzji w tej części w tym zakresie postępowania podatkowego nie umorzył lecz w związku z tym w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że decyzja ta w zakresie niedobranych i niewpłaconych zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2004 r. w wysokości 27 302 zł nie podlega wykonaniu bowiem w tej części nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania na skutek przedawnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 i art. 71 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego przyjęcia, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji również w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki jako płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niedobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat napiwków za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., tj. po upływie okresu przedawnienia, naruszył art. 208 § 1 i art. 233 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 i art. 71 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie tych przepisów – pomimo, że organ odwoławczy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym prawidłowo zastosował art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 i art. 71 Ordynacji podatkowej, bowiem jeżeli za niektóre okresy rozliczeniowe objęte decyzją zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia, to na podstawie art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 70 § 1 i art. 71 Ordynacji podatkowej należało umorzyć postępowanie w sprawie – a więc nie tylko w zakresie zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., lecz również za grudzień 2004 r., za który zobowiązanie podatkowe przedawnieniu nie uległo, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu w uzasadnieniu wyroku, czy jeżeli organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji nie w całości lecz w części - i w tym zakresie nie orzeka co do istoty sprawy, bowiem uchyla decyzję w części z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego – to jest uprawniony na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej do umorzenia postępowania także w części, skoro - z literalnego brzmienia przepisu wynika co innego – co czyni niepełnymi zarówno ocenę prawną, jak i w szczególności wskazania dla organu co do dalszego postępowania. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 7. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że należności płatnika za okresy od stycznia do listopada 2003 r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Istota sporu na obecnym etapie postępowania dotyczy wyłącznie skutków procesowych zaistniałej sytuacji tj. podstawy prawnej oraz sentencji decyzji organu odwoławczego uwzględniającego okoliczność wystąpienia przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego. 8. W art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (co powoduje jego wygaśnięcie) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego po upływie określonego czasu dotyczy zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. Nie ulegają one w ogóle przedawnieniu, z tym jednak, że po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu - obecnie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Ponadto wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. W myśl art. 71 Ordynacji podatkowej, przepisy art. 70 stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów z tytułu niepobranych albo niewpłaconych podatków. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Upływ terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego z mocy prawa – art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Wszczęcie postępowania podatkowego, ani też wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji, nie wpływa na bieg terminu przedawnienia. Jest to bowiem termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 3 stycznia 2002 r., sygn. akt III SA 1339/00, publ. Monitor Podatkowy 2002 nr 2 str. 2, oraz z 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05 dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), z uwzględnieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o przerwaniu biegu tego terminu wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o której podatnik został powiadomiony. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to organ pierwszej czy drugiej instancji. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Organ podatkowy stwierdzając tę ujemną przesłankę kontynuowania postępowania w każdej jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako w takim przypadku - bezprzedmiotowego. W przypadku stwierdzenia takiej okoliczności na etapie postępowania odwoławczego, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia, przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jak wskazano w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (publ. Glosa 2004 nr 7 str. 32), zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega przerwaniu lub zawieszeniu w wypadkach enumeratywnie wymienionych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie ma wśród nich zdarzenia w postaci doręczenia stronie decyzji przez organ pierwszej instancji. Oznacza to, że wspomniane zdarzenie nie wpływa w żaden sposób na bieg terminu przedawnienia. Tym samym zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Pogląd powyższy skład orzekający podziela. 9. Do rozważenia pozostaje sposób rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy do przedawnienia doszło już po doręczeniu decyzji organu pierwszej instancji, ale przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. W orzecznictwie obecny jest pogląd, że w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego stwierdzone zostanie w fazie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy winien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego, jako bezprzedmiotowego, po czym organ pierwszej instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako - w zaistniałej sytuacji - również bezprzedmiotowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006r., sygn. akt I FSK 774/05 dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie wyrażano również pogląd, zgodnie z którym upływ terminu przedawnienia nie stanowi przeszkody do uchylenia przez organ odwoławczy w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została przed upływem terminu przedawnienia (por. uchwała Sądu Najwyższego z 23 września 1986 r., sygn. akt. IIIA ZP 11/86 - publ. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 1992 r. z. 1 poz. 9, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 233/99, publ. w systemie LEX nr 43030). 10. Powyższe spory nie mają jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Należy bowiem zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 30 grudnia 2009 r. została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 4 stycznia 2010 r. (k. 160 akt administracyjnych), czyli po upływie terminu przedawnienia w odniesieniu do należności za miesiące styczeń – listopad 2004 r. Przepisem, który realizuje instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego na gruncie procesowym jest art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Od 1 września 2005 r. dodano do tego przepisu, jako przyczynę bezprzedmiotowości postępowania - przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FPS 5/09 (dostępny w bazie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Z powyższych rozważań wynika zatem, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro organ pierwszej instancji tego nie uczynił, organ odwoławczy decyzję taką, jako wadliwą - w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika i określenia wysokości należności z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat napiwków za miesiące od stycznia do listopada 2004 r., powinien wyeliminować z obrotu prawnego, a postępowanie pierwszoinstancyjne w tym zakresie umorzyć. 11. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej. Odnoszą się one do sytuacji, która w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła. Organ pierwszej instancji doręczył bowiem decyzję skarżącej już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 12. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.