I GSK 45/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska Sędzia NSA Jan Kacprzak Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 4 sierpnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 527/05 w sprawie ze skargi P. G. F. S.A. w Ł. Oddział w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. Oddala skargę kasacyjną. 2. Zasądza od Polskiej Grupy Farmaceutycznej S.A. w Łodzi Oddziału w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach 180 zł. (sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/GI 527/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K. - dalej PGF S.A., Spółka lub skarżąca - na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...], wydaną w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...]. Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach faktycznych organów celnych obu instancji, które stwierdziły, że uzupełniające zgłoszenie celne z dnia [...] stycznia 2002 r., nr [...]), dotyczące preparatów spożywczych i leków przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, objętych pierwotnie procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu, jest nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, a w konsekwencji - także w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. Zdaniem organów, deklarowaną przez Spółkę wartość celną towarów należało skorygować, poprzez uwzględnienie w jej ramach także udzielonych przez eksportera rabatów i upustów, obniżających zafakturowaną należność eksportera. Dopiero tak określona wartość transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Ocena taka została sformułowana w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie strony skarżącej i w miejscu lokalizacji składu celnego. Ujawniono wówczas, że Spółka sporządzała raporty sprzedaży środków farmaceutycznych i przesyłała je do s. firmy - S. a.s., która uwzględniając dane wynikające z raportów wystawiała faktury stanowiące podstawę do dokonania płatności przez PGF S.A. za zakupione towary. Do faktur wystawiane były noty kredytowe, w których S. a.s. udzielała rabatu finansowego z tytułu prowadzenia składu celnego oraz upustu stanowiącego premię od wartości sprzedanych towarów w danym miesiącu rozliczeniowym. Działania takie wynikały z postanowień łączącej PGF S.A. z firmą S. a.s. umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r., do której sporządzono dwa aneksy. W art. 8 tej umowy ustalono między innymi, że odbiorca (PGF S.A.) dostarczy wysyłającemu (S. a.s.) raport sprzedaży i magazynowania produktów, najpóźniej do 10 dnia każdego miesiąca. Odbiorca zobowiązany był do zapłaty na rzecz dostawcy kwoty wynikającej z tego raportu, w terminie 50 dni od sporządzenia raportu (art. 8.2. umowy). Z kolei art. 11.1. umowy - zmieniony aneksem obowiązującym od dnia [...] stycznia 2000 r. - stanowił, iż miesięcznie wynagrodzenie odbiorcy z tytułu składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży zrealizowanej w danym miesiącu. Dostawca zapewnił dodatkowo odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu, tytułem przeprowadzonych akcji promocyjnych na rzecz dostawcy. Zgodnie z umową firma S. a.s., na podstawie miesięcznego raportu sprzedaży nr [...] wystawiła fakturę dnia [...] stycznia 2002 r. oraz odnoszące się do tej faktury notę kredytową z dnia [...] stycznia 2002 r. (łącznie upusty w wysokości 7 %). Organ stwierdził, że upust wykazany w ujawnionej nocie kredytowej wystawionej do faktury handlowej nie był uwzględniony przy określaniu wartości celnej sprowadzonych towarów. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, jakoby przyznane upusty pozostawały bez wpływu na wartość celną towaru. Zdaniem Sądu, zarówno § 1, jak i § 9 art. 23 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej i obejmującej wszelkie płatności dokonane lub mające być dokonane na rzecz sprzedającego towar. Sąd podkreślił, że ustawodawca poprzez używanie jasnych określeń co do ceny: "faktycznie zapłacona", "należna", "wszystkie płatności", "dokonane", "mające być dokonane" wyraził w ten sposób, że chodzi tu o cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, uwzględniającą wszelkie zmiany dokonane między zawarciem umowy a jej realizacją. Tylko na potrzeby ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Nie może to być cena uchwycona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, jak przyjęła skarżąca. Sąd I instancji podkreślił, że Kodeks celny zawiera szereg regulacji specyficznych, jednakże nie ingeruje w instytucje prawne odnoszące się do obrotu gospodarczego. W kodeksie tym nie ma żadnych przepisów prawnych, z wyjątkiem art. 85 § 1, które uzasadniałyby stwierdzenie, że ustalenia co do ostatecznej ceny towaru importowanego mogą być dokonywane tylko do chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, czy dopuszczenia towaru do obrotu. Sąd dokonując analizy zasad wypełniania Deklaracji wartości celnej zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.) uznał, że skarżąca zobowiązana była do podania w polu nr 4 numeru i daty faktury lub innego dokumentu, na podstawie którego ustalana jest wartość celna towaru, jak również informacji o upustach mających wpływ na ustalenie całkowitej wartości transakcyjnej importowanych towarów. W rezultacie zobowiązana była do ujawnienia nie tylko faktur, ale również tych postanowień umownych, które wpływały na ustalenie ceny definitywnej, zapłaconej, czyli w efekcie wartości celnej towaru. W związku z powyższym Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych przypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Sąd stwierdził, że ustalone w sprawie upusty obniżały cenę towaru wynikającą z faktur dołączonych do zgłoszenia celnego. Obniżoną w ramach uzgodnień cenę towaru nie można oderwać od całej transakcji i przyjąć, że była to tylko czynność polegająca na pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego, w związku z dokonanym potrąceniem na podstawie odrębnych tytułów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, Sąd nie doszukał się takich uchybień w działaniu organów celnych. W sprawie zebrano kompletny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniono, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Wnosząca skargę oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. - zarzucając wyrokowi Sądu pierwszej instancji: 1) W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeks celny, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz, że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem wynagrodzeń i premii otrzymanych przez skarżącą na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży; a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 83 § 3 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów w tym umowy konsygnacji i sprzedaży; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 120 Kodeksu celnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególne uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego ,poprzez uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. 2) Natomiast w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., spółka zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych wcześniej w skardze przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać wynagrodzenia i premie otrzymane od eksportera na podstawie art. 11 umowy konsygnacji i sprzedaży z [...] grudnia 1999 r. Strona wnosząca skargę kasacyjną uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie jej wynagrodzenia i premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych zagranicznemu kontrahentowi nastąpiło w kwocie pomniejszonej o przyznane wynagrodzenie i premię, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie skarżącej wynagrodzenia i premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną. Podstawą przyznania wynagrodzenia i premii były postanowienia art. 11 umowy konsygnacji i sprzedaży, zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie różnych tytułów. Nie można tym samym przyjąć, że wynagrodzenie przewidziane w umowie za prowadzenie składu celnego oraz realizowane akcje promocyjne, obliczone jako procent wartości wyprowadzonych towarów, obniżało wartość transakcyjną importowanych towarów. Konsekwentnie należałoby bowiem uznać, że konieczność korygowania wartości celnej byłaby powodowana uzyskaniem przez importera należności z jakichkolwiek tytułów, a następnie ich potrąceniem z zobowiązaniami związanymi z nabyciem towarów handlowych od kontrahenta. Spółka podkreśliła, że - zgodnie z umową - przyznanie wynagrodzenia i premii następowało po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny i w związku ze zróżnicowaniem wysokości należności nie można było ówcześnie ustalić ich ostatecznej wysokości. Ponadto, wynagrodzenie i premia nie dotyczyły jednego zgłoszenia celnego, a przepisy nie dopuszczają - zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną - możliwości proporcjonalnego rozliczania wynagrodzenia i premii na poszczególne zgłoszenia celne. Obniżenie ceny może dotyczyć wyłącznie konkretnego towaru, a nie towarów sprowadzonych w określonym przedziale czasu. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego, skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej wynagrodzenia i premii, o których mowa w umowie konsygnacji i sprzedaży. Zdaniem Spółki, przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował również postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży, uznając, że na podstawie jej zapisów następuje obniżenie wartości celnej towarów. Mylnie też stwierdził, że strona nie przedstawiła wszystkich dokumentów (umowy konsygnacji i sprzedaży) niezbędnych dla prawidłowego ustalenia wartości celnej towarów. Wspomniana umowa nie ma bowiem żadnego wpływu na ustalenie wartości celnej towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta, gdyż dotyczy innego stosunku prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jego zastosowanie podniósł, że w sprawie nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano bowiem na podstawie faktur i not kredytowych, wystawianych w oparciu o miesięczny raport sprzedaży. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - Sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że jeśli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez P. G. F. S.A. w Ł. - Oddział w K., pełnomocnik Spółki, w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w K. wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wskazał również na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez s. eksportera - firmę S. a.s., na podstawie umowy konsygnacji i sprzedaży z dnia [...] grudnia 1999 r. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa ta wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego, to jest w dniu [...] stycznia 2002 r. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, że zachodziła tożsamość między towarami objętymi zgłoszeniem celnym a towarami wyprowadzonymi ze składu celnego. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z treścią punktu 8.2. umowy, po otrzymaniu miesięcznego raportu dotyczącego sprzedaży i magazynowania produktów, odbiorca zobowiązany jest do zapłacenia kwoty wyszczególnionej w raporcie miesięcznym za towary wyprowadzone ze składu celnego. Natomiast w punkcie 11.1. umowy strony uzgodniły, iż miesięczne wynagrodzenie odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 4 % wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu. Dodatkowo S. a.s. (dostawca) zapewni odbiorcy 1 % premii od wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu, tytułem przeprowadzonych akcji pomocniczych na rzecz dostawcy. Należności były płacone przez wystawienie noty kredytowej do faktury za dany miesiąc. Zgodnie z punktem 11.2., niezależnie od wynagrodzenia, o którym mowa w punkcie 11.1., dostawca zobowiązany jest udzielić odbiorcy premii finansowej zależnej od wielkości sprzedaży w danym kwartale, obliczonej na podstawie ceny sprzedaży produktów, jako wartość procentowa od tej wielkości. Umowa stanowi również, że przyznanie premii jest zależne od terminowej zapłaty faktur dostawcy, w okresie którego dotyczy premia. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane postanowienia umowy konsygnacji i sprzedaży z [...] grudnia 1999 r. w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał więc Sąd pierwszej instancji, że skoro faktury przewidziane w punkcie 11.1. umowy dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży i magazynowania produktów, to premia i wynagrodzenie wymienione w tym postanowieniu umowy dotyczą towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Również premia, o której mowa w punkcie 11.2. umowy, uzależniona została od wartości produktów wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy odbiorca nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska premii i wynagrodzenia. Należy więc stwierdzić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że premia oraz wynagrodzenie, o których mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnoszą się do ceny sprzedawanych towarów. Premia i wynagrodzenie faktycznie zrealizowane, w oparciu o wystawioną przez eksportera notę kredytową, stanowią niewątpliwie elementy kształtujące ostateczną cenę towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wcześniej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy konsygnacji i sprzedaży a wartością celną towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty dotyczące rzekomego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem, ze względu na postanowienia umowne wiążące strony, może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to zatem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy premia oraz wynagrodzenie zrealizowane zostały po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy konsygnacji i sprzedaży zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z podanych wcześniej przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej, w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w pkt. 1) sentencji wyroku. Orzeczenie odnośnie pkt 2) znajduje natomiast oparcie w art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej samej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).