I SA/Łd 478/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Asesor WSA Grzegorz Potiopa Protokolant: St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2020 oraz przybliżonych kwot odsetek za zwłokę a także zabezpieczenia na majątku spółki wykonania ww. zobowiązań 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.M. UZASADNIENIE W ramach prowadzonej kontroli celno - skarbowej wobec A Sp. z o.o. w R. (dalej: skarżąca, spółka) w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 stycznia do 15 września 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w Ł. (dalej: "NUC-S", "organ I instancji") uznał, że zachodzą przesłanki do zastosowania zabezpieczenia w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.). Decyzją z dnia [...] r. NUC-S określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za: styczeń 2020 r. w kwocie 254.022 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 254.022 zł; luty 2020 r. w kwocie 359.246 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 359.246 zł; marzec 2020 r. w kwocie 344.755 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 344.755 zł; kwiecień 2020 r. w kwocie 633.275 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 632.777 zł; maj 2020 r. w kwocie 784.115 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 782.896 zł, czerwiec 2020 r. w kwocie 793.790 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 793.790 zł, lipiec 2020 r. w kwocie 626.541 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 626.541 zł, sierpień 2020 . w kwocie 1.105.305 zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7 złożonej za ten okres o 1.105.305 zł. Organ orzekł również o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. wraz z odsetkami na majątku spółki. Łączna przybliżona kwota zaległości wraz z odsetkami podlegająca zabezpieczeniu wynosi 5.042.618 zł, na którą składa się należność główna w kwocie 4.899,332 zł i odsetki w kwocie 143.286 zł. Następnie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy ww. decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że skarżąca zajmuje się działalnością pocztową i kurierską. W ocenie organu istnieje podejrzenie, że skarżąca nie rozliczyła w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2020 r. całej wartości dokonanej sprzedaży, co stanowi naruszenie przepisów art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.). W miesiącach od stycznia do sierpnia 2020 r. skarżąca przyjęła od B Sp. z o.o. na należący do niej rachunek bankowy kwotę łączną 26.189.357,06 zł przy jednoczesnym braku odpowiadającym tej kwocie zakupów ani kwot podatku naliczonego wynikającego z tych zakupów należy podejrzewać, że zaniżyła podatek należny za ten okres na łączną kwotę 4.897.198 zł. Zabezpieczenie uzasadniono tym, że działalność gospodarcza spółki przynosi coraz większe straty, a skarżąca nie przedstawiła przekonywujących argumentów, w jaki sposób zamierza uregulować przyszłe zobowiązania w podatku od towarów i usług. W skardze na tę decyzję i jej uzupełnieniu skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj: - art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ II instancji, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji w przedmiocie orzeczenia zabezpieczenia na majątku skarżącej, w oparciu o błędne uznanie, iż w przedmiotowym przypadku istnieje uzasadniona obawa, iż skarżąca nie spełni w przyszłości należnych zobowiązań podatkowych określonych w przyszłej decyzji określającej wymiar należnego podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy, podczas gdy z całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, jak również ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, iż taka uzasadniona obawa istnieje; - art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającej się w szczególności w pominięciu przez organ podatkowy dowodów wskazujących na błędne przyjęcie, iż wskazana podstawa do opodatkowania stanowi przychód skarżącej (spedytora), gdy faktycznie są to przychody nadawców przesyłek - art. 122 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy w toku przedmiotowego postępowania zabezpieczającego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w szczególności na pominięciu wniosków dowodowych ze złożonych pism (wezwania do zapłaty, faktury VAT nadawców paczek, listy przewozowe, świadkowie), a poprzestanie li tylko na wybiórczym dopasowaniu dowodów, celem uzasadnienia tezy, że w niniejszej sprawie zachodzi uzasadniona obawa, iż rzekome zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a w konsekwencji utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji; - art. 122 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p. poprzez nie podjęcie przez organ podatkowy w toku przedmiotowego postępowania zabezpieczającego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i określenie kwoty podlegającej zabezpieczeniu nie uwzględniając wszystkich znanych organowi elementów prawno-podatkowego stanu sprawy, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, jakoby wskazana, przewidywana zaległość podatkowa faktycznie istniała; - art. 210 w związku z art. 124 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w naruszeniu przez organ obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu w zakresie przedstawienia danych, na podstawie których ustalona została wysokość kwoty podlegającej zabezpieczeniu. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania oraz przesłuchanie prezesa zarządu spółki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2021 r. ustosunkował się do zarzutów podniesionych w uzupełnieniu skargi. Wskazał jednocześnie, że w postępowaniu zabezpieczającym kwoty mają charakter przybliżony i mogą różnić się od zawartych przyszłej decyzji wymiarowej, ponieważ celem tego postępowania wykazanie, że wystąpiła uzasadniona obawa ich niewykonania. W sprawie zaś wystąpiły podstawy do zastosowania instytucji z art. 33 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.), w ramach wykonywanej kontroli celno-skarbowej naczelnik urzędu celno-skarbowego może, w drodze decyzji, dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oraz należności celnych na majątku kontrolowanego. Przepisy art. 33-33g i art. 200 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio. Przepisów art. 165 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej nie stosuje się (ust. 1). Decyzję, o której mowa w ust. 1, wykonuje naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla kontrolowanego w dniu wydania decyzji (ust. 2). Stosownie do art. 33 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika (...), jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...) (§ 1). Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; (§ 2 pkt 2). W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (§ 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (§ 4 pkt 2). Jak wynika z tych przepisów, o dopuszczalności ich zastosowania przesądzają dwie okoliczności – po pierwsze, prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania, a po drugie – zaistnienie uzasadnionej obawy, że to przybliżone zobowiązanie (w określonej przez organ wysokości) nie zostanie wykonane. W rozpoznanej sprawie żaden z tych warunków nie został spełniony. Co do pierwszej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 9 marca 2021 r., I FSK 891/18, w którym podkreślono, że "prawidłowość określenia wielkości przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w istotny sposób rzutuje na zasadność dokonania zabezpieczenia tego zobowiązania na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.)". W uzasadnieniu wyjaśniono, że ponieważ na etapie zabezpieczenia nie musi być jeszcze znana dokładna wielkość zobowiązania podatkowego, dlatego też samo określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter "szacunkowy". Jednakże pomimo szacunkowego charakteru kwoty zobowiązania, określając przybliżoną jego wysokość, organ podatkowy powinien brać pod uwagę wszystkie znane mu na ten moment elementy prawno-podatkowe stanu sprawy, tak aby dokonany wymiar podatku na potrzeby zabezpieczenia był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości należnego podatku. Nie budzi przy tym wątpliwości, że wielkość przybliżonych zobowiązań podatkowych rzutuje na zasadność zastosowania zabezpieczania tych zobowiązań na majątku podatnika w rozumieniu art. 33 § 1 O.p. Jeżeli bowiem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, zabezpieczenie to musi być adekwatne do określonej w przybliżeniu kwoty zobowiązania, w kontekście sytuacji majątkowej podatnika. Analiza zasadności zastosowania zabezpieczania wymaga bowiem zestawienia sytuacji majątkowej podatnika z wielkością przewidywanej wysokości zobowiązania, gdyż to porównanie może dać odpowiedź, czy zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego. Wadliwe zatem określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie, nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Aprobując w pełni ten pogląd Sąd orzekający w sprawie rozpoznanej stwierdza, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego została w zaskarżonej decyzji określona nieprawidłowo. Jak wynika z decyzji organów obu instancji, "ustalono, że A Spółka z o. o. świadczy rodzaj usługi pośrednictwa w sprzedaży, a nie jak wskazała prowadzi działalność pocztową/kurierską (PKD: 5320Z), o czym świadczą przelewy środków finansowych od firmy kurierskiej B Sp. z o.o. przypuszczalnie tytułem zwrotu środków pobieranych przy zrealizowanych dostawach przesyłek. To właśnie firma B Sp. z o.o. dokonywała doręczeń przesyłek na zlecenie podmiotu. O prowadzeniu usług pośrednictwa w sprzedaży przez Spółkę A świadczy również ogłoszenie na stronie internetowej portalu gloopla.com, określającym się jako jeden z największych zasobów w intrenecie do wyszukiwania pośredników/usług nieruchomości. Spółka oferuje w nim "kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi przesyłek krajowych i międzynarodowych do ponad 220 krajów" wraz z cennikiem usług oraz informacją o braku konieczności podpisywania umów i rozliczeniach pieniężnych z góry. Usługi dotyczą także pakowania i monitoringu przesyłek do odbiorcy. Specjalna oferta kierowana jest dla klientów C, dla których podano, że aby rozpocząć współpracę wystarczy zamówić towar w którymś ze stoisk w centrum handlowym C, skontaktować się telefonicznie z A Sp. z o.o. oraz poinformować dostawcę towaru, że paczka zostanie odebrana przez Spółkę A" (s. 5-6 zaskarżonej decyzji). Jak dalej stwierdzono, "istnieje podejrzenie, że Spółka A uzyskiwała przychody, od których nie został odprowadzony do urzędu skarbowego podatek należny od towarów i usług. W rozliczeniach z firmą, która faktycznie dostarczała paczki ostatecznym odbiorcom, jako nadawca każdorazowo widniała A Sp. z o.o. Spółka A nadawała paczki w tzw. procedurze "za pobraniem". Największym Jej kontrahentem w okresie objętym kontrolą była firma B Sp. z o.o. Z tej firmy w miesiącach od stycznia do sierpnia 2020 roku na rachunek bankowy Spółki wpłynęła kwota 26.189.357,06 zł, stanowiąca zapłatę przez odbiorców paczek za towar znajdujący się w paczkach" (s. 6 decyzji). Z całokształtu ustaleń organu wynikało, że jego zdaniem, faktycznie paczki były nadawane przez skarżącą, a towar w paczkach był jej własnością, stąd kwoty pobrań przekazane jej przez B stanowiły wartość nie zadeklarowanej sprzedaży. Tę wartość organ przyjął do wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Problem w tym, że wniosek końcowy organu jest sprzeczny z jego wcześniejszymi ustaleniami. Na żadnym etapie postępowania, ani w decyzji, ani w żadnym z pism procesowych, a także w toku rozprawy przed sądem, organ nie zakwestionował schematu, w którym działała skarżąca. Schemat ten polegał na tym, że skarżąca była pośrednikiem w sprzedaży (skarżąca nie prowadzi działalności pocztowej, ani kurierskiej, co przyznał organ I i II instancji). Jej działalność polegała na odbiorze przesyłki od nadawcy (sprzedawcy towaru), nadania tej przesyłki w B (jako nadawca widniała skarżąca), przy czym nadanie następowało za pobraniem. B doręczał przesyłkę odbiorcy, pobierając kwotę pobrania na swój rachunek. Następnie kwoty pobrania B przekazywała skarżącej. Ta zaś – po zachowaniu dla siebie opłaty za pośrednictwo – przekazywała kwoty pobrań sprzedawcom towarów. Nie wiadomo więc na jakiej podstawie organ uznał, że towar w paczkach był własnością skarżącej, a kwoty pobrań stanowiły wartość dokonanej przez nią sprzedaży. Organ przyznał przecież, że skarżąca była pośrednikiem w sprzedaży, a nie sprzedawcą. Stąd określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego przez uwzględnienie kwoty pobrań było nieprawidłowe. Czyni to zaskarżoną decyzję wadliwą. Wadliwe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego poprzez jego zawyżenie nie pozwala na dokonanie oceny zasadności zastosowania zabezpieczenia na tle sytuacji majątkowej podatnika. Sąd stwierdza zatem, że ustalenia organu co do drugiej przesłanki dopuszczalności zabezpieczenia w postaci uzasadnionej obawy, że przybliżone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane są również wadliwe. Należy zwrócić uwagę, że - co zostało już wyjaśnione w orzecznictwie sądowym - przesłanka wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane występuje wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, majątek podatnika jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r. I FSK 538/14, CBOSA). Nie jest to możliwe, jeżeli przybliżona kwota zobowiązania podatkowego jest zawyżona. Należy przy tym pamiętać, że zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie przykładami zachowań wskazujących zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, jednak stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tej przesłanki. W rozpoznanej sprawie jest bezsporne, że skarżąca nie dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Organ podatkowy nie wykazał także, że trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wszystko to uzasadnia przekonanie, że organy nie wykazały zaistnienia przesłanek dopuszczalności zabezpieczenia w rozumieniu at. 33 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu jako wydana z naruszeniem prawa materialnego (art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 4 pkt 2 O.p.) i procesowego (art. 191 O.p.) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a.). W ponownie prowadzonym postępowaniu pierwszorzędne znaczenie ma prawidłowe określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a następnie ocena, czy w kontekście tej kwoty zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, iż majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub w wyniku działań podatnika może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zw. z art. 14 § 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – Dz. U. z 2018 r., poz. 265). A.M.