II FSK 875/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 642/07 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 października 2007 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2008r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. I SA/Ol 642/07 oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 października 2007r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu Jak wynika z uzasadnienia pismem z dnia 26 kwietnia 2006r. , doprecyzowanym pismem z dnia 8 czerwca 2006r. strona na podstawie art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej jako O.p.) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 listopada 2005 r. Do wniosku załączyła nowe dowody (kopię umowy sprzedaży samochodu ciężarowego marki PRAGA oraz pisma z Wydziału Komunikacji stwierdzającego, że strona była właścicielem przedmiotowego pojazdu), mające w jej ocenie wpływ na wymiar podatku. Decyzją z dnia 11 stycznia 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił wznowienia postępowania zakończonego opisaną decyzją. W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wykonując zalecenia organu odwoławczego organ I instancji postanowieniem z dnia 9 maja 2007r. wznowił postępowanie zakończone opisaną na wstępie decyzją ostateczną, a następnie decyzją z dnia 6 lipca 2007r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej, stwierdzając, iż w świetle art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przedstawione przez stronę dowody nie okazały się dowodami istotnymi, nie spełniona więc została przesłanka do zmiany decyzji ostatecznej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł nową okoliczność- uzyskania od brata zaliczki na zakup pojazdu. Dołączył pokwitowanie zaliczki z 5 stycznia 2001 r. Zakwestionował także ocenę nowych dowodów, załączonych do wniosku o wznowienie postępowania. Organ II instancji stwierdził, iż czynności cywilnoprawne, na które powołuje się strona (sprzedaż samochodu marki PRAGA oraz otrzymanie zaliczki od brata skarżącego - R. B.) nie miały faktycznie miejsca i zostały stworzone wyłącznie dla potrzeb niniejszego postępowania. Stąd nie ma podstaw do stwierdzenia, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., dające podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej. Uzasadniając swoje stanowisko organ podniósł, iż w piśmie z dnia 24 grudnia 2001r. wnioskując do Starostwa Powiatowego w K. o wydanie zaświadczenia o posiadaniu opisanego samochodu, skarżący sam potwierdził, że jest jego właścicielem. Zaświadczenie zostało wydane przez Starostwo Powiatowe w dniu 31 grudnia 2001r. zgodnie z wnioskiem. Jeszcze w lipcu 2006r. pojazd Praga był zarejestrowany na nazwisko skarżącego (pismo Starostwa Powiatowego w K. z dnia 14 lipca 2006r.). Ponadto nie zgłoszono tego pojazdu do procedury wywozu poza polski obszar celny w 2001r. Według organu podatkowego zastrzeżenia budziła także cena sprzedaży pojazdu wskazana w umowie oraz brak dowodu, z którego wynikałoby, że kwota ta została przekazana na rachunek bankowy skarżącego. Organ podkreślił również, iż podczas prowadzonego postępowania podatkowego, zakończonego decyzją z dnia 15 listopada 2005r. skarżący nie wskazywał na tę transakcję. Kolejnym, powołanym przez skarżącego, dowodem mogącym być podstawą wzruszenia decyzji było pokwitowanie odbioru zaliczki z dnia 5 stycznia 2001r. otrzymanej na poczet sprzedaży samochodu marki Mercedes Benz nr rej. [...], w kwocie 36.000 zł od R. B. Na istnienie tego dowodu skarżący powołał się dopiero w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 6 lipca 2007r. Organ odwoławczy stwierdził, że dowód ten został sporządzony jedynie na potrzeby niniejszego postępowania. Zauważył bowiem, iż R. B. zeznając w toku postępowania wymiarowego nie wskazał na tę okoliczność, a z analizy jego sytuacji materialnej w latach 1996-2001 wynika, że nie mógł on przekazać skarżącemu kwoty 36.000 zł tytułem opisanej zaliczki. Do sprzedaży opisanego samochodu zresztą nie doszło. Według pisma Starostwa Powiatowego w K. ( pismo z dnia 11 maja 2005 r.) skarżący nadal figuruje jako jego właściciel. W skardze na powyższą decyzję A. B. podniósł, iż jest ona niezgodna z prawem i podstawowymi jego prawami gwarantowanymi przez Konstytucję, a dodatkowo, podważając dokumenty sugeruje, że dopuścił się on przestępstwa. Skarżący stwierdził, że żądając wznowienia postępowania przedłożył dowody- umowę sprzedaży z dnia 17 września 2001r. oraz pokwitowanie odbioru zaliczki z dnia 5 stycznia 2001r. Podkreślił, że ustalony stan faktyczny musi być jednoznaczny, jasny i oparty na faktach, organ nie może powoływać się na doświadczenie życiowe. Rozstrzygnięcie musi opierać się na dokumentacji, a nie na sugestiach. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a. ) stwierdził, że materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a ponadto dokonano jego szczegółowej analizy i oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności w tym postępowaniu. Organ wykonał ciążący na nim obowiązek określenia z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Realizując nałożone w przepisach art.122 oraz art.187 O.p. obowiązki dokonał ustaleń w kwestii istnienia przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania. Nie można mu zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art.191 O.p. Sąd wskazał, że w przypadku zgromadzenia w sprawie sprzecznych dowodów organ podatkowy może wybrać te, które uzna za wiarygodne, a inne odrzucić. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne . W niniejszej sprawie organ podatkowy oceniając zebrany materiał dowodowy wskazał dowody, którym dał wiarę oraz dowody, którym odmówił wiarygodności z podaniem przyczyn tej odmowy. Ocenę tę oparł na przekonujących podstawach i dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania bezpośrednio godzące w zasadę praworządności i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu środka odwoławczego skarżący przytoczył przebieg postępowania . Podkreślił, że całe postępowanie odwoławcze sprowadza się do wniosku o wznowienie postępowania w związku z nowymi dowodami w sprawie, czyli w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a nie merytoryczne rozstrzyganie sprawy. Tymczasem dopiero po wznowieniu postępowania można oceniać dowody. Tymczasem z niewiadomych mu powodów zarówno Sąd, jak i organy podatkowe obawiają się wznowienia postępowania i ustalenia obiektywnej prawdy w tej sprawie. Jeżeli zdaniem organów przedłożone przez skarżącego dowody były fałszywe, to organy podatkowe winny to udowodnić przed sądem. W przeciwnym razie dowód taki nie może być odrzucony w sprawie o wznowienie postępowania. Zdaniem skarżącego przedłożył on dowody nieznane wcześniej Urzędowi Skarbowemu w dniu wydania decyzji, a na tyle istotne, że pozwoliłyby umorzyć w całości postępowanie podatkowe. W ocenie skarżącego jest to wystarczająca przesłanka do wznowienia postępowania. Skarżący wskazał, że wzruszenie decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. powinno być dokonane w oparciu o dostarczone dowody spełniające warunki wymienione w tym przepisie, a ocena merytoryczna dowodów może być dokonana we wznowionym postępowaniu podatkowym. Ze względu jednak na dokonanie oceny merytorycznej tych dowodów przez organy podatkowe i Sąd, skarżący także się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do nich ustosunkował. W ocenie skarżącego organy odwoławcze powinny były poprzez przesłuchanie w charakterze świadka nowego właściciela samochodu marki PRAGA ustalić fakt jego wywozu z kraju. Dalej skarżący wywodzi, że był przekonany, że nie ma obowiązku opłacania podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem powszechna praktyka przy transakcjach kupna - sprzedaży wskazuje, że wszelkie podatki z tytułu transakcji opłaca strona kupująca. Z kolei w kwestii wykreślenia samochodu po sprzedaży z ewidencji w Starostwie Powiatowym skarżący faktycznie dopuścił się zaniedbania, co jednak nie może być wykorzystane na jego niekorzyść. Na koniec skarżący zauważył, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązków wynikających z ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania R. B. w sprawie otrzymanej od niego zaliczki. Powinny zaś były dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy ( art. 180 § 1 O.p.). Zaniechanie przez organ przeprowadzenia dowodu , zwłaszcza gdy strona powołuje się na podstawie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności stanowi uchybienie przepisom postępowania, skutkujące wadliwością decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna winna odpowiadać wymogom pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) bądź na zarzucie naruszenia przepisów postępowania , jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polegać winno na wskazaniu podstawy skargi kasacyjnej oraz określenie przepisów- prawa materialnego bądź przepisów postępowania, których naruszenie strona składająca skargę kasacyjną zarzuca wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu ( por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 665/07, opubl. w Lex pod nr 455017, z dnia 31 marca 2008 r., sygn. akt II OSK 329/07, opubl. w Lex pod nr 468748) . Dopuszczalne jest wskazanie w ramach drugiej z podstaw kasacyjnych przepisów postępowania administracyjnego ( podatkowego) , jednakże zawsze konieczne jest wyjaśnienie, w jaki sposób naruszenia tych przepisów dopuścił się sąd I instancji. Ponadto strona skarżąca w takim wypadku winna wskazać, w jaki sposób naruszenie to mogło istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Z uzasadnienia zarzutu winno zatem wynikać, iż gdyby do naruszenia nie doszło, to wynik sprawy byłby odmienny ( por. choćby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 50/08, opubl. w Monitorze Prawniczym z 2009 r., nr 11,s. 580). Uzasadnienie skargi kasacyjnej winno stanowić rozwinięcie zarzutów kasacyjnych i być tak skonstruowane, aby można było przypisać określone jego fragmenty określonym zarzutom. Właściwe , zgodne ze wskazanymi wymogami sporządzenie skargi kasacyjnej jest bardzo istotne. W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Sąd ten, odmiennie niż wojewódzki sąd administracyjny , związany jest granicami skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania ( art. 183 § 1 p.p.s.a.). To zatem strona składająca skargę kasacyjną zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek ocenić prawidłowość wyroku czy postanowienia kończącego postępowania tylko w zakresie określonym przez nią. Skarga kasacyjna, złożona w niniejszej sprawie nie odpowiada wymogom, wskazanym wyżej i wynikającym z art. 176 p.p.s.a., pozwalającym na merytoryczne odniesienie się do jej zarzutów. Przede wszystkim strona skarżąca formułując w stosunku do Sądu I instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania ( choć i w tym zakresie nie wskazała art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) ograniczyła się do stwierdzenia, że zarzuca " naruszenie przepisów postępowania, bezpośrednio godzącego w zasadę praworządności". Nie przywołała przy tym żadnego konkretnego przepisu prawa, jaki przez Sąd miałby być naruszony. W uzasadnieniu skargi, które jako stanowiące jej integralną część mogłoby ewentualnie zawierać konkretyzację tego zarzutu ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. ,sygn. akt I FSK 312/06, opubl. w Lex pod nr 262769 )powołała wprawdzie przepisy O.p.- art. 180 § 1, art. 240 § 1 pkt 5 i art. 188, jednakże zarzut naruszenia tych przepisów kierowała wyraźnie do organów podatkowych. Nawet więc bardzo liberalne podejście do wymogów, jakim winien odpowiadać środek odwoławczy, nie pozwala w tym przypadku na stwierdzenie, iż strona sprecyzowała zarzuty przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć zaś należy, iż zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna przysługuje od wyroku lub postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego. To tego orzeczenia winny zatem dotyczyć zarzuty. Kontrola sądowa działania administracji publicznej dokonywana jest bowiem przez Naczelny Sad Administracyjny w sposób pośredni, poprzez ocenę prawidłowości tej kontroli dokonanej przez sąd I instancji. Z tych względów skarga kasacyjna, jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na treść uzasadnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jedynie, że postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, toczące się przed organami podatkowymi, składa się z dwóch etapów- w pierwszym badana jest dopuszczalność wznowienia , a więc czy istnieje przedmiot tego postępowania ( ostateczna decyzja), czy żądanie pochodzi od strony lub jej następcy prawnego, czy strona ma zdolność do czynności prawnych i czy został zachowany termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania, gdy jest ono dopuszczalne ( art. 243 § 1 O.p.) lub decyzją o odmowie wznowienia postępowania ( art. 243 § 3 O.p.) . W tym przypadku organ I instancji uznał wznowienie postępowania za dopuszczalne i wydał postanowienie o jego wznowieniu. Wydanie tego postanowienia stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy ( art. 243 § 2 O.p.). Ten drugi etap postępowania kończy jedno z orzeczeń, wymienionych w art. 245 § 1 O.p. Jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi istnienia przesłanek do wznowienia postępowania ( czyli przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p.), wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części ( art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). Przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu była właśnie decyzja tej treści. Zasadnym było zatem skontrolowanie , czy stanowisko organów podatkowych co do istnienia nowych istotnych dla sprawy dowodów było prawidłowe, a więc czy ocena tych dowodów pod kątem ich wiarygodności i znaczenia dla wyniku sprawy było zgodne z art. 191 O.p. Oceny tej Sąd I instancji dokonał. Zauważyć także należy, iż strona nie wnosiła o dopuszczenie dowodu z zeznań świadka R. B. na okoliczność zaliczki na zakup samochodu, tym samym niezrozumiały jest jej zarzut naruszenia art. 188 i 180 § 1 O.p., skoro organy podatkowe nie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a , § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).