II FSK 1087/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Jan Grzęda, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 662/05 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 8 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę z tym uzasadnieniem, że decyzja izby skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny 14 lipca 2005 r. (FSK 2060/04) uchylił poprzedni wyrok (11.03.04 S.A. Sz 806/02) sądu I instancji zwracając przede wszystkim uwagę na fakt, że sąd ten nie będąc związany granicami skargi, po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa) zobowiązany był z urzędu do wzięcia pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, niezależnie od żądań i zarzutów skargi. Zastosowanie tego unormowania stało się konieczne wobec niewyjaśnieni w toku postępowania podatkowego oraz pominięcia przed sądem kwestii wydatków na kwotę 195 614,75 zł. W rezultacie - twierdził sąd II instancji - nie można ostatecznie stwierdzić czy sporny wydatek wpłynął na zwiększenie czy zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji czy także kwestionowany był jego związek z przychodem. Z.J. w zeznaniu podatkowym za 1997 r. wykazał stratę w wysokości 2 215 828, 61 zł. Kontrola zarządzona w wyniku tego zeznania przez organ podatkowy wykazała popełnienie przez podatnika szeregu nieprawidłowości, po których skorygowaniu ustalono, że doszło do zaniżenia przychodu i zarazem zawyżenia kosztów jego uzyskania co w rezultacie doprowadziło do wystąpienia w roku podatkowym dochodu w kwocie 232 525,04 zł. W skardze sądowej strona zarzucała naruszenie art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej:updf) oraz art. 122, 187 § 1, art. 192 i 233 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej:Op), a także art. 23 ust 1,2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( DzU Nr 100, poz. 442 ze zm., dalej uoks). W kolejnym wyroku sąd administracyjny ponownie stwierdził, że skarga jest niezasadna. Odnosząc się zaś do kwestii spornych wynikających z poprzedniego wyroku NSA, sąd stwierdził, że wartość produkcji w toku na koniec 1997 r. ustalona przez inspektora kontroli skarbowej została zwiększona przez organ podatkowy o kwotę 195 614, 75 zł. wydatków budowlanych, które uznał - zgodnie z wnioskiem podatnika - jako poniesione nie na podwyższenie standardu lokali przekazanych R.J., lecz dotyczących innych lokali niewykończonych w 1997 r. i przeznaczonych do sprzedaży w latach następnych. Organ poprawił też błędnie ustaloną przez inspektora kontroli skarbowej wartość lokali przekazanych R. J. W wyniku tych działań - w ocenie sądu - organ podatkowy prawidłowo ustalił wartość produkcji budowlanej podatnika w toku na koniec 1997 r. W tych okolicznościach - jak dalej wywodził sąd - kwota wydatków budowlanych w wysokości 195 614, 75 zł. zasadnie zaliczona została do wartości produkcji budowlanej w toku, a nie - jak tego chciał skarżący - bezpośrednio do kosztów zmniejszających podstawę opodatkowania, ponieważ wydatki budowlane są rozliczane proporcjonalnie do wielkości sprzedaży w danym roku. W taki sposób rozliczono podatnika, gdyż uwzględniono wartość sprzedanych w 1997 r. lokali po koszcie wytworzenia z uwzględnieniem kosztu własnego wybudowania m2 ustalonego przez biegłego. Bez znaczenia - zdaniem sądu - była podnoszona w skardze okoliczność, że materiały budowlane, które przyjęto do wyliczenia kwoty 195 614, 75 zł. (początkowo w celu całkowitego ich wyłączenia z rozliczenia kosztów budowlanych) mogły być wykorzystane do budowy lokali sprzedanych w 1997 r., bowiem podatnik, mimo obowiązku, nie sporządził spisu z natury na koniec roku. W tym stanie rzeczy okazało się, że możliwe jest jedynie wartościowe rozliczenie wydatków budowlanych w proporcji do wartości sprzedanych lokali po koszcie wytworzenia wg opinii biegłego. Wartość tych materiałów wpłynie na zmniejszenie podstawy opodatkowania w 1998 r. Wątpliwości nie mogły też budzić kwoty wydatkowane na wyposażenie lokali przekazanych R.J. w ramach podziału majątku dorobkowego, bezpodstawnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym 1997. Podatnik przekazał żonie składniki tego majątku, które uprzednio zaliczył w ciężar kosztów swojej działalności gospodarczej. Tymczasem wydatki te nie miały żadnego związku z przychodami firmy podatnika w rozumieniu art. 22 ust 1 updf. W skardze kasacyjnej pod zarzutem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie - strona domagała się uchylenia wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Wskazując na podstawę kasacji z art. 174 pkt ppsa, strona podnosiła naruszenie art. 141 § 4 ppsa, wskutek orzekania na podstawie niepełnego stanu faktycznego ustalonego w sprawie; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa w związku z art. 122 Op wskutek nieuwzględnienia skargi, chociaż organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; tego samego przepisu w związku z art. 210 § 4 i art. 197 § 1 Op, ponieważ organ odwoławczy zmieniając ustalenia faktyczne nie powołał żadnych dowodów; art. 134 § 1 ppsa, poprzez pominięcie możliwości rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, chociaż nie był związany zarzutami i wnioskami skargi; art. 113 § 1 ppsa, wskutek zamknięcia rozprawy mimo braku dostatecznego wyjaśnienia sprawy oraz wreszcie naruszenie art. 151 ppsa, polegające na oddaleniu skargi mimo, że zasługiwała na uwzględnienie. Naruszenie prawa materialnego polegało na nie uznaniu kwoty 195 614 , 75 zł. za koszt uzyskania przychodu, chociaż wydatkowana została na wyposażenie lokali sprzedanych w 1997 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie z braku usprawiedliwionych podstaw. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej Z.J. - Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie podlega uwzględnieniu z braku usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy zwrócić uwagę na osadzenie niniejszej skargi kasacyjnej w realiach sprawy toczącej się przed NSA. Wspomniany wcześniej wyrok sądu administracyjnego drugiej instancji uchylający poprzedni wyrok WSA zapadł z powodu naruszenia przepisów postępowania i ograniczył rozpoznanie sprawy do wyjaśnienia skutków prawnopodatkowych kwoty 195 614, 75 zł. Warto w związku z tym zaznaczyć, że mocą przepisu art. 190 zd. 2 ppsa, nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Wychodząc z przytoczonego tu ograniczenia należy zauważyć, że niniejsza skarga kasacyjna zawiera powtórzenie podstaw kasacyjnych, podniesionych w poprzedniej skardze kasacyjnej, z tym wyjątkiem, ze naruszenie prawa materialnego w niniejszej skardze obejmuje dodatkowo art. 24 ust 2 updf. W tych okolicznościach, żądanie obecnej skargi kasacyjnej, aby zająć stanowisko wobec wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do WSA, jest zbyt daleko idący. Równie daleko idące jest domaganie się uznania NSA dla uwag polemicznych i odmiennych ocen wyrażanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdyż nie mieści się to w jego kompetencjach. Przepis art. 141 § 4 ppsa zawierając wymóg zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, wymienia jedynie porządkowo niezbędne elementy uzasadnienia, nie odnosząc się do ich merytorycznej istoty. Na przykład: literalnie rzecz ujmując przepis ten nic nie mówi o obowiązku przedstawienia stanu faktycznego tkwiącego u podstaw sprawy administracyjnej (podatkowej). Konieczne natomiast z punktu widzenia tego przepisu będzie przedstawienie zasadniczych informacji faktycznych mających ewentualny związek z hipotezą przepisu prawa materialnego, zastosowanego w sprawie. Niezbędnym elementem zwięzłego przedstawienia stanu sprawy powinna być niewątpliwie jego ocena, dokonana przez sąd. W takich granicach badając uzasadnienie zaskarżonego wyroku NSA doszedł do przekonania, że odpowiada ono prawu. Co więcej - i strona w skardze kasacyjnej nie podważa w tej części jego prawidłowości. Oznacza to, że w tej kwestii sprawa jest niesporna. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 §4 ppsa koncentruje się na okoliczności, która została podniesiona w piśmie procesowym do WSA z 23.02.2004 r. zgłaszającego szereg zastrzeżeń, wśród których tylko jednym była kwestia owej spornej kwoty, o którą obecnie toczyło się postępowanie sądowe. Sąd odnosząc się w uzasadnieniu do tego fragmentu sprawy rozpatrzył skargę w granicach nakreślonych przez NSA. Sąd podzielił przy tym odmienną ocenę stanu faktycznego w tej kwestii, dokonaną przez organ podatkowy, do czego ten był uprawniony w świetle art. 191 Op. Sformułowany w tym kontekście zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa był nietrafny. Z tych samych przyczyn pozostałe zarzuty polegające na kwestionowaniu ustaleń faktyczny w oparciu o inną ich ocenę przez stronę, nie mogły być uznane za trafne. Dodać należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawierało żadnego wywodu zdolnego przekonać, iżby ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak takiego wywodu, a nie mogą go zastąpić domysły, czyni owe zarzuty niepełnymi i co za tym idzie wykluczającymi ich uwzględnienie z przyczyn formalnych. Wywód o niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego jest silnie związany z koniecznością zakwestionowania przyjętego do orzekania stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy ujmując skuteczne zakwestionowanie ustaleń organu w tej mierze i wykazanie, że nie odpowiadają one uwarunkowaniom przewidzianym w hipotezie przepisu prawa materialnego decyduje o powodzeniu skargi kasacyjnej. Tymczasem, jak to wykazał sąd w uzasadnieniu wyroku, szczegółowo przedstawiając stanowisko organu podatkowego w tej kwestii, materiał zgromadzony w sprawie uprawniał do wydania zaskarżonej decyzji. Podanie zaś dodatkowo, że zarzut naruszenia art. 22 ust 1 updf przez niewłaściwe zastosowanie, związany jest z naruszeniem z tych samych przyczyn z art. 24 ust 2 updf, w tej części wykracza poza zarzut zgłoszony w poprzedniej skardze kasacyjnej i w tym sensie jest wadliwy. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że skarga kasacyjna Z.J., jako nieusprawiedliwiona, stosownie do dyspozycji art. 184 ppsa, podlegała oddaleniu. Koszty zasądzono po myśli art. 204 pkt 1 ppsa.