I GSK 404/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1470/11 w sprawie ze skargi T. – K. i M. Spółki jawnej w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od T. – K. i M. Spółki jawnej w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 1.304 (tysiąc trzysta cztery) złote tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi T. – K. i M. Sp. jawna w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. Agencja Celna reprezentująca Spółkę T. (dalej – skarżąca) w dniu [...] maja 2006 r. dokonała zgłoszenia celnego, plastikowych pudełek do płyt DVD, wnioskując o objęcie sprowadzonego z Kanady towaru procedurą dopuszczenia do obrotu według dokument SAD [...]. Do zgłoszenia celnego dołączono m.in. fakturę nr [...] z dnia [...] maja 2006 r., z której wynikało, że cena ww. towaru wynosi 9.483,71 EUR. Pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. skarżąca złożyła wniosek o korektę zgłoszenia celnego w związku z uznaniem przez kontrahenta zagranicznego reklamacji towaru objętego zgłoszeniem celnym. Kontrahent zagraniczny uznał roszczenie skarżącej i wystawił notę kredytową nr [...] z dnia 1 czerwca 2006 r. na kwotę 5.049,00 EUR. W związku z powyższymi informacjami Naczelnik Urzędu Celnego wezwał skarżącą do ich udokumentowania. W odpowiedzi skarżąca nadesłała m.in. oryginał bankowego dowodu płatności na kwotę 73.025,76 EUR, zamówienie zakupu na kwotę 9.483, 71 EUR oraz protokół z dnia 22 maja 2006 r. stwierdzający wadliwość towaru, przelew bankowy z dnia 3 sierpnia 2006 r. na łączną kwotę 72.465, 90 EUR, pomniejszony o kwotę z noty kredytowej z dnia 1 czerwca 2006 r. i jednocześnie poinformowała, że nie zawarto kontraktu na dostawę przedmiotowego towaru. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r., nr [...], stwierdził, że deklarowana w dniu zgłoszenia celnego wartość towaru jest prawidłowa i określił kwotę długu celnego w wysokości 2.404, 00 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 8.666, 00 zł. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z dnia [...] września 2007 r., nr [...], stwierdził, że deklarowana w zgłoszeniu celnym wartość towaru w kwocie 9.483, 71 EUR jest prawidłowa zaś kwota cła w wysokości 2.404 zł została pobrana, jako prawnie należna i odmówił zwrotu cła w kwocie 1.124, 20 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że w niektórych przypadkach możliwe jest korygowanie wartości celnej po dopuszczeniu towaru do swobodnego obrotu, a możliwość taką przewiduje art. 145 ust. 2 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzania Rady nr 2193/92 ustanawiającego Wspólnotowy kodeks celny (Dz. Urz.WE L 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm., dalej: RWKC). Z treści ww. artykułu wynika, że po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu, dostosowanie przez sprzedającego, na korzyść nabywcy, ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary może zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 WKC, jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonujący dla organów celnych, że wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży. Zdaniem organu, przekazane przez Spółkę dokumenty nie wypełniają przesłanek wskazanych w art. 145 ust. 2 RWKC, warunkujących korektę ceny. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie załączyła umowy, z której wynikałyby warunki reklamacji towaru, a korekta wartości celnej towaru może zostać dokonana wyłącznie wtedy, gdy zostało to postanowione w umowie pomiędzy stroną a jej zagranicznym kontrahentem lub w innym dokumencie powiązanym z umową sprzedaży. Dodatkowo, wadliwe towary muszą zostać objęte konkretnymi i precyzyjnymi klauzulami gwarancyjnymi, przewidującymi również korektę ceny. Organ podniósł, że w przedmiotowej sprawie skarżąca nie przedstawiła ww. dokumentów, w związku z czym brak było podstaw do skorygowania deklarowanej w dniu zgłoszenia celnego wartości celnej towaru, w oparciu o ww. zamówienie. W ocenie organu II instancji, w aktach sprawy brak jest bezspornego dowodu na to, że kwota należna za towar została pomniejszona o kwotę wynikającą z noty kredytowej z dnia 1 czerwca 2006 r. Wskazano, iż w znajdującym się w aktach piśmie z dnia 1 sierpnia 2006 r. adresowanym do strony przez sprzedawcę towaru została, co prawda wymieniona kwota 5.049,00 EUR, jednakże bez wskazania numeru noty kredytowej, z jakiej ona wynika, co powoduje, iż pismo to nie może stanowić wystarczającego dowodu w sprawie. Organ wyjaśnił ponadto, iż w przedmiotowej sprawie brak jest zarówno umowy sprzedaży, jak i odpowiedniego zapisu w nocie kredytowej, w której wymieniono tylko numer faktury, której ona dotyczy, nie ma natomiast zapisu, jakie wady miał towar reklamowany przez stronę. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył w wyczerpujący sposób całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zauważył, iż w piśmie z dnia 1 sierpnia 2006 r. adresowanym do strony przez sprzedawcę towaru została wskazana nota kredytowa z 31 lipca 2006 r. wraz z jej numerem (k. 13 akt adm.) W treści powyższej noty wskazano numer faktury z dnia 16 maja 2006 r., która została przez Spółkę dołączona do przedmiotowego zgłoszenia celnego, wraz z wyjaśnieniem, iż nota została wystawiona w związku z uwzględnieniem reklamacji jakościowej (to settle a complaint), z uwagi na to, że towary nie były odpowiednie do pakowania maszynowego i nadawały się jedynie do pakowania ręcznego (k. 34 akt adm.). Jednocześnie skarżąca przedstawiła wyciąg z rachunku walutowego potwierdzający dokonanie przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego z uwzględnieniem kwoty wynikającej z noty kredytowej (k. 16 akt adm.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca zasadnie wywodzi w skardze, iż organ odwoławczy z naruszeniem powyższych regulacji procesowych nie rozpatrzył w sposób wnikliwy i bezstronny wszystkich przedstawionych przez Spółkę dowodów, które w ocenie skarżącej wypełniają przesłanki konieczne do korekty ceny, wskazane w art. 145 ust. 2 RWKC. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 145 ust. 2 RWKC, II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo że postępowanie prowadzone przed organem podatkowym nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd, tj. nie naruszało przepisów postępowania zawartych w art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej skardze kasacyjnej kasator zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Zasadniczo przyjmuje się, że rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego może nastąpić na podstawie niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, co powoduje, że jako pierwszy powinien być rozpoznany zarzut naruszenia przepisów postępowania. W niektórych jednak przypadkach, jak rozpoznawany, wówczas, gdy zarzut naruszenia przepisów postępowania wspiera niejako zarzut naruszenia prawa materialnego Sąd może odstąpić od wskazanej powyżej kolejności. Określając ramy prawne sprawy w zakresie wartości celnej towaru należy przede wszystkim wskazać na: I. Artykuł 29 WKC, w myśl którego: "1. Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty, ustalana, o ile jest to konieczne, na podstawie art. 32 i 33, pod warunkiem że: a) nie istnieją ograniczenia w dysponowaniu lub użytkowaniu towarów przez kupującego inne niż ograniczenia, które: – są nakładane lub wymagane przez prawo bądź przez władze publiczne we Wspólnocie, – ograniczają obszar geograficzny, na którym towary mogą być odsprzedane, lub – nie mają istotnego wpływu na wartość towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość, w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie może zostać ustalona; c) jakakolwiek część dochodu z odsprzedaży, dyspozycji lub późniejszego użytkowania towarów przez nabywcę nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że zgodnie z art. 32 może zostać dokonana odpowiednia korekta, i d) kupujący i sprzedawca nie są ze sobą powiązani lub też, w przypadkach gdy są powiązani, wartość transakcyjna może, zgodnie z ust. 2, być zaakceptowana na potrzeby celne (...). 3. a) Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonana lub mająca zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedającego. Płatność niekoniecznie musi zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego. Płatność może być dokonana za pomocą akredytyw lub zbywalnych instrumentów płatniczych i może zostać dokonana bezpośrednio lub pośrednio (...)". II. Artykuł 67 WKC, w myśl którego: "Jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne". III. Artykuł 236 WKC, w myśl którego: "1. Należności celne przywozowe lub wywozowe podlegają zwrotowi, gdy okaże się, że w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna lub że kwota ta została zaksięgowana niezgodnie z art. 220 ust. 2. (...). 2. Należności celne przywozowe lub wywozowe są zwracane lub umarzane po złożeniu wniosku przed upływem trzech lat, licząc od dnia powiadomienia dłużnika o tych należnościach. Wniosek należy złożyć we właściwym urzędzie celnym. Termin ten może zostać przedłużony, jeżeli osoba zainteresowana udowodni, iż ze względu na nieprzewidziane okoliczności lub działanie siły wyższej nie mogła złożyć wniosku w terminie. Organy celne dokonują zwrotu lub umorzenia z urzędu, gdy same przed upływem tego terminu stwierdzą, że zaistniała jedna z okoliczności określonych w ust. 1 akapit pierwszy i drugi". IV. Artykuł art. 145 ust. 2 i 3, w myśl którego: "2. Po dopuszczeniu towarów do swobodnego obrotu dostosowanie przez sprzedającego na korzyść nabywcy ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary może zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej zgodnie z art. 29 (WKC), jeżeli zostanie udowodnione w sposób przekonujący dla organów celnych, że: a) w czasie określonym w art. 67 (WKC) towary były wadliwe; b) sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu; c) wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w odnośnej umowie sprzedaży. 3. Cena faktycznie zapłacona bądź należna za towary, dostosowana zgodnie z ust. 2, może zostać uwzględniona jedynie wówczas, gdy dostosowania dokonano w okresie 12 miesięcy od daty przyjęcia zgłoszenia o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu". Powołana powyżej regulacja wskazuje, że warunki, pod którymi dostosowanie przez sprzedawcę na korzyść kupującego ceny faktycznie zapłaconej za towary dopuszczone do swobodnego obrotu może zostać wzięte pod uwagę przy określaniu wartości celnej, określa art. 145 ust. 2 RWKC. Warunki wprowadzone tym przepisem muszą zostać spełnione łącznie. Są one spełnione, jeżeli można wykazać, że w chwili przyjęcia zgłoszenia przez organy celne towary były wadliwe, że sprzedający dokonał dostosowania, wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży, zawartej przed dopuszczeniem towarów do swobodnego obrotu oraz że wadliwy stan towarów nie został wcześniej uwzględniony w umowie sprzedaży (v. wyrok TSUE z 19 stycznia 2009 r. w sprawie C-256/07 Mitsui & Co. Deutschland GmbH v. Hauptzollamt Dusseldorf). Zdaniem kasatora, o ile można uznać, iż importer wykazał, że na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego towar był wadliwy oraz, że wadliwy stan towaru nie został wcześniej uwzględniony w umowie sprzedaży, to o tyle nie udowodnił on, że sprzedawca dokonał dostosowania ceny wypełniając zobowiązanie gwarancyjne przewidziane w umowie sprzedaży zwartej przed dopuszczeniem tworu do obrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiał dowodowy. Jak ustalił bowiem organ celny importer nie zawarł pisemnej umowy sprzedaży z zagranicznym kontrahentem, w której byłoby uregulowane zobowiązanie gwarancyjne. Brak jest również innych dokumentów potwierdzających istnienie zobowiązania gwarancyjnego. Okoliczności te nie są przedmiotem sporu. Importer wskazuje jedynie, że pomiędzy nim a jego kontrahentem zagranicznym doszło do zawarcia ustnej umowy sprzedaży, której przedmiotem miały być towary niewadliwe. Nadto, że sprzedawca po stwierdzeniu braków jakościowych towaru uwzględnił je wystawiając notę kredytową nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. Podane przez importera okoliczności wskazują więc, że w ramach zawartej z kontrahentem umowę sprzedaży nie doszło do ustaleń w zakresie zobowiązań gwarancyjnych. Wbrew wskazówkom Sądu pierwszej instancji okoliczność ta nie wymagała dalszego procedowania, ponieważ korekta ceny musi być dokonana na podstawie odpowiednich zapisów wynikających z umowy zawartej pomiędzy sprzedającym a kupującym, zawartej przed dopuszczeniem towaru do swobodnego obrotu (v. wyrok NSA z dnia 3 września 2009 r., sygn. akt I GSK 767/08; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ujęciu art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Charakteryzując umowę sprzedaży przyjmuje się zwykle, że jest to umowa, która dochodzi do skutku, kiedy strony umowy uzgodniły przedmiot oraz cenę, co stanowi jej elementy przedmiotowo istotne (essentialia negotii). Tym samym objęcie przedmiotu sprzedaży gwarancją jakości ma charakter dobrowolny i powinno być, zgodnie z art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, potwierdzone w dokumencie gwarancyjnym. W istocie dopiero z dokumentu gwarancyjnego można się bowiem dowiedzieć, jaki został przyznany przez gwaranta zakres świadczeń gwarancyjnych. Nadto, stosownie do art. 74 § 3 Kodeksu cywilnego do czynności prawnych w stosunkach między przedsiębiorstwami nie stosuje się przepisów o formie pisemnej dla celów dowodowych (ad probationem), co oznacza, że w razie niezachowania formy pisemnej, nie można żądać dopuszczenia przez sąd dowodu ze świadka lub z przesłuchania stron na okoliczność zawarcia umowy. Przyjętemu przez Sąd pierwszej instancji poglądowi sprzeciwia się też treść art. 145 ust. 2 RWKC, który wymaga, aby dokument (umowa) zawierający zobowiązania gwarancyjne był zawarty przed dopuszczeniem towaru do swobodnego obrotu. Tymczasem dokumenty, na które powołał się Sąd zostały sporządzone po dacie dokonania odprawy celnej. Dodatkowo wypada też zauważyć, iż w art. 145 ust. 2 RWKC prawodawca wspólnotowy użył słowa "może" oraz "zostanie udowodnione", co oznacza, po pierwsze, że dostosowanie przez sprzedawcę ceny za towar może zostać wzięte przez organ celny pod uwagę, ale nie musi, a po drugie, że ciężar dowodu wykazania istnienia warunków pozwalających na zmniejszenie wartości celnej został przerzucony na importera. Z treści wniosku importera z dnia 20 czerwca 2006 r. wynika, iż w związku ze stwierdzonymi wadami, wystąpienie z żądaniem zmniejszenia ceny jednostkowej do 0,06/euro/szt. miało na celu zapewnienie opłacalności produkcji. Podsumowując, kasator słusznie podniósł, iż w związku z brakiem wskazania przez importera, że dokonana korekta ceny stanowiła wypełnienie zobowiązań gwarancyjnych, zaskarżony wyrok narusza art. 145 ust. 2 RWKC. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji orzekł na podstawie akt sprawy, co czyni zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. bezzasadnym. Natomiast, jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, to wypada zauważyć, że Sąd pierwszej instancji postawił zarzut naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w związku z odmiennym rozumieniem art. 145 ust. 2 RWKC. Podsumowując, z uwagi na fakt, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. Sąd, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, oddalił skargę. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 w zw. z art. 193 i art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.