III SA/Gl 549/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2022 r. nr 2401-IOA.48.24.2022.AB w przedmiocie kary pieniężnej w transporcie drogowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 28 stycznia 2022 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4217 (cztery tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) decyzją z 22 kwietnia 2022 r. nr III SA/Gl 549/22, po rozpoznaniu odwołania J. sp. z o.o. (dalej: strona, Spółka) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszoinstancyjny) z 28 stycznia 2022 r. nr [...], nakładającą karę pieniężną w łącznej kwocie 20.000 zł w związku z naruszeniem przez podmiot odbierający przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez zgłoszenie do rejestru zgłoszeń pod nr referencyjnym SENT[...] towaru nieodpowiadającego co do rodzaju towarowi faktycznie przewożonemu. W podstawie prawnej decyzji organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: O.p.) oraz ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (Dz. U. z 2021 r., poz. 1857, dalej: ustawa SENT). Z akt administracyjnych wynika, że 4 sierpnia 2021 r. o godzinie 14:10, w miejscowości C., na drodze [...], funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów, dokonywanego zespołem pojazdów składającym się z pojazdu samochodowego o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy o numerze rejestracyjnym [...]. W trakcie kontroli dokumentacji, t.j.: międzynarodowego listu przewozowego CMR z 30 lipca 2021 r. oraz faktury nr [...] z 30 lipca 2021 r. stwierdzono, że ww. zespołem pojazdów przewożony był towar w postaci bibułki papierosowej w ilości 195 kg, podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie SENT, klasyfikowany do pozycji CN 4813. Przewożony towar objęty był zgłoszeniem o numerze referencyjnym SENT[...], z tym że jak wynika z danych zawartych w zgłoszeniu, Spółka nadała mu kod CN 0001. Ustalono, że podmiotem wysyłającym towar i przewoźnikiem towaru były firmy bułgarskie, natomiast podmiotem odbierającym Spółka. W oparciu o powyższe ustalenia kontrolujących oraz analizę zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszoinstancyjny postanowieniem z 7 września 2021 r. wszczął z urzędu postępowanie administracyjne w stosunku do Spółki jako podmiotu odbierającego w związku z naruszeniem przepisów ustawy SENT. Po przeprowadzeniu postępowania, organ pierwszoinstancyjny decyzją z 28 stycznia 2022 r., wymierzył Spółce karę pieniężną w kwocie 20.000 zł w związku z naruszeniem przez podmiot odbierający przepisów ustawy SENT poprzez zgłoszenie do rejestru zgłoszeń pod nr referencyjnym SENT[...] towaru nieodpowiadającego co do rodzaju towarowi faktycznie przewożonemu. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lub uchylenie decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji, art. 121 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia i rozpoznania zaistnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, a w szczególności przesłanki interesu publicznego; - art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców poprzez pominięcie zasady zaufania do przedsiębiorcy oraz brak założenia, że Spółka działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podniósł, że dane wynikające z art. 6 ust 1 ustawy SENT zostały poprawnie ujęte w zgłoszeniu SENT[...]. Wpisanie niewłaściwego kodu CN wynikało wyłącznie z popełnienia oczywistej omyłki, a Spółka niezwłocznie po ujawnieniu nieprawidłowości dokonała nowego zgłoszenia w systemie, wskazując prawidłowy kod CN towaru. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania kontroli drogowej (t.j.: Dz.U. z 2020 r. poz. 859). Następnie przywołał treść: art. 1, art. 2 pkt 6, art. 3 ust. 2 pkt 1-3, art. 6 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Wyjaśnił też, że na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT rozporządzeniem z 28 sierpnia 2020 r. (Dz. U. Z 2020 r. poz. 1477) minister właściwy do spraw finansów publicznych określił towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu. Rozporządzenie to w § 1 pkt 2 lit. a wskazuje, że towary objęte pozycją Nomenklatury Scalonej CN 4813 - bibułka papierosowa, podlegają systemowi monitorowania, jeśli masa brutto przesyłki przekracza 10 kg. Następnie stwierdził, że Spółka jako podmiot odbierający naruszyła przepisy ustawy SENT, poprzez wskazanie nieprawidłowego kodu CN przewożonego towaru. W rejestrze zgłoszono towar klasyfikowany do pozycji CN 0001 - susz tytoniowy (za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym, bez względu na jego ilość w przesyłce), podczas gdy towarem faktycznie przewożonym była klasyfikowana do pozycji CN 4813 bibułka papierosowa, jeżeli może być stosowana do maszynowej produkcji papierosów z wyłączeniem bibułki papierosowej w książeczkach i tutkach. Organ podkreślił, że fakt zadeklarowania pozycji 0001 w rejestrze - który jest kodem systemowym, a nie kodem CN, zamiast faktycznej pozycji - CN 4813 - przewożonego towaru potwierdzają również wyjaśnienia prezentowane przez stronę. Organ przyznał, że kierowca o godzinie 15:06 dokonał nowego zgłoszenia przewozu w systemie, uzyskując numer SENT[...] z prawidłowym kodem CN. Zdaniem organu zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia stanowisko organu, co do naruszenia przez odbierającego obowiązków wynikających z art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT i w konsekwencji konieczność nałożenia kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Organ zwrócił uwagę, że art. 2 ust 10 ustawy SENT objaśnia termin "rodzaj towaru", jako towar klasyfikowany do jednej pozycji Nomenklatury Scalonej (CN), o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy SENT, to na podmiocie odbierającym ciąży obowiązek zgłoszenia przed rozpoczęciem przewozu towaru o prawidłowe dane wskazane w tym przepisie. Nieuzupełnienie wymaganych danych zgodnych ze stanem jest sankcjonowane karą wskazaną w ustawie w określonej wysokości. Przy czym nie ma znaczenia czy niedopełnienie obowiązków wynikało z celowego działania, zaniechania, czy niedbalstwa. Organ nakładając karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których podmiot odbierający nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia, bowiem przedmiotowa kara nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy. W związku z powyższym organ stwierdził, że użyty przez stronę argument, iż błędny kod CN, przy prawidłowym opisie towaru należy traktować jako oczywistą omyłkę pisarską, a nie jako nieprawidłowe wypełnienie zgłoszenia, nie może stanowić okoliczności łagodzącej, w sytuacji gdy przyczyną nałożenia kary było niedopełnienie przez podmiot w zgłoszeniu danych odpowiadających co do rodzaju faktycznie przewożonego towaru. Następnie DIAS stwierdził, że nie dopatrzył się okoliczności, o którym mowa w art. 21 ust 3, z uwzględnieniem art. 26 ust 3 ustawy SENT, uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. W ocenie organu analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na uznanie, iż zachodzi przypadek ważnego interesu podmiotu odbierającego lub ważnego interesu publicznego, uzasadniający odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Organ wskazał, że na wezwanie o przedstawienie aktualnej sytuacji finansowej (dochody, wydatki, zobowiązania, posiadany majątek) z załączeniem kopii stosownych dokumentów, o przedłożenie kopii bilansu za lata 2018 - 2020 oraz poszczególne kwartały 2021 r., a także rachunku zysków i strat za ww. okresy, Spółka nie przedstawiła tych informacji. Wskazała natomiast, że: nałożenie kary pieniężnej negatywnie wpłynie na ogólną sytuację ekonomiczną przedsiębiorstwa w szczególności na zarobkowanie, co spowoduje zmniejszenie wyniku finansowego i zysku; błędne wpisanie kodu CN nie było celowe, wynikało wyłącznie ze zwykłej omyłki pisarskiej, a Skarb Państwa nie odniósł przez to żadnych strat; nie doszło do nielegalnego obrotu towarami wrażliwymi, a stwierdzone uchybienie dotyczyło wyłącznie wpisania błędnego kodu CN. W tej sytuacji organ z urzędu przeprowadził postępowanie na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że Spółka nie posiada zaległości w urzędzie; wobec podmiotu były prowadzone postępowania egzekucyjne w okresie ostatnich pięciu lat przez L. Urząd Skarbowy i Urząd Skarbowy w P., o przebiegu których US nie posiada informacji. Spółka nie posiada zaległości wobec ZUS. Na podstawie dokumentów finansowych za lata 2018-2020, pozyskanych pomocą strony internetowej www.ekrs.ms.gov.pl, organ ocenił bieżącą sytuację przedsiębiorstwa. Uznał, że Spółka w badanym okresie prezentuje zadowalające wyniki finansowe. Podmiot rozwija się prężnie, stale powiększając zakres współpracy i liczbę nowych odbiorców. Osiągnięto znaczne przychody, a produkcja i sprzedaż mają tendencję wzrostową. Spółka na bieżąco wykonuje wszystkie swoje zobowiązania, a wartość jej majątku znacznie przewyższa wysokość zobowiązań. Zatem organ stwierdził, że sytuacja finansowa Spółki pozwala na wywiązanie się z obowiązku uregulowania nałożonej kary. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny, zarówno na płaszczyźnie ekonomicznej jak i pozaekonomicznej. Na płaszczyźnie ekonomicznej, gdyż na skutek nałożenia kary pieniężnej nie zachodzi ryzyko sięgania przez stronę do środków Państwa ze względu na brak możliwości zaspokajania swoich potrzeb. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. Poza tym, w takich okolicznościach, gdy sytuacja ekonomiczna nie wskazuje na brak możliwości zapłaty kary pieniężnej, odstąpienie od jej nałożenia stawiałoby Spółkę w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w obrocie towarami objętymi systemem monitorowania przewozu, które rzetelnie wypełniają swoje obowiązki, albo w razie naruszenia przepisów uiszczają nałożone kary. Na gruncie pozaekonomicznym, gdyż odpowiedzialność ta ma charakter obiektywny. Drugorzędne znaczenie ma przyczyna powstania stwierdzonych naruszeń, gdyż nawet w przypadku popełnienia oczywistej omyłki, niezamierzonego ludzkiego błędu, okoliczności te nie zwalniają z określonych w ustawie SENT sankcji. Z treści przepisów ustawy SENT nie wynika również, aby nakładanie kar pieniężnych za naruszenia stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, wykonywanej w oparciu o przepisy art. 13 ustawy SENT, uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów tej ustawy. Nie można uzależniać istnienia interesu publicznego, jako potencjalnej możliwości odstąpienia od wymierzenia takich kar, od kwestii zapłaty lub nienależnych podatków. Organ podkreślił, że z art. 24 ust. 1a ustawy SENT wynika wprost, iż ustawodawca nawet w sytuacji popełnienia przez uczestnika obrotu (tu: podmiot odbierający) oczywistego błędu, nie zwolnił go z kary pieniężnej za dane wykroczenie, lecz jedynie ustanowił względniejszą karę. Przepis ten jednak nie może znaleźć zastosowania, ponieważ dotyczy sytuacji, gdy ujawnione nieprawidłowości są wynikiem oczywistego błędu w zakresie podania danych innych niż dotyczące towaru. Nie można również dopatrywać się zaistnienia przesłanki "interesu publicznego" w okoliczności wysokości wymierzonej kary w stosunku do wagi przewinienia, gdyż ustawa SENT przewiduje kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia. W dacie kontroli - w świetle przepisów ustawy SENT - w przypadku niedokonania zgłoszenia przez podmiot odbierający nakładało się karę w wysokości 20.000 zł. Z kolei wskazanie błędnych danych w zgłoszeniu, nieuzupełnienie zgłoszenia o konkretne dane lub brak aktualizacji danych zagrożone było karą niższą -10.000 zł. Ponadto, w art. 24a ust. 1 ustawy SENT przewidziano w ściśle określonych sytuacjach możliwość zastosowania względniejszej kary w kwocie 2.000 zł. Zatem nie zachodzi sytuacja, iż ustawa przewiduje jednakową wysokość kar. Zdaniem organu zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana, natomiast dotkliwa kara za nieuzupełnienie w zgłoszeniu wymaganych danych, podawanie w zgłoszeniu danych błędnych, bądź brak ich aktualizacji, miały na celu zobligowanie uczestników transportu, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji. W realiach niniejszej sprawy, niedopuszczalnym z punku widzenia interesu publicznego byłoby przerzucenie odpowiedzialności finansowej podmiotu odbierającego na Budżet Państwa a więc pośrednio na wszystkich obywateli, za niewypełnienie przez ten podmiot swoich ustawowych obowiązków. Organ zaakcentował, że zastosowana kara była konsekwencją niedopełnienia obowiązku wynikającego z ustawy SENT. Udzielenie w takiej sytuacji ulgi, w postaci odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, byłoby złamaniem konstytucyjnej zasady powszechności obciążenia daninami publicznymi wynikającej z art. 84 Konstytucji. Ponoszenie ciężarów publicznych jest bowiem podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na ważny interes przewoźnika lub interes publiczny, nie jest możliwe uregulowanie zobowiązania. W przedmiotowej sprawie okoliczności takich nie stwierdzono. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie decyzji DIAS z 22 kwietnia 2022 r., zarzucając naruszenie: 1. art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na interes publiczny, co narusza zasady sprawiedliwości oraz proporcjonalności określone w powołanych przepisach Konstytucji RP, co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nałożenie kary rażąco niesprawiedliwej i rażąco nieproporcjonalnej do popełnionego przez Spółkę naruszenia; 2. art. 187 §1 i art. 191 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, poprzez: — dokonanie ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w tym materiale skutkujących jego nieprawidłową oceną, m. in. poprzez uznanie, że w związku z sytuacją materialną, Spółka jest w stanie ponieść ciężar nałożonej kary, choć jest ona rażąco niesprawiedliwa i nieproporcjonalna w stosunku do przewinienia; — niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wydaniem zaskarżonej decyzji, która jest oczywiście wadliwa co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców poprzez brak kierowania się przez DIAS zasadą zaufania do przedsiębiorcy poprzez brak założenia, że Spółka działa zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów, co powinno skutkować odstąpieniem od nałożenia kary. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, t.j.: art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT w zw. art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, Spółka podkreśliła, że wszystkie dane, wynikające z art. 6 ust. 1 ustawy SENT zostały ujęte w zgłoszeniu do rejestru pod numerem SENT[...]. Nieprawidłowość, której dopuściła się Spółka dotyczyła jedynie oczywistej omyłki polegającej na wybraniu niewłaściwego kodu CN wyrobu, który był pierwszym kodem CN na liście, podczas gdy inne atrybuty opisujące towar, przede wszystkim nazwa, ale także ilość, zostały podane prawidłowo. Spółka zauważyła, że w zaskarżonej decyzji DIAS nie odniósł się do faktu, iż pomyłki dokładnie tego samego rodzaju dopuścił się organ pierwszej instancji, wskazując, że na fakturze, potwierdzającej cenę brutto za towar będący przedmiotem zgłoszenia SENT w niniejszej sprawie, widnieje pozycja CN 3814, podczas gdy pozycja nomenklatury scalonej na fakturze to CN 4813. Zdaniem Spółki dopuszczenie się błędu takiego rodzaju jak wskazanie nieprawidłowego kodu CN, poprzez wybranie pierwszej wskazanej na liście wyboru pozycji, przy jednoczesnym prawidłowym opisie wyrobu, jego ilości oraz masy, potwierdza, iż wybranie pozycji 0001 zamiast 4813, tj. kodu właściwego dla bibułki papierosowej uznać należy za oczywistą omyłkę, a nie za celowe działanie podmiotu, szczególnie biorąc pod uwagę dotychczasowe zachowanie Spółki, która miesięcznie wysyła kilkanaście zgłoszeń, w których wskazuje prawidłowe dane przesyłek. Spółka wskazała, że nie zaszły żadne przesłanki pozwalające poddawać w wątpliwość faktyczny przedmiot przewozu oraz zgłoszenia SENT. Na wzmocnienie tej okoliczności Spółka podniosła, iż niezwłocznie po powzięciu informacji o błędnym wskazaniu kodu CN, dokonała nowego zgłoszenia o numerze SENT[...], zawierającego prawidłowy kod CN wyrobu, tj. 4813, prostując swoją pomyłkę w sposób analogiczny do organu I instancji, który pismem z 7 marca 2022 r. dokonał sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej po tym, gdy zauważona ona została przez skarżącą. Spółka zaznaczyła, że wskazanie zaistnienia oczywistej omyłki pisarskiej nie jest przez nią podnoszone jako okoliczność łagodząca, ale element, który organ winien jest wziąć pod uwagę oceniając, czy wymierzona kara nie będzie wiązała się z naruszeniem zasady interesu publicznego. Zdaniem Spółki karanie w sposób nieproporcjonalny za drobne przewinienia narusza interes publiczny, gdyż nie budzi zaufania do organów publicznych, narusza jednocześnie zasady proporcjonalności i zasadę sprawiedliwości. Powołując się na wyrok NSA z 14 października 2021 r. sygn. akt II GSK 885/21 Spółka wskazała, że DIAS nie zbadał wystarczająco wszystkich przesłanek zaistnienia interesu publicznego, jak również nie dokonał oceny przez pryzmat zasady sprawiedliwości oraz zasady proporcjonalności. Spółka zaznaczyła, że uzasadnienie projektu ustawy SENT wskazuje, że ma ona za zadanie m.in. chronić legalny handel towarami uznanymi przez ustawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą". Skoro tak, to przedsiębiorcy działający legalnie i rzetelnie wywiązujący się ze swoich obowiązków podatkowych nie powinni ponosić negatywnych konsekwencji w postaci kar pieniężnych, tym bardziej spowodowanych oczywistą omyłką pisarską, a nie celowym działaniem. Następnie Spółka podniosła, że DIAS nieprawidłowo analizuje kwestię "interesu publicznego" przez pryzmat regulacji podatkowych. Zdaniem skarżącej przyjęcie z góry założenia, iż termin "interes publiczny" na gruncie regulacji SENT jest jednoznaczny z "interesem publicznym" na gruncie regulacji podatkowych zawsze da efekt niekorzystny dla podmiotu odbierającego. Tymczasem z regulacjami SENT nie jest powiązany żaden obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zdaniem Spółki zaskarżoną decyzją DIAS naruszył przepisy prawa materialnego, nie zbadał bowiem w sposób prawidłowy - a więc uwzględniający odrębność ustawy SENT od regulacji podatkowych - przesłanki zaistnienia interesu publicznego, o czym świadczy brak analizy zasady proporcjonalności oraz zasady sprawiedliwości. Uzasadniając naruszenie przepisów prawa procesowego Spółka wskazała, na brak wyczerpującego wyjaśnienia i rozpoznania zaistnienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, a w szczególności przesłanki interesu publicznego, oraz dokonanie zawężającej wykładni powyższego przepisu. Ponadto, nieprawidłowe jest posługiwanie się terminami takimi jak np. "ważny interes publiczny" (mimo jego braku w ustawie SENT), dokonywanie wykładni klauzul generalnych na gruncie ustawy SENT przez pryzmat regulacji podatkowych (ekonomiczny aspekt klauzuli interesu publicznego), czy też - powielanie praktyk z wcześniejszych postępowań. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna.. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Przeprowadzona w zakreślonych wyżej ramach kontrola legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wykazała, że organy naruszyły przepisy prawa. Niesporny jest stan faktyczny sprawy w zakresie ustalenia, że: w trakcie kontroli drogowej przewozu drogowego towarów, przeprowadzonej 4 sierpnia 2021 r., przewożony był towar w postaci bibułki papierosowej w ilości 195 kg, podlegający obowiązkowej rejestracji w systemie SENT, klasyfikowany do pozycji CN 4813. Towar został objęty zgłoszeniem o numerze referencyjnym SENT[...], w którym wskazano nieprawidłowy kod CN 0001. Słusznie stwierdziły organy, że przewóz ten wykonywany był zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, który określa zakres zgłoszenia w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju. Jak wynika z treści tego przepisu podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Jednocześnie bezspornie Spółka naruszyła treść art. 6 ust. 2 pkt 6 ustawy SENT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów, zgłoszenie zawiera dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN, ilości, masy brutto lub objętości towaru, poprzez wskazanie nieprawidłowej pozycji CN. Wskazać jednocześnie należy, że o ile w art. 8 ust. 1 ustawy SENT ustawodawca nałożył obowiązek niezwłocznego aktualizowania danych zawartych w zgłoszeniu w takim zakresie, w jakim istniał obowiązek ich zgłoszenia, to nie odnosi się to do danych zawartych w zgłoszeniu dotyczących towaru będącego przedmiotem przewozu, które nie podlegają aktualizacji (ust. 2). Wskazuje to na wagę jaką ustawodawca przywiązuje do tego typu danych zgłoszenia - dla realizacji celów ustawy. Konsekwencją tego jest również sankcja administracyjna przewidziana w art. 21 ust. 2 ustawy SENT, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia) w przypadku stwierdzenia, że towar nie odpowiada co do rodzaju, ilości, masy lub objętości towarowi wskazanemu odpowiednio przez podmiot wysyłający albo podmiot odbierający w zgłoszeniu, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający, nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% różnicy wartości netto towaru zgłoszonego i towaru rzeczywiście przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20.000 zł. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że przewożony towar podlegał systemowi monitorowania drogowego przewozu. Na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, rozporządzeniem z 28 sierpnia 2020 r. (Dz.U z 2020 r., poz. 1477) Minister Finansów określił towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu. Rozporządzenie określa w § 1 pkt 2 lit. a towary objęte pozycją Nomenklatury Scalonej CN 4813 (bibułka papierosowa), które podlegają systemowi monitorowania, jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 10 kg. Wobec tego, istniały podstawy do zastosowania art. 21 ust. 2 ustawy SENT, co zasadnie stwierdziły organy. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy oceny, czy słuszne jest stanowisko organów, że niezgodność danych w zgłoszeniu SENT, dotyczących nieprawidłowego wpisania kodu CN przewożonego towaru w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w pełni uzasadnia brak przesłanek wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, uprawniających do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej. Czy też rację ma strona skarżąca, że naruszenie polegające na błędnym oznaczeniu kodu CN przewożonego towaru należy interpretować w kategorii oczywistej omyłki, która nie spowodowała uszczuplenia należnych państwu danin, co uzasadnia na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT odstąpienie od wymierzania skarżącej kary pieniężnej z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego lub interes publiczny. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że art. 21 ust. 3 ustawy SENT, stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W zakresie wykładni tego przepisu, Sąd orzekający podziela stanowisko NSA wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 30 sierpnia 2022 r. sygn. akt II GSK 1185/19 (publ.: CBOSA), gdzie wskazano, że: "każdy przepis wymaga odpowiedniej, indywidualnej wykładni po to, aby ustalić brzmienie zakodowanej w nim normy prawnej. Jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak w procesie interpretacji prawa nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoją na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. (...). Zatem dokonując wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy SENT. Wskazać należy, że w cyt. ustawie SENT, ustawodawca wprost dopuścił możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a więc przewidział, że wystąpią sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności z tego tytułu będzie zbieżne z tym interesem. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach tej ustawy należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Należy więc brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy – dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem – do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej na miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ – oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" – powinien rozważyć, czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Podkreślenia wymaga zatem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają więc charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Natomiast charakter represyjny przepisów tej ustawy winien odnosić się do podmiotów nieuczciwych, dokonujących przestępstw gospodarczych. Nie leży natomiast w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień. W orzecznictwie brano przy tym pod uwagę czy stwierdzone uchybienia nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20, 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, 1 lipca 2021 r., II GSK 145/21, II GSK 193/21). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten kierunek interpretacji uwzględnia rezultat zastosowania reguł celowościowych i funkcjonalnych wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT, który wskazuje, że sprzeczny jest z interesem publicznym automatyzm w działaniu organów administracji, wyrażający się w nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Akceptacja takiego działania organów, wynikająca z pominięcia rezultatu prawidłowej wykładni art. 21 ust. 3 ustawy SENT naruszałaby normę prawną zawartą w tym przepisie. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się także, że odmienny od wyżej wyrażonego pogląd byłby sprzeczny z wymogami kreowania zaufania w relacji obywatel – organy administracji publicznej, gdyż trudno utożsamiać interes publiczny z nakładaniem na działającego legalnie przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości szczuplenia dochodów budżetowych, a uchybienia te niezwłocznie zostały usunięte w całości lub w znacznej części. W orzecznictwie wskazuje się również, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula interesu publicznego, rodzi zasadnicze problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej (w:) Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin – Polonia, Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołane tam publikacje). Nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie interesu publicznego nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być zapełniana w sposób dowolny. W sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, takimi jak interes publiczny, organ administracji czy sąd stosujący prawo nie otrzymuje prawa do swobodnego określania ich treści. Można natomiast przyjąć, że został przez to na niego nałożony obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę interesu publicznego. (...) Z tej perspektywy nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego użytego w art. 21 ust. 3 ustawy SENT jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności. Nie budzi obecnie w doktrynie i orzecznictwie wątpliwości, że zasada proporcjonalności wywodzona z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa. Bezsprzecznie zasada ta musi być odnoszona również – a nawet w szczególności – do wymierzania sankcji administracyjnych jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych (w:) Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, pod red. Z. Duniewskiej, A. Rabiegi-Przyłęckiej i M. Stahl, 2019, s. 112-127). Zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. Jeżeli odpowiedzi na te pytania nie będą pozytywne, należy uznać, że nałożenie kary nie jest niezbędne dla ochrony interesu publicznego i organ powinien odstąpić od jej nałożenia jako niezgodnej z konstytucyjnymi standardami płynącymi z zasady proporcjonalności. Innymi słowy, właściwe odczytanie klauzuli interesu publicznego jako przewidzianej w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanki odstąpienia od nałożenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, a zatem organ winien rozważyć, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana, jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19, z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 947/21, II GSK 1260/21)." Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje powyższe stanowisko i stwierdza, że wykładnia art. 21 ust. 3 ustawy SENT dokonana przez organy była nieprawidłowa. Organ nie uwzględnił stanu faktycznego sprawy przy ocenie przesłanki interesu publicznego. Tymczasem na str. 28 akt administracyjnych znajduje się SENT 811 – Formularz przewozu towarów podczas kontroli na drodze - podgląd dla funkcjonariusza, gdzie w rubryce: Informacje o przewożonych towarach, wskazano: Pozycja CN 0001, Nazwa towaru: Bibułka papierosowa. Wynika stąd, że opis towaru był zgodny ze stanem faktycznym, gdyż przewożonym towarem była bibułka papierosowa. Faktycznie nieprawidłowo wpisano kod 0001, dotyczący suszu tytoniowego, który również podlega ustawie SENT. Kwestia ta w ogóle nie została rozważona odnośnie oceny wystąpienia przesłanek z art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Organy nie rozważyły takich elementów jak wyżej wskazane w uzasadnieniu, tj.: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy – dokonywane w tym samym czasie i tym samym transportem – do dochodu przewoźnika z tych przewozów; czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Prawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 3 ustawy SENT wymaga uprzedniego rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej a jej dolegliwością. W tym celu organy w oparciu o: art. 120 O.p. (działając na podstawie przepisów prawa), art. 121 § 1 O.p. (prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 O.p. (będąc obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy) i art. 191 O.p. (oceniając na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), ponownie rozpoznając sprawę, przeanalizują przesłanki zastosowania art. 21 ust. 3 ustawy SENT, mając na uwadze rozważania Sądu wskazane w uzasadnieniu wyroku. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstancyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł ma podstawie art. 200 p.p.s.a.