II FSK 3857/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1756/15 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz A. K. kwotę 8304 (osiem tysięcy trzysta cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1756/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (Dyrektor UKS) z dnia 4 grudnia 2014 r., określającą A. K. (skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 41 926 zł. Organ stwierdził, że termin przedawnienia tego zobowiązania upływałby w dniu 31 grudnia 2014 r. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor UKS, postanowieniem z dnia 20 października 2014 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostające w związku ze zobowiązaniem. Z tego względu Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., pismem z dnia 12 listopada 2014 r., zawiadomił skarżącego, iż z dniem 20 października 2014 r. uległ zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: O.p.). Zawiadomienie to strona odebrała w dniu 1 grudnia 2014 r. Organ wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zaliczenia przez stronę do kosztów uzyskania przychodów 2008 r. wydatków w kwocie netto 302 539, 98 zł, poniesionych na zakup usług ogólnobudowlanych od E. Sp. z o.o. w W. W ocenie organu skoro z akt sprawy wynika, że E. Sp. z o.o. nie była faktycznie dostawcą usług budowlanych na rzecz A. s.c., w której skarżący był wspólnikiem, to organ pierwszej instancji nie miał podstaw do uwzględnienia tych wydatków i w konsekwencji zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów strony. Tak więc kwota ta nie stanowi, w odpowiedniej części, wynikającej z udziału skarżącego w spółce A., kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). 1.3 W skardze na tę decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - art.70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, a w konsekwencji uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; - art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i 123 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań m.in. K. G., J. S. i R. J., którzy mieli potwierdzić rzeczywiste świadczenie usług przez E.; - art. 194 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 121 O.p., poprzez uznanie, że decyzje podatkowe wydane wobec innych podatników stanowią dokumenty urzędowe w zakresie stwierdzonych w ich uzasadnieniu ustaleń faktycznych. Skarżący zakwestionował prawidłowość i skuteczność powiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz podkreślił niekompletność materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i powtórzył swoje stanowisko w sprawie. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną, a odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania przypomniał, że system prawny opiera się na domniemaniu powszechnej znajomości prawa. Zawiadamiając skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał wymagany przez art. 70c O.p. przepis, który normuje instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ordynacja podatkowa, wraz ze wszystkimi jej nowelizacjami, została opublikowana w Dzienniku Ustaw, toteż skarżący, o ile nie znał treści tego przepisu, mógł się z nim zapoznać w tym właśnie, oficjalnym publikatorze aktów prawnych w Polsce. Co do zarzutu skargi dotyczącego braku wskazania w samym zawiadomieniu skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego Sąd uznał, że wskazanie takie nie jest konieczne dla samego wystąpienia tego skutku, choć w niniejszej sprawie taki skutek wskazano. Wymaganie zaś przez skarżącego wskazania w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia sygnatury sprawy karnoskarbowej nie znajduje żadnych podstaw prawnych. Zwrot "...o którym podatnik został zawiadomiony...", zawarty w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oznacza tylko tyle, że o wszczęciu postępowania podatnik powinien być zawiadomiony, a nie, że zawiadomienie musi obejmować sygnaturę sprawy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły prawidłowo postępowanie podatkowe w sprawie oraz zgromadziły kompletny materiał dowodowy. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania prawidłowości oceny dowodów w świetle kryteriów wynikających z art. 191 O.p., co zostało zaprezentowane w sposób wyczerpujący i przekonujący w zaskarżonej decyzji, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 4 O.p. W jego ocenie, z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący bezprawnie zawyżył koszty uzyskania przychodu powołując się przede wszystkim na "puste" faktury E. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący, zaskarżając go w całości, zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie: 1. art. 3 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 , art. 70c oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., co wynikało z błędnego przyjęcia, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzja, nie uległo przedawnieniu; 2. art. 3 § 1 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 145 § 2 O.p., poprzez doręczenie zawiadomienia , o którym mowa w art. 70c O.p., podatnikowi a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co winno skutkować uchyleniem decyzji, gdyż pominięcie w zakresie doręczenia zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi oznacza, ze zawiadomienie to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie mogło wywołać określonych skutków z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: 3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na jego błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu a w konsekwencji uznaniu, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Zasadniczą kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest, to czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym kontekście należy uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70c O.p. przez doręczenie zawiadomienia o jakim mowa w tym przepisie podatnikowi, a nie ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co oznacza, że zawiadomienie to nie zostało doręczone w sposób wymagany przepisami prawa i nie mogło wywołać skutków określonych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie niniejszej poza sporem jest to, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływałby w dniu 31 grudnia 2014 r. Bezsporne są także dalsze okoliczności mianowicie, że Dyrektor UKS, postanowieniem z dnia 20 października 2014 r., wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostające w związku ze zobowiązaniem. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., pismem z dnia 12 listopada 2014 r., w trybie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącego, iż z dniem 20 października 2014 r. uległ zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to skierowano bezpośrednio do skarżącego i doręczono mu w dniu 1 grudnia 2014 r. Skarżący w tym czasie miał natomiast ustanowionego pełnomocnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym. W kwestii wymogów doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. zasadnicze znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (publ. w CBOSA na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że: " 1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. np. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15 oraz z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 575/18 publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącego nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70c O.p., a doręczono je skarżącemu, to tym samym nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominięcie w zakresie doręczenia pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie wywołało skutku wymienionego w tym przepisie, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji, błędnie uznał, że bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 20 października 2014 r. Wobec tego zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2014 r. o ile nie wystąpiły inne ustawowe przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia. Z tego względu zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, skutkującym koniecznością jej uchylenia. 3.2 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i uwzględniając skargę uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w całości. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.