I FSK 1512/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, , po rozpoznaniu w dniu 23 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2417/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. oddala skargę kasacyjną, NSA/wyr. 1 - wyrok UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna K. T. Sp. z o.o. w W. (skarżąca/Spółka) wniesiona została od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 marca 2019 r., którym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 lipca 2018 r. oraz postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 20 lutego 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2017 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że 23 października 2017 r. Spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2017 r. deklarując kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221. ze zm., dalej: ustawa o VAT). 3. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: Naczelnik) postanowieniem z 21 grudnia 2017 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. podatku do 22 lutego 2018 r. Następnie Naczelnik postanowieniem z 20 lutego 2018 r. dokonał dalszego przedłużenia terminu zwrotu, do dnia 23 kwietnia 2018 r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce 6 marca 2018 r. Skarżąca złożyła zażalenie, po rozpoznaniu którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 27 lipca 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. 4. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 1 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.). 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę. Wyrażając takie stanowisko kierował się wykładnią przepisów zaprezentowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. 6. W ocenie Sądu, z uwagi na zasadę wyrażoną w 121 § 1 O.p., jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia. Następnie Sąd wskazał, iż wydane na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie, gdyż tylko w takim przypadku wchodzi do obrotu prawnego i wywołuje skutek prawny. Brak doręczenia postanowienia w ustawowym terminie wywołuje skutek prawny w postaci zwrotu zadeklarowanej różnicy podatku, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W związku z tym Sąd stwierdził, że skarżone postanowienie Naczelnika z dnia 20 lutego 2018 r. zostało wydane po terminie, bowiem zostało doręczone skarżącej po dacie zwrotu podatku wynikającej z poprzedniego postanowienia organu z dnia 21 grudnia 2017 r., i tym samym nie wywołało skutku w postaci przedłużenia terminu, naruszając art. 87 ust. 2 ustawy VAT w zw. z art. 212 O.p. 7. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał: I. naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 212 i art. 219 O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez uchylenie postanowienia organu z 27 lipca 2018 r. oraz postanowienia organu I instancji z dnia 20 lutego 2018 r. w wyniku nieprawidłowego ustalenia, że w stanie faktycznym sprawy przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie nastąpiło skutecznie, ponieważ doręczenie postanowienia organu I instancji z 20 lutego 2018 r. nastąpiło 6 marca 2018 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w uprzednim postanowieniu z dnia 20 lutego 2018 r.; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez nieprawidłową wykładnię tj. przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu musi zostać uzewnętrznione przez jego doręczenie, podczas, gdy prawidłowa wykładnia normy uwzględnia, że data wydania postanowienia oraz data jego doręczenia są zdarzeniami innymi od siebie i dla skutku w zakresie przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest jego wydanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzutami skargi kasacyjnej, opartymi na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a., skarżący kasacyjnie organ podważał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że termin zwrotu różnicy podatku nie został skutecznie przedłużony kwestionowanym postanowieniem, albowiem przed upływem terminu, do którego przedłużono ten termin poprzednim postanowieniem, nie doręczono Spółce kolejnego postanowienia Naczelnika w tym przedmiocie. 9. Niesporne w sprawie pozostawały ustalenia, że postanowieniem Naczelnika z dnia 21 grudnia 2017 r. przedłużono termin do dokonania zwrotu nadwyżki VAT za czerwiec 2017 r. do dnia z 22 lutego 2018 r., a kolejnym postanowieniem, z 20 lutego 2018 r., ponownie przedłużono termin zwrotu, tym razem do dnia 23 kwietnia 2018 r., przy czym postanowienie doręczone zostało Spółce w dniu 6 marca 2018 r. Tym samym postanowienie Naczelnika zostało doręczone Spółce po upływie okresu przedłużenia (6 marca 2018 r. podczas gdy okres ten upływał 22 lutego 2018 r.). 10. Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, wywodząc, że zachowuje ono aktualność również w bieżącym stanie prawnym, jako że art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT nie uległ zmianie, która uzasadniałaby odstąpienie od wykładni prezentowanej w tym wyroku. 11. Skarżący kasacyjnie organ argumentował, że wskazany wyrok nie był wiążący dla Sądu pierwszej instancji, a przy tym w orzecznictwie można odnotować pogląd odmienny, zgodnie z którym przed upływem terminu przedłużenia konieczne jest jedynie wydanie (sporządzenie) i przekazanie stosownego postanowienia operatorowi pocztowemu (por. wyrok NSA z 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1341/15 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl), co zdaniem organu uwzględnia gwarancje obywatelskie wynikające z art. 2 Konstytucji RP. Organ zarzucił, że stanowisko prezentowane w wyroku o sygn. akt I FSK 255/17 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w 2015 r. i nie uwzględnia zmian prawnych, w szczególności w zakresie procedury doręczania pism w postępowaniu podatkowym, obowiązujących po dniu 1 stycznia 2016 r., tj. obowiązku doręczania korespondencji profesjonalnym pełnomocnikom za pomocą środków komunikacji elektronicznej (w świetle wykładni przyjętej przez Sąd, organ może nie mieć pewności, czy skutecznie wydłużył termin ze względu na trudności mogące wystąpić zarówno w doręczeniu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej, jak i tradycyjnym). 12. Odnosząc się do ww. argumentów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że organ prezentując pogląd o konieczności jedynie wydania (sporządzenia) i przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu tegoż przedłużenia, odwołuje się do nieaktualnego poglądu, który w bieżącym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został zakwestionowany. Po wydaniu przez skład siedmiu sędziów NSA wyżej powołanym wyroku w sprawie I FSK 255/17, praktyka orzecznicza jest w ww. zakresie jednolita, zaś organ nie przedstawia argumentów, które nie zostałyby przeanalizowane we wskazanym wyroku. W szczególności brak jest przeszkód, by zaprezentowany pogląd odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018, gdyż jak zauważył Sąd wojewódzki, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie uległ takim zmianom, które uzasadniałyby odstąpienie od wykładni przedstawionej w wyroku w sprawie I FSK 255/17. Argumentacja odwołująca się do obowiązującej od początku 2016 r. zmiany przepisów w zakresie doręczeń dokonywanych profesjonalnemu pełnomocnikowi (art. 144 § 5 O.p.) niczego do sprawy nie wnosi, albowiem w sprawie nie stosowano doręczenia w tym trybie, 13. Nie ma również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstaw, by stanowisko organu w zakresie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku uzasadniać zasadą demokratycznego państwa prawnego, czy zasadą oficjalności doręczeń (kwestia niepewności co do skuteczności przedłużenia terminu z uwagi na tzw. problemy techniczne przy doręczeniu za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej bądź na skutek awizowania przesyłki przez operatora pocztowego). Normy te traktują bowiem o gwarancjach procesowych dla strony postępowania i nie znajdują zastosowania w przypadku terminów załatwiania spraw przez organy podatkowe (por. wyroki NSA w sprawie I FSK 942/19 z 18 lipca 2019 r., czy wyrok z 27 czerwca 2019 r., I FSK 495/19, dostępne j.w.). 14. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za całkowicie nieuzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia art. 87 ust 2 ustawy o VAT w postaci jego nieprawidłowej wykładni. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty procesowe skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Organ nie przedstawił żadnego uzasadnienia zarzutów w tym zakresie, mimo, że każdy z tych przepisów reguluje całkowicie odmienne kwestie procesowe. Przypomnieć należy, że w świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna, jako sformalizowany środek prawny wymaga, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, również przedstawienia ich uzasadnienia. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, na czym polegało naruszenie i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 dostępne j.w.). 15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie, zgodnie z art. 209 P.p.s.a.