II FSK 3976/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 295/17 w sprawie ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r., I SA/Gd 295/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny Gdańsku oddalił skargę P. P. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżący w 2010 r. posiadał zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług wynajmu pokoi, usług transportowych, usług budowlanych, sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. W toku kontroli podatkowej ustalono, że skarżący w latach 2004-2013 dokonał sprzedaży 190 nieruchomości. Tylko w 2010 r. był stroną (wraz z małżonką) 23 umów sprzedaży na łączną wartość brutto 5.037.562,04 zł. Stwierdzono, że dokonywane przez skarżącego czynności związane z obrotem nieruchomościami wypełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej, która nie została w powyższym zakresie zgłoszona przez podatnika. Skarżący nie opodatkował uzyskanych z tego tytułu dochodów, a w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2010 r. nie zaewidencjonowano z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, żadnego dowodu księgowego świadczącego o uzyskanym przychodzie bądź związanych z ww. przychodami kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. organ I instancji określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% liniowej stawki za 2010 r. w wysokości 761.439 zł. 3. Decyzją z dnia 16 grudnia 2016 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% liniowej stawki za 2010 r. wynosi 731.838 zł. Zmiana kwoty wynikała z uwzględnienia kosztów wynagrodzeń, które nie zostały wcześniej uwzględnione przez organ I instancji. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że nieruchomości były zbywane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż w latach 2004-2013 skarżący dokonał sprzedaży 190 nieruchomości, tylko w 2010 r. sprzedał 23 nieruchomości. Nie ma znaczenia, że lokale te zostały wybudowane przez skarżącego na nieruchomości podarowanej mu przez rodziców na podstawie umowy przeniesienia gospodarstwa rolnego z dnia 12 grudnia 1984 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego. Skarżący w odpowiedzi podkreślał, że nie sprzedawał nieruchomości prowadząc w tym zakresie działalności gospodarczej. W związku ze sprzedażą nieruchomości nie prowadził ksiąg podatkowych, ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji wyposażenia; nie sporządzał spisu z natury towarów handlowych, gdyż takowych nie posiadał; nie kupował nieruchomości, które były przedmiotem sprzedaży. 4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.f.), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżący zbywał udziały w nieruchomości gruntowej, której jest właścicielem od ponad 20 lat i czynności te nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej; - art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okresie do dnia 31 grudnia 2004 r. przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) u.p.d.o.f. są również przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2 c) u.p.d.o.f., podczas gdy z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 wynika, iż ww. przychody nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. c) u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że czynności podejmowane przez skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wypełniają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej. O zarobkowym charakterze działalności świadczy to, że skarżący ze sprzedaży nieruchomości uzyskał w 2010 r. przychód w wysokości ponad 4 mln zł, w 2011 r. pond 800 tys. zł, w 2012 r. ponad 7 mln zł, w 2013 r. ponad 5 mln zł. O ciągłości prowadzonej działalności handlowej, tj. systematyczności i powtarzalności czynności związanych ze sprzedażą, świadczy fakt dokonywania przez skarżącego sprzedaży 190 nieruchomości w latach 2004-2013, na podstawie umów zawieranych w formie aktów notarialnych (w 2004 r. 18 umów, w 2005 r. 6 umów, w 2006 r. 15 umów, w 2007 r. 40 umów, w 2008 r. 20 umów, w 2009 r. 3 umowy, w 2010 r. 23 umowy, w 2011 r. 6 umów, w 2012 r. 27 umów, w 2013 r. 32 umowy), wielkość budynków (budynki wielorodzinne), a także współistnienie w czasie czynności związanych ze zbywaniem nieruchomości oraz przygotowań do rozpoczęcia budowy kolejnego budynku z lokalami mieszkalnymi. O tym, że działalność była zorganizowana świadczy to, iż skarżący już w 2009 r. rozpoczął inwestycję budowy budynków z lokalami usługowymi i mieszkalnymi, które zostały oddane do użytku w dniu 29 lipca 2010 r. i następnie sprzedane w okresie od dnia 20 września 2010 r. do dnia 22 grudnia 2012 r. Jednocześnie skarżący prowadził inwestycję w zakresie budowy kolejnego budynku usługowo-mieszkaniowego. Powstał projekt budowlany budynku z 45 mieszkaniami oraz udzielono pozwolenia na budowę tego budynku wielorodzinnego; w 2012 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie ww. budynku oraz na wniosek skarżącego wydano zaświadczenie potwierdzające samodzielność lokali mieszkalnych i niemieszkalnych w ww. budynku, a także rozpoczęto sprzedaż lokali w ww. budynku. Skala realizowanych prac budowlanych, przebieg procesu inwestycyjnego oraz systematyczna sprzedaż lokali mieszkalnych i niemieszkalnych wyklucza możliwość uznania czynności za jednorazowe, czy sporadyczne. Według sądu o zorganizowanym działaniu skarżącego świadczy prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 79 ust. 1, art. 79 ust 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1829, dalej.: u.s.d.g.) w związku z art. 282b § 1, § 2, § 3, art. 282c § 1 pkt d, art. 291c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201, dalej: ord. pod.) oraz z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) - poprzez błędną kontrolę sądowoadministracyjną decyzji II instancji przejawiającą się w uznaniu, że naruszenie art. 282c § 1 pkt d) ord. pod. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy oraz że zasadnie odstąpiono od zawiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w sytuacji, gdy zasadnicze dowody, które zamierzały pozyskać organy podatkowe, znajdowały się już w ich posiadaniu, a zatem brak było konieczności ich zabezpieczenia zgodnie z art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. w związku z art. 291c) ord. pod. i konieczne było zawiadomienie skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, natomiast naruszenie art. 282c § 1 pkt d) ord. pod. miało w tym kontekście istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 281a § 1 i § 2 oraz art. 284 § 1 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę sądowoadministracyjną decyzji II instancji przejawiającą się w uznaniu, że nie ma podstaw do odstąpienia od wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku nieobecności osoby, o której mowa w art. 281a) ord. pod., kiedy obecny jest sam kontrolowany w sytuacji, gdy jeżeli podatnik wyznaczył osobę upoważnioną do reprezentacji w toku kontroli podatkowej, to pod jej obecność należy prowadzić kontrolę; c) art. 120 § 1, art. 121§ 1, art. 122 ord. pod. oraz art. 77 ust. 6 u.s.d.g. w związku z art. 145 § pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę sądowoadministracyjną decyzji II instancji przejawiającą się w uznaniu, że w kontrolowanym przez sąd I instancji postępowaniu organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do nich i zapewniający czynny udział w postępowaniu w sytuacji, gdy decydującym dowodem na którym oparto decyzję II instancji były materiały z kontroli podatkowej, przeprowadzonej z naruszeniem przepisów ord. pod. oraz u.s.d.g., które zgodnie z art. 77 ust. 6 u.s.d.g. nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy (skarżącego); d) art. 138i § 1 oraz art. 145 § 2 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę sądowoadministracyjną decyzji II instancji przejawiającą się w uznaniu, że ponieważ skarżącemu prawidłowo doręczono decyzję organu I instancji w dniu 7 listopada 2016 r., gdy zgłoszenie pełnomocnika ogólnego skarżącego do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych (dalej: Centralny Rejestr) zostało złożone w dniu 5 listopada 2016 r., natomiast w dniu 7 listopada 2016 r. dokonano wpisu pełnomocnika do Centralnego Rejestru, a zatem to jemu należało doręczyć decyzję organu I instancji; e) art. 211 ord. pod. i art. 145 § 2 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę sądowoadministracyjną decyzji II instancji przejawiającą się w zaakceptowaniu błędnego działania organu I instancji, który nie doręczył decyzji pełnomocnikowi, o ustanowieniu którego organy podatkowe zostały zawiadomione na dwa dni przed doręczeniem decyzji bezpośrednio stronie, czego efektem jest niedoręczenie decyzji I instancji w rozumieniu przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc brak jest aktu administracyjnego, który mógłby podlegać kontroli przez organ II instancji, który w sytuacji wniesienia odwołania od niedoręczonej decyzji powinien stwierdzić jego niedopuszczalność; f) art. 23 § 1 pkt 1 i pkt 2, art. 23 § 2 ord. pod. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. - poprzez błędną kontrolę sądowoadministracyjną decyzji II instancji przejawiającą, się w uznaniu, że organ nie był zobowiązany do oszacowania kosztów wybudowania lokalu w sytuacji, gdy obowiązek taki wynikał z art. 23 § 1 pkt 1 i 2 ord. pod., a zebrane dowody nie uprawniały na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania; g) art. 5a) pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 196 § 1 k.c. oraz art. 43 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r., poz. 682 ze zm., dalej:.k.r.o.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji II instancji przejawiające się w uznaniu, że zysk wygenerowany przez skarżącego z tytułu określonych przez organ sprzedaży nieruchomości stanowił przychód z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w sytuacji, gdy przedmiotowe nieruchomości wchodziły w skład wspólności majątkowej z małżonką skarżącego, a wszystkie ww. nieruchomości położone były w jednej lokalizacji, a zatem skarżący nie działał na własny rachunek, a jego czynnościom nie można przypisać cechy ciągłości i powtarzalności, co wyklucza ich zakwalifikowanie jako prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.; h) art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji II instancji przejawiające się w uznaniu, że w okresie do dnia 31 grudnia 2014 r. przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a) u.p.d.o.f. były również przychody z odpłatnego zbycia przez skarżącego nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych) w sytuacji, gdy przychody, o których mowa wyżej nie stanowiły przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. c) u.p.d.o.f.; i) art. 2 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2015 r., poz. 1892, dalej: u.w.l.) oraz § 3 pkt 1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej, księgi, przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz. 1475 - dalej: rozporządzenie) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię w toku, kontroli sądowoadministracyjnej decyzji Il instancji przejawiające się w uznaniu, iż lokale stanowią odrębną nieruchomość z chwilą wydania zaświadczenia określonego w art. 2 ust. 3 u.w.l. i stanowią wyroby gotowe w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. d rozporządzenia w sytuacji, gdy zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej: k.c.) lokale mogą stać się odrębną nieruchomością, a w konsekwencji towarem gotowym, dopiero z chwilą, gdy mają założoną księgę wieczystą; j) art. 14 ust. 1, 1c i 3 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez ich błędne zastosowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji II instancji przejawiające się w uznaniu, że organ prawidłowo zwiększył wysokość przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 4.519.216,88 zł w sytuacji, gdy do przedmiotowego zwiększenia brak było podstaw prawnych i faktycznych; k) art. 22 ust. 1 w związku art. 23 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 24 ust. 1 u.o.p.d. w związku z § 3 pkt 2 w związku z § 27 ust. 1, 1 a, 2, 3 w związku z § 28 ust. 1, 2, 3, 4 w związku z § 29 ust. 1, 2, 3, 4 rozporządzenia w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez ich błędne niezastosowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji II instancji w sytuacji, gdy skoro organ uznał sprzedawany przez skarżącego udział w gruncie za towar, to wówczas powinien był dokonać spisu z natury, co uszło uwadze sądu I instancji. Mając na uwadze powyższe wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego . rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Gdańsku, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie - innemu sądowi; - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, . ewentualnie - na wypadek uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - na podstawie art. 176 § 1 pkt 3, art. 188 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 135 oraz art. 193 p.p.s.a. wnoszę o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, - uchylenie w całości decyzji II instancji, jak również: - uchylenie w całości poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2016 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (dalej: decyzja I instancji); - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych - rozpoznanie sprawy na rozprawie W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości; - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują uzasadnienia, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie narusza ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co mogłoby stanowić podstawę jego uchylenia. Przede wszystkim należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku dokonał kontroli decyzji organu odwoławczego pod względem jej zgodności z prawem, wyrażając uzasadniony pogląd, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie w sposób prawidłowy, a zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności stwierdzić trzeba, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa regulujące instytucje: reprezentanta ds. kontroli podatkowej, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej oraz przepisy zezwalające na odstąpienie od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W tej kwestii sąd pierwszej instancji wypowiedział się bardzo szczegółowo, przedstawiając prawidłowe stanowisko co do sposobu nienaruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego. W przedmiotowej sprawie kontrolę podatkową wszczęto bez zawiadomienia w oparciu o art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2016 r. poz. 1829 ze zm. – zwanej dalej: u.s.d.g.) z uwagi na to, że jej przeprowadzenie było niezbędne dla zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, tj. popełnienia czynów zabronionych polegających na: złożeniu nierzetelnego zeznania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w którym nie wykazano dochodów z tytułu obrotu nieruchomościami w ilości wskazującej na prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej oraz - w związku z powyższym - nierzetelnym prowadzeniu księgi przychodów i rozchodów. O tej przyczynie braku zawiadomienia poinformowano kontrolowanego w dniu wszczęcia kontroli, a stosowną informację i dokładne przesłanki powyższego działania ujęto w protokole kontroli. Bezzasadnie zatem zarzucono naruszenie art. 282b § 1, 2 i 3 ord. pod. poprzez przeprowadzenie kontroli bez uprzedniego zawiadomienia skarżącego, który od dnia 15 stycznia 1996 r. posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej strona, kwestionując prawidłowość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego, zwróciła uwagę na prewencyjny charakter art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., doniosłość słowa "zabezpieczyć" użytego w tym przepisie i sposób jego rozumienia oraz brak wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki konieczności zabezpieczenia dowodów - podniesiono, że: ,,(...) zasadnicze dowody rzekomych przestępstw znajdowały się w chwili wszczynania kontroli w dyspozycji organu podatkowego. Są to bowiem zeznania podatkowe podatnika i akty notarialne dokumentujące dokonane transakcje". W zakresie powyższego zarzutu podkreślić trzeba, że kontrola podatkowa w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych wszczęta bez zawiadomienia była niezbędna dla zabezpieczenia podstawowych dowodów popełnienia czynów zabronionych Kodeksem karnym skarbowym, takich jak: dowody sprzedaży nieruchomości, podatkowa księga przychodów i rozchodów, czy dokumenty potwierdzające poniesione koszty (w tym np. umowy dotyczące pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości). Nie można zatem uznać, że Naczelnik Urzędu Skarbowego, będąc w posiadaniu - w chwili wszczęcia kontroli - wskazywanych przez skarżącego dowodów, nie mógł dążyć do zgromadzenia także innych dokumentów ściśle związanych ze sprzedażą nieruchomości, choćby dowodów źródłowych. Zaznaczyć także należy, że ani przepisy u.s.d.g., ani przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie określają ściśle, wskutek jakich konkretnie czynności może nastąpić "zabezpieczenie" dowodów popełnienie przestępstwa. Tym samym trafne jest stanowisko sądu, że czynnościami, jakimi dysponuje organ podatkowy w celu zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, są przede wszystkim pisma i wezwania kierowane do kontrolowanego, w tym zwłaszcza o wydanie lub przedłożenie stosownej dokumentacji. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotową kontrolę wszczęto w dniu 12 lutego 2015 r. i w tym samym dniu wystosowano oraz doręczono wezwanie do udostępnienia stosownych dokumentów. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 282c § 1 pkt 1 lit. d) ord. pod. (błędne uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że można przeprowadzić kontrolę bez uprzedniego zawiadamiania, gdyż dotyczy ona niezgłoszonej działalności gospodarczej, gdy tymczasem prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej, poza jednym z rodzajów działalności, zostało zgłoszone) zauważyć należy, że w istocie, w oświadczeniu z dnia 12 lutego 2015 r. podpisanym przez podatnika o poinformowaniu go o przyczynie braku zawiadomienia błędnie zaznaczono -oprócz kwadratu z przesłanką dotyczącą zabezpieczenia dowodów przestępstwa lub wykroczenia skarbowego - również kwadrat z przesłanką dotyczącą prowadzenia niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Powyższe jednak nie zmienia faktu, że kontrolowanemu wskazano prawidłową przyczynę braku zawiadomienia, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Określono ją również w osób wyraźny na str. 2 protokołu kontroli. Jeśli chodzi natomiast o zarzuty naruszenia przepisów dot. doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (wszczęcia kontroli podatkowej), to prawidłowo sąd pierwszej instancji wskazał, że literalne brzmienie art. 284 § 1 ord. pod. (obowiązujące w dniu 12 lutego 2015 r.), w szczególności użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" właściwego dla alternatywy łącznej (nierozłącznej), wskazuje jednoznacznie, że doręczenia upoważnienia oraz okazania legitymacji organ może dokonać - alternatywnie - jednej z dwóch wymienionych osób. Alternatywa ta jest przeciwieństwem wyrazu "albo" (uchwała SN z dnia 9 września 2008 r., III CZP 31/08). Nie ma także podstaw do odstąpienia od wszczęcia kontroli podatkowej w przypadku nieobecności osoby, o której mowa w art. 281a) ord. pod., w miejscu przeprowadzania kontroli, gdy obecny jest kontrolowany. Wskazać przy tym należy, że żaden przepis nie nakłada na kontrolujących nieograniczonego czasem i ilością prób, obowiązku poszukiwania, czy to kontrolowanego, czy też osoby go reprezentującej. Mając powyższe na względzie, za nieuzasadnione należy uznać powiązanie podniesionych zarzutów z zasadami ogólnymi postępowania, gdyż organ podatkowy w trakcie kontroli działał na podstawie przepisów prawa, starannie i merytorycznie poprawnie, przeprowadzając poszczególne czynności kontrolne oraz zapewniając stronie kontrolowanej czynny udział w toku kontroli podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że kontrola działalności gospodarczej skarżącego została przeprowadzona zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, zaś stwierdzone naruszenie w postaci błędnego zaznaczenia dodatkowej przesłanki odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, nie miało istotnego wpływu na wynik kontroli, o którym mowa w art. 77 ust. 6 tej ustawy. Trafnie zatem uznano, że dowody przeprowadzone w toku tej kontroli mogą stanowić dowód w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub kamo-skarbowym dotyczącym kontrolowanego. Kolejno, za bezpodstawne uznać należy zarzuty skarżącego dotyczące wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji. Stosowne przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące pełnomocnictwa ogólnego oraz stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawiono i zanalizowano w treści decyzji zaskarżonej z dnia 16 grudnia 2016 r., a w odpowiedzi na skargę z dnia 20 lutego 2017 r. opisano proces składania pełnomocnictwa ogólnego z uwzględnieniem komunikatów (wskazujących na skutki, jakie wywołują poszczególne czynności), które wyświetlane są na poszczególnych etapach tego procesu. Z dokonanych ustaleń wynika, że wpisu w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych - będącym warunkiem skuteczności pełnomocnictwa ogólnego - dokonano (w dniu 7 listopada 2016 r. o godzinie 23: 27), już po doręczeniu decyzji podatnikowi, który w momencie doręczenia (w dniu 7 listopada 2016 r. o godzinie 09:02) nie posiadał reprezentującego go pełnomocnika. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty podatnika, że doręczenie decyzji zostało dokonane z pominięciem pełnomocnika. Za gołosłowne - niemające potwierdzenia w materiale dowodowym - należy uznać także twierdzenia skarżącego, jakoby w dacie doręczenia decyzji stronie: "(...) Naczelnik Urzędu Skarbowego miał pełną świadomość ustanowienia w sprawie pełnomocnika. Chronologia zdarzeń sugeruje nawet, że pozyskanie wiedzy o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika stało się katalizatorem działań organu, który zdecydował się osobiście doręczyć decyzję stronie. Wrażenie to jest tym silniejsze, że wcześniej doręczając korespondencję w postępowaniu organ podatkowy korzystał z usług pocztowych. Prowadzi to do wniosku, że Naczelnik Urzędu Skarbowego świadomie pominął pełnomocnika przy doręczeniu decyzji". Podkreślić przy tym należy, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowego stało się skuteczne już po doręczeniu decyzji podatnikowi, a fakt doręczenia decyzji za pośrednictwem pracowników urzędu skarbowego - a nie za pośrednictwem operatora pocztowego - w żaden sposób nie podważa prawnej skuteczności tej czynności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do doręczenia decyzji pełnomocnikowi, gdyż doręczenie pism (prawnie skuteczne) w postępowaniu podatkowym może nastąpić tylko raz. Jak zasadnie stwierdził WSA w Gdańsku, decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 listopada 2016 r. doręczono skutecznie skarżącemu w dniu 7 listopada 2016 r., zatem weszła ona do obrotu prawnego. 8. Jeżeli zaś chodzi o samą kwalifikację czynności podejmowanych przez podatnika w zakresie sprzedaży lokali, jako dokonanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, należy wskazać, że działania te — jak trafnie podkreślił sąd pierwszej instancji - spełniają wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a ich analiza dokonana w decyzji z dnia 16 grudnia 2016 r. oraz w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r., I SA/Gd 295/17, nie powinna budzić w tym względzie żadnych wątpliwości. W związku z powyższym należy tylko zasygnalizować, że skarżący - próbując podważyć argumentację sądu w powyższej kwestii - używa stwierdzeń niezgodnych ze stanem faktycznym. Wskazując bowiem na brak wypełnienia przez podatnika przesłanki "ciągłości" stwierdza, że podejmowane działania dotyczyły "wyłącznie ww. nieruchomości położonych w jednej lokalizacji" oraz "(...) nie były ukierunkowane na inne lokalizacje, nie miały one z założenia charakteru regularnego i stabilnego". Tymczasem z akt sprawy wynika - co wprost wskazano w decyzji z dnia 16 grudnia 2016 r. oraz w odpowiedzi na skargę z dnia 20 lutego 2017 r. – że jednocześnie z prowadzoną sprzedażą lokali mieszczących się w budynkach, skarżący prowadził inwestycję budowy budynku usługowo-mieszkaniowego. Odnośnie wskazanej przez skarżącego kwestii sprzedaży nieruchomości objętych wspólnością małżeńską, co jego zdaniem przemawia za uznaniem, że transakcje te nie stanowiły działalności gospodarczej, zauważyć trzeba, iż decydujące znaczenie przy kwalifikacji - przychodów ma przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania i nie ma znaczenia dla sposobu opodatkowania sprzedanego prawa (nieruchomości) okoliczność, że stanowiło ono przedmiot wspólności majątkowej małżeńskiej. W niniejszej sprawie dowiedziono, że przychód ze sprzedaży lokali (wraz z przynależnym udziałem w prawie własności gruntu) stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej skarżącego, tj. jedynie tego podmiotu, który faktycznie nieruchomości wykorzystywał dla celów (sprzedaż lokali) prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na względzie, sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez skarżącego przepisów, poprzez określenie wybudowanych lokali mieszkalnych jako towarów będących przedmiotem transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił pogląd organów o braku podstaw do oszacowania kosztów wytworzenia lokali będących przedmiotem sprzedaży w 2010 r. Wskazać przy tym należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego, zasadności jego zarzutów nie można upatrywać w przywołanym wyroku WSA w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Gd 500/17. Skarżący prowadząc działalność gospodarczą od 1996 r. powinien wiedzieć jak istotne dla celów podatkowych jest dokumentowanie ponoszonych wydatków. Z akt sprawy wynika, że dokumentację taką (szczegółową), dla celów rozliczenia podatku VAT w 2010 r., podatnik gromadził, zatem brak jest podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodów innych wydatków, na których poniesienie podatnik (przedsiębiorca) nie ma żadnych dowodów. Znamienne przy tym jest, że skarżący każdorazowo kwestionując wysokość kosztu wytworzenia lokali przyjętą przez organy podatkowe i odnosząc się do - w jego ocenie — błędnego ich ustalenia podnosi jedynie, iż: - z kwestionowanych decyzji wynika, że koszt wybudowania 1 m2 lokalu wraz z gruntem wynosi 700,00 zł, podczas gdy z danych Głównego Urzędu Statystycznego wynika, że koszt ten to 4.200,00 zł, - dane na temat kosztów poniesionych w 2010 r. nie mogą być wystarczające, skoro inwestycja była prowadzona od 2009 r., - dokonywano zakupów także u podatników podmiotowo zwolnionych z VAT, których nie wykazywał w rejestrach VAT, natomiast w toku postępowania podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów na poniesienie wydatków w związku z budową budynków, z których wyodrębniono lokale. Co więcej, z okoliczności sprawy może wynikać, że podatnik świadomie nie ujawniał faktu zakupu określonych materiałów i usług budowlanych, a po pozyskaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ww. materiału dowodowego dot. rozliczenia podatku VAT (ewidencja oraz dowody źródłowe), zarzuca, że nie wynikają z niego wszystkie poniesione koszty, przy czym nie określa, jakie inne i w jakiej wysokości poniósł koszty. Należy także zaznaczyć, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wzywano skarżącego, by ten podał dane identyfikacyjne dostawców, u których zaopatrywał się w materiały budowlane, przy czym w piśmie z dnia 17 lutego 2015 r. wyraźnie zaznaczono, że: "W przypadku gdy poniósł pan wydatki, lecz nie dysponuje pan dowodami w tym zakresie, należy wskazać jednoznacznie rodzaj wydatku oraz podać dane dostawcy lub wykonawcy (...)". W odpowiedzi na powyższe pismo nie wskazano żadnych danych dostawców, czy wykonawców usług. Przyjęcie przez organy podatkowe kwot wynikających z dowodów źródłowych i ewidencji jest konsekwencją nieprzestrzegania przez podatnika przepisów w zakresie prawidłowego ewidencjonowania dowodów, które mają wpływ na wysokość uzyskanego dochodu w danym roku podatkowym i oparcia się na dokumentacji, która wskazuje: kto, kiedy i w jakiej wysokości poniósł wydatek i co było przedmiotem danej transakcji. Należy zatem uznać, że w sytuacji: - braku współpracy podatnika z organem podatkowym w zakresie gromadzenia dowodów dot. wydatków na budowę budynków, w których wyodrębniono lokale będące przedmiotem sprzedaży oraz - pozyskania przez organ podatkowy dokumentacji, z której wynika rodzaj oraz koszt poszczególnych wydatków ponoszonych przez podatnika w toku budowy ww. budynków, zasadnym było odstąpienie od szacowania i oparcie się na powyższym materiale dowodowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za niemające wpływu na istotę sprawy uznać należy zarzuty strony dotyczące niezastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. To przecież podatnik zobowiązany był do stosowania przepisów ww. rozporządzenia i w konsekwencji niewadliwego i rzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, czego - jak wykazano wyżej - nie uczynił. 9. Należy podkreślić, że zgodnie z zakresem postępowania podatkowego przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie, postępowanie to powinno zmierzać do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego za dany rok. Biorąc pod uwagę nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych w zakresie obrotu nieruchomościami, całokształt okoliczności sprawy oraz opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, organy określiły skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według 19% liniowej stawki za 2010 r. Skoro zatem cel postępowania podatkowego został zrealizowany, nie może być uznany jako zasadny zarzut niedokonania aktualizacji remanentu podatnika, a więc stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w tej kwestii jest prawidłowe. Poza tym - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – prawidłowe jest także stanowisko sądu pierwszej instancji co do braku naruszenia przez organy podatkowe przepisów ustawy o własności lokali, czy ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy o własności lokali samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość, zaś spełnienie wymagań samodzielności lokalu stwierdza zaświadczenie starosty. Natomiast według art. 7 ust. 2 tej ustawy umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Z powyższego wynika zatem, że w momencie uzyskania zaświadczenia o samodzielności lokalu, stanowi on odrębną nieruchomość, która może być przedmiotem obrotu. Dla lokalu wydzielonego na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności jest następnie zakładana odrębna księga wieczysta, do której wpis ma charakter konstytutywny. Wbrew stanowisku skarżącego założenie księgi wieczystej dla lokalu mieszkalnego jest następcze w stosunku do czynności jego sprzedaży. Dalej, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że w niniejszej sprawie, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a następnie dokonano jego pełnej oceny w oparciu o obowiązujący stan prawny. Analiza akt sprawy wskazuje, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem reguł wynikających zarówno z przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W tej mierze podnieść należy, że przedłożone przez skarżącego na rozprawie dowody z różnych dokumentów albo nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, np. pismo z dnia 30 października 2019 r. zawierające zestawienie statystyczne, albo dotyczyły innego mocodawcy - jak powiadomienie o wpisie do CRPO związku z formularzami pełnomocnictw ogólnych. Stąd też nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie sprawy. W związku z przytoczonymi w piśmie z dnia 7 listopada 2019 r. poglądami różnych składów orzekających w sprawach tam wymienionych należy zauważyć, że w znacznej ilości nie przystają one do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż w tej sprawie skarżący nie sprawował zarządu własnym majątkiem, a podejmowane czynności były czynnościami dokonanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jej rozmiary przekraczają zarząd własnym majątkiem. Miały charakter profesjonalny stąd też nie można ich zaliczyć do działań w ramach odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Z kolei wyroki odnoszące się do zagadnienia doręczenia decyzji pełnomocnikowi, a nie stronie, podobnie jak i uchwała NSA w żadnym stopniu nie odnoszą się do ustaleń faktycznych sprawy. Pełnomocnik został bowiem ustanowiony już po doręczeniu decyzji stronie. Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że zawarte w skardze kasacyjnej argumenty dotyczące nieprawidłowości postępowania i naruszeń prawa materialnego w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2016 r. nie zasługują na uwzględnienie, oddalenie skargi kasacyjnej jest uzasadnione, gdyż zaskarżone orzeczenie WSA w Gdańsku odpowiada prawu. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).