I SA/Sz 665/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi J. E. na decyzję Zarządu Województwa z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej za zaległości z tytułu zwrotu środków otrzymanych w ramach umowy o dofinansowanie na realizację projektu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Zarządu Województwa na rzecz skarżącego J. E. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Zarząd Województwa (dalej też "organ" lub "IZ RPO") decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. Nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lipca 2016 r. którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności J. E. (zwanego dalej: "Stroną", "Skarżącym" lub "Zobowiązanym") jako członka zarządu spółki za zaległości "T. " Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. z tytułu braku zwrotu środków otrzymanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Z. na lata 2007 - 2013 na podstawie umowy o dofinansowanie nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. na realizację projektu pn. "Wdrożenie do produkcji opatentowanych komponentów do dźwigów oraz kompletnych dźwigów (wind)", określonych w decyzji administracyjnej Zarządu Województwa nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. Wobec powyższego zobowiązał Stronę do zwrotu wskazanych środków w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji z zastrzeżeniem, że w razie niedotrzymania terminu płatności, Strona odpowiadać będzie również za naliczone po dniu wydania decyzji odsetki za zwłokę od wskazanej zaległości. Jak wynika z uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji, organ ustalił, że ww. Spółka w upadłości (aktualnie nieistniejąca) w dniu [...] lutego 2011 r. zawarła z Województwem [...] reprezentowanym przez Zarząd Województwa, pełniącym na podstawie art. 25 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2016 r. poz. 383, zwanej dalej: "u.z.p.p.r."), rolę Instytucji Zarządzającej Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Z. na lata 2007 - 2013 (zwanej dalej: "IZ RPO"), umowę nr [...] o dofinansowanie projektu pn. "Wdrożenie do produkcji opatentowanych komponentów do dźwigów oraz kompletnych dźwigów (wind)" Oś priorytetowa 1 "Gospodarka - Innowacje - Technologie", Działanie 1.1 "Wzrost konkurencyjności przedsiębiorstw poprzez innowacyjne inwestycje", Poddziałanie 1.1.3 "Inwestycje MSP w nowe technologie". Dodatkowo pomiędzy Spółką a IZ RPO zostały zawarte aneksy do ww. umowy. Zgodnie z § 4 ust. 4 ww. umowy Spółka m.in. miała obowiązek zrealizować projekt w pełnym zakresie, w terminie wskazanym w umowie, z należytą starannością, a także zgodnie z opisem zawartym we wniosku o dofinansowanie, w którym określono m.in. wskaźniki produktu i rezultatu jakie Spółka zamierza osiągnąć w wyniku wykonania projektu. Wartości osiągniętych w trakcie realizacji projektu wskaźników miały być przedmiotem kontroli nie tylko na etapie jego realizacji i rozliczenia, ale również w okresie trwałości projektu, albowiem wnioskodawca był zobowiązany utrzymać projekt i jego rezultaty przez co najmniej trzy lata od daty zakończenia jego realizacji. Zgodnie z aneksem do umowy okres realizacji omawianego projektu ustalono od dnia [...] marca 2011 r. do dnia [...] kwietnia 2012 r. (zakończenie finansowe projektu). Tym samym trzyletni okres utrzymania wskaźników produktu lub rezultatu upływał w dniu [...] kwietnia 2015 r. W związku z zakończeniem realizacji projektu oraz złożeniem przez Spółkę wniosku o płatność końcową, IZ RPO w dniach 26 - [...] listopada 2012 r. przeprowadziła kontrolę planową projektu. Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół pokontrolny, który w dniu [...] stycznia 2013 r. przesłano do Spółki celem jego podpisania, jednakże nie został on odesłany. W dniu [...] lutego 2013 r. do IZ RPO wpłynęło pismo od Syndyka Masy Upadłości Spółki, w którym poinformowano, że postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] stycznia 2013 r. ogłoszono upadłość Spółki obejmującą likwidację jej majątku. Ze względu na prowadzone czynności mające na celu likwidację masy upadłości poprzez sprzedaż majątku Spółki, jak również uzyskanie informacji o zaprzestaniu działalności produkcyjnej, IZ RPO ustaliła, że Spółka nie utrzymała wskazanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników produktu i rezultatu, czym naruszyła obowiązujące ją w ramach RPO procedury wskazane w ww. umowie o dofinasowanie. W związku z tym IZ RPO podjęła czynności zmierzające do odzyskania należnej jej kwoty. Pismem z dnia [...] kwietnia 2013 r. IZ RPO wezwała Spółkę do zwrotu środków nieprawidłowo wykorzystanych w ramach RPO. Z uwagi na bezskuteczny upływ terminu wskazanego w wezwaniu, w dniu [...] maja 2013 r. wszczęto wobec Syndyka Masy Upadłości Spółki postępowanie administracyjne w przedmiocie zwrotu środków z tytułu płatności dokonanych w ramach RPO na podstawie ww. umowy o dofinansowanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania administracyjnego Zarząd Województwa w dniu [...] lipca 2013 r. wydał decyzję nr [...] orzekającą od Spółki zwrot środków w kwocie [...] zł wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych. Z uwagi na brak zwrotu środków określonych wskazaną decyzją administracyjną, jak również ze względu na ogłoszoną upadłość Spółki, IZ RPO pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. zgłosiła przysługujące jej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dotyczącym Spółki. Syndyk Masy Upadłości Spółki pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. poinformował IZ RPO o zaspokojeniu, w ramach ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, wierzycieli trzeciej kategorii w wysokości 23,60 %, przesyłając w załączeniu postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] grudnia 2015 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki. Ostatecznie IZ RPO nie odzyskała żadnych środków w ramach tego postępowania. W związku z tym w dniu [...] maja 2016 r. wszczęto z urzędu postępowanie administracyjne w celu ustalenia solidarnej odpowiedzialności J. E. - Prezesa Zarządu Spółki za jej zobowiązania wynikające z decyzji administracyjnej Zarządu Województwa z dnia [...] lipca 2013 r. Powołując się na art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), IZ RPO wskazała, że w sprawie na byłym prezesie zarządu Spółki ciążył obowiązek wykazania, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe bądź też wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku albo też wskazanie mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych Spółki. Organ wskazał na bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce oraz fakt pełnienia obowiązku członka zarządu w czasie powstania zobowiązania. Wg organu w okresie, kiedy upływał termin zobowiązania określonego w decyzji administracyjnej z dnia [...] lipca 2013 r. (doręczonej w dniu [...] lipca 2013 r.), tj. w dniu [...] lipca 2013 r., z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. oraz z dnia [...] sierpnia 2014 r. wynikało, że Spółkę w upadłości likwidacyjnej reprezentował jednoosobowy zarząd, a funkcję prezesa zarządu pełnił J. E.. Organ zauważył, że decyzja administracyjna powinna ukształtować zobowiązanie przenoszone na osobę trzecią w ten sposób, aby objąć nim istniejące w dacie jej wydania zobowiązanie podatnika (Spółki) w całości, czyli uwzględnić kwotę główną zaległego podatku (zobowiązania) wraz z odsetkami od tej należności, obciążającymi podatnika (Spółkę). Mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim fakt, że Spółka wykorzystała środki na realizację ww. projektu z naruszeniem procedur oraz niezgodnie z przeznaczeniem, w następstwie czego IZ RPO decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. zobowiązała ją do zwrotu, który nie został dokonany, jak również okoliczność, że w wyniku przeprowadzonego postępowania upadłościowego wobec Spółki, egzekucja uniwersalna stwierdzonej zaległości okazała się bezskuteczna, wszczęcie procedury mającej na celu ustalenie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Spółki było w pełni zasadne. W związku z przeprowadzonymi ustaleniami, Organ zobowiązał Stronę do zwrotu środków orzeczonych wobec Spółki w decyzji Zarządu Województwa z dnia [...] lipca 2013 r. wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych liczonymi od daty przekazania środków do dnia wydania decyzji. Organ zastrzegł jednocześnie, że w przypadku niedotrzymania terminu płatności, Strona odpowiada również za odsetki jak dla zaległości podatkowych naliczone po dniu wydania decyzji. Powyższą decyzję po ponownym rozpoznaniu sprawy na wniosek Strony organ odwoławczy dnia [...] marca 2019 r. decyzją Nr [...] utrzymał w mocy. Ponadto Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i finansów na okoliczność zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości ww. Spółki we właściwym czasie oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami, który to dowód postanowieniem z dnia [...] lipca 2018 r. IZ RPO dopuściła. Powołując się na art. 116 § 1 i § 2 O.p., IZ RPO wskazała, że ustaliła, iż w niniejszej sprawie z uwagi na brak spłaty ciążącego na Beneficjencie zobowiązania w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz braku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki została spełniona przesłanka określona w art. 108 § 4 O.p. Co za tym idzie IZ RPO stwierdziła wystąpienie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie Spółki w upadłości likwidacyjnej. Podsumowując, rozpatrując wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, IZ RPO nie stwierdziła wystąpienia podniesionych przez Stronę naruszeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając skargę Skarżącego wyrokiem z dnia 2 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 458/19 uchylił zaskarżoną decyzję z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] z uwagi na procesowe uchybienia zaskarżonej decyzji i uznał za przedwczesne odnoszenie się do podniesionych w skardze zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd nakazał organowi odwoławczemu samoistne rozważenie wszystkich przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, o których mowa w art. 116 O.p. Sąd uznał za niewystarczające dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania odwoływanie się do treści decyzji organu I instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy IZ RPO decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymała w mocy decyzję z dnia [...] lipca 2016 r. Powołując przepisy dotyczące odpowiedzialności osób trzecich w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością organ wskazał na jej zakres wynikający z art. 107 §1 i § 2 O.p. i podkreślił, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także odsetki naliczone od tej zaległości. Odsetki te mają charakter akcesoryjny, a nie samoistny, gdyż obowiązek ich zapłaty przez podatnika powstaje dopiero z chwilą wystąpienia zaległości (art. 53 § 1 O.p.). Akcesoryjny charakter odpowiedzialności osób trzecich oznacza, że nie może ona powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika, a osoba trzecia nie ma żadnego wpływu na istnienie i wysokość zobowiązania w zakresie należności podatnika, które kształtują się bez jej udziału. Organ uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał na jego zakres wyrażony w wyroku z dnia 2 grudnia 2019 r. (sygn. akt. I SA/Sz 458/19) gdzie WSA w Szczecinie wskazał, iż "z treści ww. przepisu wynikają następujące 4 przesłanki sine qua non orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki. Po pierwsze zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Po drugie egzekucja należności wobec Spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części. Po trzecie członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy. Po czwarte członek zarządu nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Wobec powyższego, IZ RPO WZ ponownie przeprowadzając postępowanie administracyjne, obejmujące pełną analizę stanu faktycznego i prawnego zbadała, czy w przedmiotowej sprawie doszło do wypełnienia pozytywnych przesłanek odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu dofinansowania jak również przesłanek wyłączających odpowiedzialność J. E. za zobowiązania Spółki. IZ RPO WZ stoi na stanowisku, iż wymóg bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, warunkujący odpowiedzialność solidarną członków zarządu tej spółki za jej zobowiązania, został spełniony na gruncie analizowanej sprawy, pomimo, iż IZ RPO WZ nie wszczęła postępowania egzekucyjnego na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. organ zgłosił przysługujące jej wierzytelności w toczącym się postępowaniu upadłościowym dotyczącym Spółki w łącznej wysokości [...] zł (w tym: [...] zł tytułem należności głównej ze środków Europejskiego Fundusz Rozwoju Regionalnego, [...] zł tytułem odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych za ostatni rok przed datą ogłoszenia upadłości oraz [...] zł tytułem pozostałych odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych). Prowadzone w stosunku do spółki "T. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością postępowanie upadłościowe, po wykonaniu ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, zakończyło się wraz z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] grudnia 2015 r. Ponieważ w wyniku jego przeprowadzenia wierzytelność Województwa Z. określona w decyzji administracyjnej nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. nie została zaspokojona w jakiejkolwiek części, organ stwierdził, że istnieją jednoznaczne podstawy do uznania, iż prowadzona w stosunku do Spółki egzekucja (uniwersalna) była bezskuteczna. Co do drugiej przesłanki to, zdaniem organu, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria, tj. spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Organ wskazał, że decyzja orzekająca zwrot środków od Beneficjenta, wydana na podstawie art. 207 ust. 9 u.f.p. (decyzja administracyjna nr [...] wydana wobec spółki w dniu [...] lipca 2013 r.) ma charakter deklaratoryjny, nie zaś konstytutywny. Decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania nie tworzy nowego stosunku prawnego. Na taką interpretację wskazał także WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 2 grudnia 2019 r. (sygn. akt. I SA/Sz 458/19) wskazał także, iż zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynika, iż w powyżej wskazanym okresie Spółkę reprezentował jednoosobowy zarząd, a funkcję Prezesa Zarządu pełnił J. E. (już od dnia rejestracji spółki tj. od dnia [...] maja 2003 r.). J. E. pełnił funkcję Prezesa Zarządu także w okresie, kiedy upływał termin zapłaty zobowiązania określonego w decyzji administracyjnej nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. (doręczonej w dniu [...] lipca 2013 r.), tj. w dniu [...] lipca 2013 r. Zatem druga z pozytywnych przesłanek wskazanych w art. 116 § 2 O.p. została w przedmiotowej sprawie spełniona. Analizując przesłanki uwalniające Członka Zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z o.o. organ zaznaczył, iż to na Prezesie Zarządu Spółki J. E. ciążył obowiązek wykazania, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, bądź też wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku albo też wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. W przedmiotowej sprawie na wniosek J. E. przeprowadzono dowód z opinii biegłego, na okoliczność zgłoszenia skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "T. " Sp. z o.o. we właściwym czasie oraz zgodnie z obowiązującymi przepisami. Po analizie przedłożonych przez Beneficjenta dokumentów, w dniu [...] listopada 2018 r. biegły przekazał do IZ RPO WZ opinię, której celem było przeprowadzenie analizy sytuacji finansowej "T. " sp. z o.o. w latach 2010 - 2013 i odpowiedzi na pytanie, czy Zarząd "T. " Sp. z o.o. złożył w wymaganym terminie dwóch tygodni od wystąpienia podstaw do ogłoszenia upadłości wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ wskazał, iż w dacie złożenia przez Beneficjenta wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. w dniu 31 grudnia 2012 r. obowiązywała ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: p.u.n.) w brzmieniu nadanym tekstem jednolitym z dnia 9 października 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz.1112). W związku z tym zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n., J. E. był zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dopiero w art. 428 ust. 15 lit. a ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne - który zaczął obowiązywać od 1 stycznia 2016 r. - zmieniono art. 21 ust. 1 p.u.n. w ten sposób, że dwutygodniowy termin został wydłużony do trzydziestodniowego. Tym samym prawidłowość złożenia przez J. E. wniosku o ogłoszenie upadłości winna być oceniana wg stanu prawnego na dzień 31 grudnia 2012 r. Biegły, badając przesłankę niewypłacalności polegającą na tym, że dłużnik nie reguluje swoich wymagalnych zobowiązań przeanalizował dane zawarte w Wykazie tytułów egzekucyjnych oraz tytułów wykonawczych dołączonych do wniosku o ogłoszenie upadłości "T. " Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2012 r. Wykaz ten zawierał dane identyfikujące wierzyciela, kwotę wierzytelności, dowód istnienia wierzytelności w postaci nakazu zapłaty lub tytułu wykonawczego, datę wydania nakazu zapłaty lub tytułu wykonawczego oraz informację o stanie zaspokojenia wymagalnego zobowiązania na dzień złożenia wniosku. Ponadto wzięte zostały pod uwagę dane zgromadzone w ogólnym zestawieniu zobowiązań "T. " Sp. z o.o. dołączonym do przedmiotowego wniosku, który zawiera informacje dotyczące wierzycieli hipotecznych, informacje uzupełniające zawarte we wcześniej wymienionym wykazie. Analiza powyższych danych doprowadziła Biegłego do wniosku, iż sytuacja, w której Beneficjent nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec co najmniej dwóch wierzycieli (bez względu na kwoty i długość okresu przeterminowania) wystąpiła w dniu [...] sierpnia 2012 r. W tej bowiem dacie Beneficjent nie regulował zobowiązań wobec A. w łącznej kwocie [...]zł, która była wymagalna na dzień [...] sierpnia 2012 r., A. na kwotę [...]zł, która była wymagalna na dzień [...] sierpnia 2012 r., A. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł, która była wymagalna na dzień [...] sierpnia 2012 r. Niemniej jednak z dostępnych danych nie wynikało, aby powyższy stan osiągnął cechy stanu trwałego do końca badania okresu, tj. końca 2012 r. Następnie Biegły dokonał badania daty wystąpienia przesłanki upadłości w sytuacji gdy zobowiązania przewyższają wartość majątku. W związku z tym Biegły dokonał analizy wielkości bilansowych dotyczących aktywów i pasywów (w tym zobowiązań) wynikających z dostępnych w aktach sprawy sprawozdań finansowych spółki, tj. za lata 2009 - 2012. Powyższa analiza doprowadziła do stwierdzenia przez Biegłego, iż w tym przypadku podstawa ogłoszenia upadłości wystąpiła w dniu [...] grudnia 2012 r. Odnosząc się do twierdzenia Strony, iż złożyła we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, organ wskazał, iż zarząd "T. " Sp. z o.o. był zobowiązany do starannego zajmowania się sprawami spółki i w ramach tego obowiązku powinien na bieżąco monitorować rozrachunki i sytuację płatniczą spółki, w tym terminowość regulowania zobowiązań. Tym samym zarząd spółki na bieżąco uzyskiwał i posiadał wiedzę o powstawaniu zaległości w regulowaniu wymagalnych zobowiązań. Zdaniem organu mając na uwadze opinię biegłego i fakt, że do wystąpienia niewypłacalności wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek z art. 11 p.u.n. początkową datą, od której należy liczyć dwutygodniowy termin na złożenie przez zarząd spółki wniosku do Sądu o ogłoszenie upadłości spółki jest dzień [...] sierpnia 2012 r., to ostatnim dniem na złożenie w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości "T. " Sp. z o.o. był dzień [...] sierpnia 2012 r. Przyjąć należy, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] grudnia 2012 r. było dokonane po terminie wynikającym z ustawy. Mając to na uwadze, Strona nie wykazała faktu złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto J. E. nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań zmierzających w tym kierunku, jak też nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność J. E. za zobowiązania ww. spółki. Organ nie uznał też za zasadne zarzutów odwołania dotyczących naruszenia w toku prowadzonego postępowania przepisów procesowych, szczegółowo odnosząc się do tych zarzutów w uzasadnieniu decyzji. Zobowiązany nie zgodził się z rozstrzygnięciem Organu i we wniesionej skardze zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przewidzianym w tym przepisie stan niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi w każdej sytuacji, gdy dłużnik nie regulował drugiej z kolei wymagalnej wierzytelności i miał co najmniej dwóch wierzycieli, a nie jest przy tym istotne jak duża kwotowo jest skala nieuregulowanych zobowiązań w sytuacji, gdy wykładnia celowościowa tego przepisu wymaga, aby niewykonanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań; - naruszenie przepisów postępowania - art. 7 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a., art. 80 K.p.a. w związku z art. 11 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 roku, poprzez nienależyte przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i w konsekwencji bezkrytyczne uznanie nieprawidłowo postawionych przez biegłego z zakresu finansów, ekonomii i organizacji przedsiębiorstw wniosków w sporządzonej i załączonej do akt sprawy opinii, że dniem powstania stanu niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez Spółkę był [...] sierpnia 2012 r., pomimo iż z ustalenia i analizy biegłego wynikało wprost, iż na ten dzień i aż do dnia [...] grudnia 2012 r. brak było podstaw do stwierdzenia, że zaległości Spółki wobec A. sp. z o. o., A. sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o. osiągnęły cechę stanu trwałego; - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a O.p. poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na zrównaniu pojęcia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości" z terminem do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości o którym moa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - naruszenie przepisów postępowania - art. 7 K.p.a., art. 77 § 1 K.p.a., art. 80 K.p.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 ppkt a O.p. poprzez nienależyte przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i w konsekwencji zaniechania przez organ ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, które wymagało zbadania w jakim czasie skarżący działając z należytą starannością jako Zarząd T. sp. z o.o. mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszenia upadłości, poprzestając na wyjaśnieniach mających na celu ustalenie, czy skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 116 § 1 i 4 O.p. poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, że zgłoszenie upadłości Spółki nastąpiło we właściwym czasie; - naruszenie przepisów postępowania - art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. poprzez niezasadne zastosowanie; - naruszenie przepisów postępowania - art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a. poprzez nieuzasadnione niezastosowanie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Strona rozwinęła podniesione zarzuty. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej postawione są zasadne. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za należności spółki wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wyroku WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2019 r. (I SA/Sz 458/19), w którym to Sąd wskazał, iż organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy winien rozważyć wszystkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, o których mowa w art. 116 O.p. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Zarządu Województwa (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przypomnieć należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 6132, ze zm., dalej jako "O.p.") zatytułowanego "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, a odpowiedzialność ta obejmuje cały ich majątek. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały podatki niepobrane oraz pobrane a niewpłacone przez płatników jak również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz oprocentowanie tych zaliczek, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 O.p.). Do odpowiedzialności podatkowej Skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły to organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 O.p., stosownie do którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje m. in. zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Zaznaczyć także należy, że do niniejszej sprawy odpowiednio stosuje się art. 107 do art. 116 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie bowiem z art. 22 ww. ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy – O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Nie ma wątpliwości, iż w niniejszej sprawie zaległości Spółki, o których obowiązku zwrotu orzeczono decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. powstały przed datą 1 stycznia 2016 r. o czym przemawia przepis art. 207 ust. 9 u.f.p., i art. 207 ust. 1 u.f.p. Zauważyć należy, na co wskazał WSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 458/19, że decyzja wydana na podstawie przepisu art. 207 u.f.p. ma charakter deklaratoryjny. Decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania nie tworzy nowego stosunku prawnego. Obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa. Takie stanowisko uzasadnione jest treścią art. 207 ust. 9 u.f.p., z którego wynika, że po bezskutecznym upływie terminu wyznaczonego przez organ w wezwaniu do zwrotu środków wykorzystanych z naruszeniem procedur, organ wydaje decyzję "określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki (...)". Zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p., środki pobrane nienależnie "podlegają zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9". Ustawodawca uznał zatem, że środki wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur bądź pobrane nienależnie lub w nienależnej wysokości, są środkami nienależnymi już od dnia przekazania tych środków beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji ustalającej tę należność. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, ONSA i WSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53, POP 2010/2/125). Przytoczony wyżej art. 116 O.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązanie podatkowe tej Spółki a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. W związku z tym, kontrola zasadności przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, sprowadza się do zbadania czy w sprawie zostały spełnione wymienione w art. 116 § 1 O.p. przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. czy termin płatności zaległości podatkowej Spółki upływał w czasie faktycznego pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu tej Spółki oraz czy egzekucja zadłużenia z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W dalszej kolejności należy również stwierdzić czy w toku postępowania Skarżący wykazał zaistnienie ewentualnej negatywnej przesłanki przypisania mu odpowiedzialności. Nie jest kwestionowane w sprawie, co wynika z odpisu Krajowego Rejestru Sądowego, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w spółce T. sp. z o.o. w okresie od [...] maja 2003 r. do dnia [...] lipca 2013 r. tj. w dniu powstania zaległości w poszczególnych ratach przekazanych kwot dofinansowania podlegających zwrotowi odpowiednio dnia [...] sierpnia 2011 r., [...] sierpnia 2011 r., [...] marca 2012 r. oraz w dniu kiedy upływał termin płatności należności określonych decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. doręczoną dnia [...] lipca 2013 r. Syndykowi Masy Upadłości – co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji. Tym samym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie, kiedy zobowiązanie z tytułu zwrotu środków otrzymanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego stało się zaległością ale także kiedy upływał termin płatności tych środków w związku z określeniem ich wysokości w decyzji. Nadto, organy podatkowe wykazały także, że egzekucja w stosunku do Spółki była bezskuteczna. W świetle stanowisk wyrażonych w orzecznictwie, umorzenie postępowania upadłościowego, z którym mamy do czynienia w niniejszej sprawie, przesądza o bezskuteczności egzekucji. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. Jednocześnie orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji. Skoro IZ RPO WZ pismem z dnia [...] sierpnia 2013 r. zgłosiła przysługujące jej wierzytelności w postępowaniu upadłościowym dotyczącym Spółki,, które ze względu na rodzaj wierzytelności umieszczono odpowiednio w czwartej i piątej kategorii a Syndyk Masy Upadłości Spółki pismem z dnia [...] stycznia 2016 r. poinformował IZ RPO WZ o zaspokojeniu, w ramach ostatecznego planu podziału funduszy masy upadłości, wierzycieli trzeciej kategorii w wysokości 23,60 %, przesyłając w załączeniu postanowienie Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] grudnia 2015 r. o zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki. Zatem IZ RPO WZ nie odzyskała żadnych środków w ramach przedmiotowego postępowania. W ocenie Sądu zatem, mając na uwadze fakt, iż egzekucja wobec majątku Spółki okazała się bezskuteczna, organy prawidłowo przyjęły, iż została spełniona kolejna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Spółki za jej zaległości. Należy przy tym wskazać na uchwałę składu 7 sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki były prawidłowe i znajdowały w pełni oparcie w zebranym materiale dowodowym. Wobec powyższego stwierdzić należało, że wynikające z art. 116 O.p. pozytywne przesłanki odpowiedzialności Skarżącego jako członka (prezesa) zarządu spółki za zaległości podatkowe, a mianowicie: istnienie zaległości, pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upłynął termin płatności zobowiązań, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, zostały w dostateczny sposób wykazane przez organy podatkowe. Istotą konstrukcji przepisów z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. jest to, że w przypadku przepisów uwalniających z odpowiedzialności, ciężar dowodu spoczywa na stronie. Spór w sprawie dotyczy natomiast wystąpienia okoliczności pozwalających na uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych - uwalniających od odpowiedzialności, zdaniem Sądu zostały one również prawidłowo wyjaśnione i ocenione, co do ich zaistnienia w sprawie. Jak już wyżej wskazano, ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał przede wszystkim na Skarżącym. Zauważyć w tym miejscu należy, że przesłanką egzoneracyjną z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości "we właściwym czasie". Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego odnoszące się do wykładni pojęcia "właściwego czasu". Istotnie brak jest w Ordynacji podatkowej definicji "właściwego czasu", jednakże mając na uwadze, że ów właściwy czas jak wskazuje art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., odwołuje się do wniosku o ogłoszenie upadłości, a reguły postępowania upadłościowego zawiera nie Ordynacja podatkowa lecz ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze, to jak najbardziej zasadne było odwołanie się przy wykładni pojęcia "właściwego czasu", do tego aktu prawnego. Potwierdza to chociażby orzecznictwo m.in. w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., o sygn. akt II FPS 3/09 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych): "W praktyce i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)." Wskazane unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego działania bądź niedziałania. Wykładnia zatem omawianego przepisu powinna uwzględniać przede wszystkim funkcję ochrony praw podmiotu uprawnionego do uzyskania należności podatkowych. Funkcja ta jest jednocześnie funkcją postępowania upadłościowego, w szczególności w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli w całości. Wobec tego w sytuacji, gdy w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca posłużył się terminem "właściwego czasu", stwierdzić należy, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Członek zarządu spółki z należytą starannością powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Możliwość powołania się na przesłankę braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości odnosi się do sytuacji, gdy zgłoszenie takiego wniosku było konieczne. Ponieważ zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, możliwość zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki uzależniona jest od zaistnienia stanu jej niewypłacalności. Chodzi więc o taką sytuację, w której zaistniały przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość spółki kapitałowej, zaś członek zarządu tej spółki, wiedząc o ich istnieniu, wniosku takiego nie zgłosił. Dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), a dłużnika będącego – między innymi – osobą prawną, także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.). Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (F. Zedler, w: Prawo upadłościowe i naprawcze", Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42). Z poglądem tym koresponduje też ujęcie klasyczne wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 16.01.1934 r. (C I 31/33), że dla stwierdzenia stanu niewypłacalności jest rzeczą obojętną, czy zaprzestanie płacenia długów jest wynikiem niechęci płacenia, czy źródłem tego jest braku środków. Jeżeli zatem w stosunku do spółki wystąpiły obiektywne, określone przepisami prawa przesłanki niewypłacalności, a więc była ona niewypłacalna w rozumieniu p.u.n., pozbawione znaczenia są akcentowany przez skarżącego praktyczny aspekt prowadzenia działalności gospodarczej, gdy pogorszeniu ulegają wskaźniki płynności finansowej i zobowiązania nie są regulowane w całości i ściśle w terminach płatności. Ocena, czy członek zarządu spółki kapitałowej obronił się przed odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe już to powołując się na terminowe zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), już to na brak winy w niezgłoszeniu takiego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), nie zależy bowiem od tego, czy spółka dysponowała środkami na zaspokojenie wymagalnych zobowiązań, także publicznoprawnych, ale tego nie czyniła ze względu na przyjęty przez jej zarząd model prowadzenia jej spraw, ale od tego, czy wystąpiła obiektywna przesłanka niewypłacalności w postaci niewykonywania wymagalnych zobowiązań. Nawet częściowa spłata zobowiązania podatkowego w okresie, gdy przekształciło się już ono w zaległość podatkową, ma ten skutek, że zmniejsza zakres odpowiedzialności skarżącego, która jest solidarna ze Spółką i z pozostałymi członkami zarządu, ale odpowiedzialności tej ani nie wyklucza, ani nie warunkuje. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że skoro z przedłożonych do opinii dokumentów wynikało, że "T. " Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań wobec A. w łącznej kwocie [...]zł, która była wymagalna na dzień [...] sierpnia 2012 r., A. na kwotę [...]zł, która była wymagalna na dzień [...] sierpnia 2012 r., A. Sp. z o.o. na kwotę [...]zł, która była wymagalna na dzień [...] sierpnia 2012 r. to, mając na uwadze wykładnię mających zastosowanie przepisów art. 11 p.u.n., jet o wystarczające do uznania, że nastąpiła niewypłacalność obligująca do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie zmienia tej oceny fakt, iż do końca 2012 r. uregulowano należności (egzekucja), o czym była mowa. Biorąc pod uwagę powyższą datę, jak i wynikający z art. 21 ust. 1 p.u.n. (w zastosowanym przez organ prawidłowym brzmieniu) dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, to termin na złożenie takiego wniosku upływał dla zarządu w dniu [...] sierpnia 2012 r. Przyjąć należy zatem, jak prawidłowo wskazał organ, iż złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w dniu [...] grudnia 2012 r. było dokonane po terminie wynikającym z ustawy. Mając to na uwadze, zasadnie organ uznał, że Skarżący nie wykazał faktu złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z [...] grudnia 2012 r. nie został zgłoszony we "właściwym terminie", sam fakt jego złożenia nie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, których termin płatności wynikał z decyzji z [...] lipca 2013 r. ale dotyczył zaległości powstałych w okresie piastowania funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Sporna zaległość podatkowa nie została zapłacona do końca funkcjonowania spółki, chociaż w czasie wykonywania czynności członka zarządu Skarżący niewątpliwie mógł i powinien wiedzieć z uwagi na brak zachowania trwałości projektu. Należy również zgodzić się z organem, że Skarżący nie podał mienia Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2011r., sygn. akt I FSK 899/10, że wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Wobec tego niezasadny jest zarzut odnośnie do naruszenia przez organy przepisów prawa podanych w skardze, w tym art. 116 § 1 i § 2 O.p. Postępowanie w zakresie przesłanek odpowiedzialności Skarżącego zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami przewidzianymi w przepisach k.p.a. w szczególności z uwzględnieniem art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a., albowiem podjęto działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Zgromadzono i dopuszczono jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, jak też szczegółowo rozpatrzono cały zebrany w sprawie materiał dowodowy w tym przeprowadzono dowód z opinii biegłego. Szczegółowe i wyczerpujące uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, na konieczność którą to wskazywał WSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 458/19, uwzględniające cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, odpowiada wymogom określonym w art. 107 k.p.a. Sąd uwzględnił jednak skargę ze względu na naruszenie art. 107 § 2 pkt 2 i art. 116 § 2 O.p. w związku z art. 67 ust. 1 u.f.p. W niniejszej sprawie [...] stycznia 2013 r. Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość Spółki z o.o. T. , postępowanie upadłościowe zakończyło się po uprawomocnieniu się postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. Sądu Rejonowego w K., postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] grudnia 2015 r. spółka została wykreślona z rejestru przedsiębiorców, skutkiem czego utraciła byt prawny i nie może występować w obrocie prawnym. Powyższe stanowi ustalenia i oceny faktyczne, które zostały przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł, między innymi, o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za odsetki jak dla zaległości podatkowych liczonymi w następujący sposób: - od kwoty [...]zł (słownie: [...] [...]) od dnia przekazania środków tj. [...] sierpnia 2011 r. do dnia wydania niniejszej decyzji tj. [...] lipca 2016 r. w wysokości [...] zł; - od kwoty [...]zł (słownie [...] złotych [...]) od dnia przekazania środków tj. [...] sierpnia 2011 r. do dnia wydania niniejszej decyzji tj. [...] lipca 2016 r. w wysokości [...] zł; - od kwoty [...]zł (słownie: [...] złote [...]) od dnia przekazania środków tj. [...] marca 2012 r. do dnia wydania niniejszej decyzji tj. [...] lipca 2016 r. w wysokości [...] zł; Decyzją z dnia [...] czerwca 2020 r. organ odwoławczy utrzymał wymienioną decyzję w mocy. Wskazać zatem należy, że w 2011 r. i 2013 r. nie obowiązywała (jeszcze) regulacja prawna art. 107 § 3 O.p. zgodnie z którą ogłoszenie upadłości podatnika lub jego następcy prawnego nie ma wpływu na naliczanie odsetek za zwłokę w odniesieniu do osoby trzeciej. Przepis ten wprowadzony został do obowiązującego prawa – od dnia 1 stycznia 2016 r. - ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649). A przypomnieć należy, że zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy – O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. Ponadto wskazać należy, że jak przyjął organ, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje także odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za cały okres ich naliczania (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.), ponieważ są one zaległością z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W judykaturze przyjmuje się natomiast, że zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n, osoba trzecia nie może ponosić odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych za okres od daty ogłoszenia upadłości, gdyż obciążenie odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki. To natomiast naruszałoby zasady odpowiedzialności osób trzecich wynikające z rozdziału 15 O.p. (zob. wyroki NSA: wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r., I FSK 1297/10, wyrok z dnia 20 grudnia 2011 r., I FSK 192/11, wyrok z dnia 26 marca 2013, II FSK 1618/11 oraz wyrok z dnia 20 października 2015, I FSK 977/14 - CBOSA). Przedstawione oceny prawne Sąd Administracyjny orzekający w sprawie niniejszej podziela i aprobuje. Przenosząc je natomiast w obszar rozpoznawanej sprawy skonstatować należy, że Skarżący nie powinien, zgodnie z prawem, w którym nie obowiązywał jeszcze przytoczony powyżej art. 107 § 3 O.p., a tym bardziej zgodnie z obowiązującym art. 107 § 2 O.p. w zw. z art. 92 ust. 1 p.u.n. ponosić odpowiedzialności podatkowej za odsetki naliczone od dnia ogłoszenia upadłości do zakończenia postępowania upadłościowego. Tym bardziej nie może Skarżący odpowiadać za okres od daty wykreślenia Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego tj. od dnia [...] grudnia 2015 r., kiedy spółka definitywnie utraciła byt prawny, nie była podmiotem prawnym, podmiotem względem którego można by naliczać odsetki od zaległości podatkowej, wobec czego – obciążenie wskazanymi odsetkami członka zarządu spowodowałoby, iż zakres jego odpowiedzialności byłby szerszy niż zakres odpowiedzialności spółki (art. 107 § 2 pkt 2 O.p.). W powyższym – określonym datami z okresu naliczania – zakresie przeniesienia odpowiedzialności za odsetki od zaległości podatkowej, organy podatkowe naruszyły wskazany przepis materialnego prawa podatkowego w postaci art. 107 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i art. 107 § 3 O.p. poprzez jego zastosowanie, co umknęło uwadze organu odwoławczego a więc uzasadniało uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto, poddając kontroli prawidłowość wszczęcia postępowania, wskazać należy, że ze znajdującego się aktach podatkowych postanowienia z dnia [...] maja 2016 r. wynika, że [...] maja 2016 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności wobec Skarżącego za zobowiązania określone w decyzji z dnia [...] lipca 2013 r., w tejże zaś określono kwoty zwrotu środków otrzymanych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego wraz z odsetkami jak od zaległości podatkowych. Przypomnieć trzeba, że według postanowień art. 107 § 2 O.p., niezależnie od tego, że osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe (art. 107 § 1), to odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Z przytoczonego przepisu wynika, że ustawodawca określił kategorie należności, za które może odpowiadać osoba trzecia, przy czym osobno wymienił zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Oznacza to, że wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe nie obejmuje, jakby z "automatu" odsetek od zaległości podatkowych. Konieczne jest wszczęcie postępowania w zakresie dotyczącym każdej z kategorii należności określonych w art. 107 § 1 i § 2 O.p. Mając zatem na uwadze treść postanowienia z dnia [...] maja 2016 r. o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności Skarżącego, Sąd uznał, że doszło do wszczęcia postępowania również w zakresie odpowiedzialności Skarżącego za odsetki od ww. zaległości podatkowych z uwagi na odesłanie do decyzji z [...] lipca 2013 r., która swym rozstrzygnięciem obejmuje należność główną i odsetki. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe wskazania Sądu co do zakresu odpowiedzialności Skarżącego. Przed wydaniem decyzji organ odwoławczy zbada czy w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za należności spółki nie doszło do przedawnienia należności określonych w decyzji z [...] lipca 2016 r., uwzględniając ewentualne przerwy lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 118 § 2 O.p. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: [...] zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi, [...] zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł tytułem opłaty skarbowej od złożonego pełnomocnictwa.