III SA/Po 430/21

SENTENCJA Dnia 12 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2021 roku sprawy ze skargi M. R. - G., prowadzącej P. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją [...] z dnia [...] sierpnia 2020 roku Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy C. z dnia [...] stycznia 2020 r. w sprawie określenia wobec P. G. prowadzonego przez M. R. - G. kwoty dotacji do zwrotu w wysokości [...] zł, jako niewykorzystanej do końca roku budżetowego wraz z odsetkami należnymi naliczonymi od [...] lutego 2020 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na podstawie akt sprawy ustalono, że mocą uchwały Rady Gminy C. nr [...] Rada Gminy C., przyznała na rzecz P. G. [...], prowadzonego przez M. R. - G. dotację z przeznaczeniem na realizację zadań oświatowych w 2019 roku. Łączna kwota dotacji w 2019 roku wyniosła [...] zł. Zgodnie z postanowieniami uchwały dnia 15 stycznia 2020 r. Przedszkole złożyło rozliczenie wykorzystania dotacji w roku 2019. Na tej podstawie organ I instancji ustalił, że kwota dotacji w wysokości [...] zł nie została wykorzystana do końca roku budżetowego i w związku z tym podlega zwrotowi wraz z należnymi od tej kwoty odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych. W ocenie organu I instancji skoro zapłata faktury i zobowiązania zaciągnięte w grudniu 2019 r. dokonana została w styczniu 2020r., a nie w 2019 roku, na który to rok dotacja została udzielona, to podlega ona zwrotowi jako niewykorzystana do końca roku budżetowego. Organ stwierdził, że wypłacane w danym roku budżetowym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje powinny być wykorzystane i rozliczone do końca roku budżetowego. Dotacje udzielane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dla szkół i placówek publicznych lub niepublicznych prowadzonych przez osoby fizyczne lub osoby prawne niebędące jednostkami samorządu terytorialnego w oparciu o przepisy ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 17), podlegają również reżimowi określonemu w przepisach ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869). Zgodnie z art. 251 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podniosło, że obowiązek wykorzystania dotacji w trakcie danego roku kalendarzowego wiąże się z faktem roczności budżetu jednostki samorządu terytorialnego i jak wskazano w art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 27 października 2017r. o finansowaniu zadań oświatowych, dotacja może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań podlegających dofinansowaniu poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona. Z treści art. 251 ust. 1 u.f.p. wynika, że wykorzystanie dotacji powinno nastąpić w perspektywie rocznej dlatego też uprawnienie to nie może być ograniczone do krótszego okresu i nie ma też podstaw do wydłużenia okresu rozliczenia dotacji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się z odwołującą, że na gruncie przepisów ustawy o finansach publicznych uwzględniając teść art. 251 ust. 4 u.f.p. jednym ze sposobów wykorzystania dotacji jest zapłata. Jednakże zapłata za zrealizowane zadania, a więc wykorzystanie środków przeznaczonych na wykonanie określonych zadań, powinna nastąpić do końca roku budżetowego. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że dotację za grudzień 2019 r. M. R. - G., prowadząca P. G. otrzymała dnia 23 grudnia 2019 r. Organ I instancji natomiast zakwestionował środki z udzielonej dotacji przeznaczone na zapłatę zobowiązań z tytułu: - faktury nr [...] z dnia 27 grudnia 2019r. na kwotę [...]zł (zapłata nastąpiła 8 stycznia 2020r.), - faktury [...] z dnia 30 grudnia 2019r. na kwotę [...]zł (zapłata nastąpiła 8 stycznia 2020r.), - faktury nr [...] z dnia 31 grudnia 2019r. na kwotę [...]zł (zapłata nastąpiła 8 stycznia 2020r.), - faktury nr [...] z dnia 23 grudnia 2019r. na kwotę [...]zł (zapłata nastąpiła 8 stycznia 2020r. - termin płatności [...] stycznia 2020r.), - podatku dochodowego od osób fizycznych PIT [...] na kwotę [...]zł - (zapłata nastąpiła 9 stycznia 2020r.), - ZUS pracowników przedszkola za 12/2019 na kwotę [...]zł (zapłata nastąpiła 9 stycznia 2020r.), - opłaty do Urzędu Skarbowego PIT 8 AR za 12/2019 na kwotę [...]zł - (zapłata 9 nastąpiła 9 stycznia 2020r.), - wynagrodzenia pracownika p. za 12/2019 na kwotę [...]zł (zapłata nastąpiła 9 stycznia 2020r.). W ocenie organu skoro odwołująca otrzymała dotację za grudzień 2019r. w dniu 23 grudnia 2019 r., to możliwe było prawidłowe rozliczenie dotacji za ten miesiąc do dnia 31 grudnia 2019r. Strona natomiast sporne faktury i wydatki z tytułu składek ZUS, wynagrodzenia oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień, opłaciła dopiero w dniach 8 - 9 stycznia 2020r. Otrzymana dotacja przyznana została na określone cele w 2019r. i tylko w tym roku mogła być wykorzystana. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze zgodziło się z organem pierwszej instancji, że środki z dotacji niewykorzystane do końca roku budżetowego, którego dotyczą, należy zwrócić. Organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawę zwrotu dotacji stanowi art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 869 ze zm., zwanej dalej: u.f.p.). Skargę na powyższe rozstrzygnięcie złożyła M. R. - G., prowadząca P. G.. Zaskarżonej decyzji zarzuciło naruszenie: - art. 251 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (tj. z dnia 4 kwietnia 2019 r., Dz.U. z 2019 r., poz. 869, ze zm.) poprzez wydanie w dniu 31 stycznia 2020 roku decyzji zobowiązującej do zwrotu dotacji, podczas gdy strona skarżąca była uprawniona w terminie do dnia 31 stycznia 2020 roku do zwrotu kwoty dotacji, - art. 251 ust. 1 u.f.p. poprzez błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie wykorzystała dotacji w roku, na który została przyznana, - art. 251 ust. 4 ufp poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wykorzystanie dotacji jest równoznaczne z zapłatą i w związku z tym zapłata zaciągniętych przez stronę skarżącą zobowiązań w grudniu 2019 roku powinna nastąpić do końca grudnia 2019 roku, - art. 8, art. 11 kodeksu postępowania administracyjnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji, w szczególności niewyjaśnienie, na jakiej podstawie organ oparł swoje stanowisko, że wykorzystanie dotacji polegające na zapłacie powinno nastąpić w tym roku, w którym zostało zaciągnięte zobowiązanie na realizację zadań. Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 sierpnia 2020 roku w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy C. z dnia 31 stycznia 2020 roku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji), zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Na wstępie rozważań zauważyć należy – w aspekcie zarzutów o charakterze procesowym - że wadliwość uzasadnienia decyzji może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie zachodzi. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ona wymogów konstrukcyjnej poprawności. Decyzja ta zawiera wszystkie elementy normatywne decyzji unormowane w art. 107 § 1-3 k.p.a. Ponadto Sąd stwierdza, że powyższy zarzut powiązany został z zarzutem naruszenia art. 8 i 11 k.p.a. – poprzez brak – zdaniem skarżącej – wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Art. 8 k.p.a. normuje zasadę pogłębiania zaufania do organów wskazując w § 1, że organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Art. 8 § 2 k.p.a. stanowi, że organy administracji publicznej bez uzasadnionej przyczyny nie odstępują od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Natomiast zgodnie z art. 11 k.p.a. organy administracji publicznej powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. WSA stwierdza, że organ w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i wyczerpujący wyjaśnił przesłanki na których oparł swoją decyzję - jak już wyżej wskazał – zgodnie z wzorcem unormowanym w art. 107 § 1-3 k.p.a. Przedmiot niniejszej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy zasadne - z perspektywy normatywnej - jest określanie przez organ zwrotu otrzymanej dotacji z uwagi na niewykorzystanie jej w roku, w którym dotacja ta została przyznana. Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy do finansowaniu zadań oświatowych dotacje, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań placówek wychowania przedszkolnego, szkół lub placówek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego profilaktyki społecznej. Na podstawie art. 35 ust. 3 ustawy do finansowaniu zadań oświatowych dotacja, o której mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, może być wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków związanych z realizacją zadań określonych w ust. 1, poniesionych w roku budżetowym, na który dotacja została udzielona, niezależnie od tego, którego roku dotyczą te zadania. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia jest art. 251 ust. 1 u.f.p., zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku, z zastrzeżeniem terminów wynikających z przepisów wydanych na podstawie art. 189 ust. 4. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (art. 251 ust. 4-5 u.f.p.). Zwrotowi podlegają dotacje otrzymane we właściwej wysokości, ale nie wykorzystane w określonym terminie (art. 251 u.f.p.), dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem oraz dotacje pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 252 u.f.p.). Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 109 ust. 4 u.f.p. rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy. Budżet jednostki samorządu terytorialnego jest planem finansowym rocznym. Zasadnicze znaczenie dla sprawy ma zatem wykładnia terminu "wykorzystanie dotacji". W kwestii tej wielokrotnie wypowiadał się już NSA (por. choćby wyroki z 25 kwietnia 2019 roku I GSK 1771/18 czy z 21 września 2018 roku I GSK 2581/19). Stanowiska w nich zawarte tutejszy Sąd w pełni podziela. Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Nietrafnym jest wywodzenie w niniejszej sprawie, iż wykorzystanie dotacji następuje nie tylko poprzez zapłatę. Przy ustalaniu, czy dany wydatek ma charakter bieżący, należy zwracać uwagę, czy został on dokonany w okresie, na który udzielona była dotacja i nie może to być zaliczka na poczet płatności następnego roku, ani uregulowanie zobowiązań z lat poprzednich. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, w drodze uchwały, ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w art. 15-21, art. 25, art. 26, art. 28-31a i art. 32, oraz tryb przeprowadzania kontroli prawidłowości ich pobrania i wykorzystania, w tym zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, termin przekazania informacji o liczbie odpowiednio dzieci objętych wczesnym wspomaganiem rozwoju, uczniów, wychowanków, uczestników zajęć rewalidacyjno-wychowawczych lub słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych, o których mowa w art. 34 ust. 2, oraz termin i sposób rozliczenia wykorzystania dotacji. Korzystając z tej delegacji ustawowej Rada Gminy C. na podstawie uchwały nr [...] z dnia 15 stycznia 2018 roku przyznała na rzecz P. G. [...], prowadzonego przez M. R. - G., dotację z przeznaczeniem na realizację zadań oświatowych w 2019 roku. Łączna kwota dotacji w 2019 roku wyniosła [...] zł. Mając na uwadze zapisy wskazanej Uchwały Rady Gminy C. oraz treść art. 251 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o finansach publicznych, wątpliwości nie powinno budzić, że środki z dotacji należało wydatkować do końca danego roku kalendarzowego, a w przypadku braku ich wydatkowania zwrócić do budżetu Gminy w terminie do dnia 31 stycznia roku następnego (Wójt w myśl § 6 ust. 1 Uchwały zobowiązany jest do tego dnia rozliczyć dotacje za dany rok bazowy). Należy w tym miejscu również wskazać, że zakwestionowane wydatki miały związek z realizacją zadań przedszkola, o których mowa tj. były wykorzystane na pokrycie wydatków bieżących, których pokryciu służyła dotacja. Składały się na nie wydatki wskazane w następujących dokumentach tj. fakturze nr [...] z dnia 27 grudnia 2019r. na kwotę [...]zł (zapłata 8 stycznia 2020r.), fakturze [...] z dnia 30 grudnia 2019r. na kwotę [...]zł (zapłata 8 stycznia 2020r.), fakturze nr [...] z dnia 31 grudnia 2019r. na kwotę [...]zł (zapłata 8 stycznia 2020r.), fakturze nr [...] z dnia 23 grudnia 2019r. na kwotę [...]zł (zapłata 8 stycznia 2020r. - termin płatności 6 stycznia 2020r.), wydatki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT 4R [...] na kwotę [...]zł (zapłata 9 stycznia 2020r.), należności ZUS pracowników przedszkola za 12/2019 na kwotę [...]zł (zapłata 9 stycznia 2020r.), opłaty do Urzędu Skarbowego PIT 8 AR za 12/2019 na kwotę [...]zł - (zapłata 9 stycznia 2020r.), wydatki z tytułu wynagrodzenia pracownika p. za 12/2019 na kwotę [...]zł (zapłata 9 stycznia 2020r.). Zatem wykorzystaniem dotacji w powyższym zakresie była zapłata. Zapłata ta w odniesieniu do zakwestionowanych wydatków nastąpiła po upływie roku budżetowego. W tym miejscu należy podkreślić, że istnieje ograniczenie wydatkowania dotacji, które mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli lub placówek. Zatem wydatek należy przypisać do tego roku, w którym zapłata została dokonana. Jest to najistotniejsza różnica pomiędzy wydatkiem bieżącym a kosztem bieżącej działalności danego podmiotu. Wydatek ogólnie oznacza przepływ środków finansowych od finansującego (dającego) do finansowanego (otrzymującego). W aspekcie ewidencji rachunkowej wiąże się on z tzw. zasadą kasową, tzn. z ewidencjonowaniem zdarzeń gospodarczych nie w chwili powstania zobowiązania do dokonania przesunięcia majątkowego (zasada memoriałowa) lub roszczenia, lecz faktycznej dyspozycji składnikami majątku jednostki (zob. wydany w zakresie art. 90 ust. 3d u.s.o. wyrok WSA z 27 lutego 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2682/12, aktualny w przedmiocie zasad ponoszenia wydatków). Istotną cechą dotacji oświatowej jest jej ograniczenie czasowe do okresu roku budżetowego, co wynika bezpośrednio z "roczności" budżetu. Zasada "roczności" budżetu jednostki samorządu terytorialnego wyrażona została w art. 211 ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z tym przepisem budżet jednostki samorządu terytorialnego jest rocznym planem dochodów i wydatków oraz przychodów i rozchodów tej jednostki (ust.1). Budżet ten uchwalany jest na rok budżetowy (ust. 2). Rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy (ust.3). Dlatego też zgodnie z zasadą "roczności" budżetu przepis art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych wymaga przestrzegania tej zasady, stanowiąc że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Potwierdza tę zasadę przepis art. 263 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który stanowi, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, z upływem roku budżetowego. Podkreślenia wymaga, że także Rada Gminy C. w § 2 pkt 8 uchwały nr [...] z dnia 15 stycznia 2018 roku wskazała, że przez rok budżetowy należy rozumieć rok na który uchwalana jest ustawa budżetowa i są udzielane dotacje. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę oddalił.