II FSK 3870/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1001/17 w sprawie ze skargi R. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. F. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1001/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę R. F. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że jest on osobą fizyczną, posiadającą rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych. W 2016 r. Skarżący wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, a także pracę najemną na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Holandii. Skarżący nie osiągał na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statku, jak i z innych źródeł. Nie uiszczał od powyższych dochodów podatku za granicą. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1) Czy Skarżący jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2016 r.? 2) Czy Skarżący (w przypadku obowiązku złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2016 r.) jest obowiązany wykazać lub opodatkować w nim dochody uzyskane z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich? 3) Czy Skarżący jest obowiązany opodatkować w Polsce na zasadach ogólnych dochód z tytułu pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Holandii? W ocenie Skarżącego jest on obowiązany złożyć zeznanie podatkowe za 2016 r. obejmujące jedynie dochody uzyskane z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo holenderskie. W zeznaniu podatkowym za 2016 r. Skarżący nie jest obowiązany wykazać dochodów uzyskanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, bowiem w stosunku do nich umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania przewiduje metodę wyłączenia pełnego, tj. wyłączne opodatkowanie w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Dochody uzyskane z tytułu pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Holandii podlegają w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2017 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący niósł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie: - art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się uznaniem, w stosunku do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją pomimo faktu, iż umowa takiej metody unikania podwójnego opodatkowania nie przewiduje; - art. 15 ust. 3 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373, z późn. zm., dalej: "Umowa"), przez uznanie, iż do dochodów podatnika otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, choć umowa wprost wskazuje, iż te dochody mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa; - art. 24 ust. 1 pkt b Umowy, przez jego zastosowanie w stosunku do dochodów podatnika uzyskanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, pomimo iż na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy dochody te podlegają zwolnieniu (mogą podlegać opodatkowaniu tylko w ZEA); - art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez jego zastosowanie w sprawie, pomimo iż dochody z tytułu pracy na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają pełnemu zwolnieniu spod opodatkowania w Polsce, bez stosowania do nich jakiejkolwiek metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym metody wyłączenia z progresją; - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania podatnika do organów; - art. 120 o.p., przez nie działanie na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że w odniesieniu do dochodów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu pracy wykonywanej na statkach należało przeanalizować: • Konwencję z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120); • Umowę z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373, z późn. zm.). W wydanej interpretacji prawidłowo stwierdzono, że z uwagi na fakt, iż w 2016 r. Skarżący uzyskał zarówno dochody z pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu i siedzibą w Holandii oraz w Zjednoczonych Emiratach Arabskich - Skarżący zobowiązany jest złożyć w Polsce zeznanie podatkowe za 2016 r. W zeznaniu podatkowym za 2016 r. Skarżący zobowiązany jest wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Holandii. Ponadto zobowiązany jest uwzględnić do ustalenia stopy procentowej - stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. - dochody z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, na co zezwalał art. 24 ust. 1 lit. b) Umowy. Przy czym podkreślić należy, że dochody osiągnięte w Zjednoczonych Emiratach Arabskich powinny być wykazane wyłącznie do wyliczenia stopy procentowej, według której Skarżący zapłaci podatek od dochodów z Holandii. W świetle powyższego za nieuzasadnione WSA uznał twierdzenie, zgodnie z którym interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem art. 15 ust. 3, art. 24 ust. 1 pkt b Umowy oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., co również miało doprowadzić do naruszenia m.in. zasady praworządności wynikającej z art. 120 o.p. i zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 o.p. WSA podkreślił, iż odmienność zaprezentowanego przez organ stanowiska w przedmiotowej sprawie nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 o.p. Wskazać również należy, iż w związku z omawianą sprawą dołożono wszelkich starań, by dokonać właściwej oceny przedstawionego przez Skarżącego własnego stanowiska w sprawie. Bazując zatem na treści opisanego we wniosku stanu faktycznego podjęto rozstrzygnięcie, które chociaż nie pokrywa się z oczekiwaniami Skarżącego, to jednak nie narusza zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz zasady praworządności. W świetle powyższego za nieuzasadniony WSA uznał zarzut, zgodnie z którym interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów regulujących postępowanie podatkowe, co również miało doprowadzić do naruszenia art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP. WSA stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez Skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady równego traktowania, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa, przejawiające się uznaniem, iż w stosunku do dochodów Skarżącego otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, pomimo faktu, że Umowa w powyższym przypadku takiej metody unikania podwójnego opodatkowania nie przewiduje; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 3 Umowy, poprzez uznanie, iż do dochodów Skarżącego otrzymanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, choć Umowa wprost wskazuje, iż te dochody mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1b Umowy, przez jego zastosowanie w stosunku do dochodów Skarżącego uzyskanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, pomimo iż na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy dochody te podlegają pełnemu zwolnieniu spod opodatkowania w Polsce (mogą być opodatkowane tylko w ZEA); - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., przez jego zastosowanie w sprawie, pomimo iż dochody z tytułu pracy na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Zjednoczonych Emiratach Arabskich podlegają pełnemu zwolnieniu spod opodatkowania w Polsce, bez stosowania do nich metody unikania podwójnego opodatkowania, w tym metody wyłączenia z progresją; W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy Skarżący jest zobowiązany, czy też nie jest zobowiązany uwzględnić do ustalenia stopy procentowej - stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. - dochody z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 1b Umowy, przez jego zastosowanie w stosunku do dochodów Skarżącego uzyskanych z tytułu pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Należy przypomnieć, że stosownie do postanowień art. 24 ust. 1b Umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest w Polsce zwolniony od podatku, to jednak Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód. Polska w swoich unormowaniach krajowych skorzystała z tej możliwości poprzez treść przepisu art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Stosownie do jego brzmienia jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: 1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; 2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; 3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W tej sytuacji nie doszło do naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., przez ich zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Właściwie bowiem przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w zeznaniu podatkowym za 2016 r. wnioskodawca zobowiązany jest wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Holandii. Ponadto zobowiązany jest uwzględnić do ustalenia stopy procentowej - stosownie do art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. - dochody z pracy wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, na co zezwalał właśnie przepis art. 24 ust. 1 lit. b Umowy. Mając na uwadze powyższe wywody, za całkowicie nieusprawiedliwione należy uznać zarzuty naruszenia przez WSA przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych. Nietrafne są także zarzuty wskazujące na uchybienie przepisom art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 32 w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady równego traktowania podatników, zasady praworządności oraz obowiązku organów władzy publicznej do działania na podstawie i w granicach prawa. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.