II FSK 724/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 516/19 w sprawie ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1.oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 31 października 2019 r. sygn. akt. III SA/Wa 516/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2018 r., wydaną na wniosek G. S. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok z uzasadnieniem oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Wyrok sądu pierwszej instancji zaskarżył w całości skargą kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji skarbowej, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i - w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez uznanie przez sąd, że spłata przez skarżącego byłej małżonki z tytułu podziału majątku wspólnego stanowić może równocześnie wydatek mieszkaniowy, którym mowa w art. 21 ust, 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., gdy tymczasem właściwa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić sąd do wniosku, że spłata dokonana przez skarżącego na rzecz byłej żony z tytułu podziału majątku wspólnego nie może stanowić wydatku mieszkaniowego - i tym samym nie może korzystać z uprzywilejowania podatkowego o którym mowa w w/w przepisach - gdyż dokonując spłaty 1/2 wartości mieszkania, skarżący nie mógł nabyć jego własności z uwagi na fakt, iż własność tę już nabył wówczas, gdy mieszkanie to stało się składnikiem wspólności majątkowej małżeńskiej, a więc w 2004 r. Organ wniósł w związku z tym na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenie na rzecz organu od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, a także na postawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o utrzymanie zaskarżonego wyroku w mocy, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada bowiem prawu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutu skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd.2 p.p.s.a. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy możliwości uznania za wydatek na własne cele mieszkaniowe, uprawniający do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dochodu uzyskanego ze źródła, wskazanego w art.10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f., wydatku na nabycie od byłego małżonka udziału w mieszkaniu nabytym w czasie trwania małżeństwa do majątku wspólnego małżonków. Zdaniem skarżącego i sądu pierwszej instancji wydatek taki jest wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, zdaniem organu interpretującego - nie uprawnia on do zwolnienia dochodu od opodatkowania, nie można bowiem po raz drugi nabyć już stanowiącego współwłasność mieszkania. 3.2. Stosownie do art. 21 ust.1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in. wydatki na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem (art.21 ust. 25 lit. a u.p.d.o.f.) oraz wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art.21 ust. 25 lit.b u.p.d.o.f.). Ustawodawca uznaje zatem za realizację celu mieszkaniowego także zakup udziału budynku, lokalu mieszkalnym lub prawie do lokalu. Wynika to wprost, bez konieczności dokonywania wykładni, z treści przywołanych przepisów. 3.3. Nabycie udziału w budynku, lokalu stanowiącym odrębną własność lub w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu związane jest zwykle z powstaniem współwłasności do budynku, lokalu lub prawa w rozumieniu art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.. dalej: "k.c."). Współwłasność może być jednak zniesiona albo przez podział rzeczy wspólnej, jej sprzedaż albo przez przyznanie rzeczy jednemu współwłaścicielowi z obowiązkiem spłaty pozostałych (art. 211 i 212 k.c.). Przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli oznacza, że staje się on jedynym właścicielem rzeczy, a dotychczasowi współwłaściciele otrzymują spłatę z tytułu ich udziału w rzeczy. Można zatem uznać, że spłacając współwłaścicieli w ramach zniesienia współwłasności właściciel nabywa pozostałe udziały w rzeczy. Przyjmuje się bowiem, że dopłata lub spłata powinna odpowiadać realnej rynkowej wartości udziału we współwłasności, ponieważ w świetle konstytucyjnej zasady ochrony mienia, w tym własności, zniesienie współwłasności nie może prowadzić do uszczuplenia majątku dotychczasowego współwłaściciela (por. postanowienie SN z 14.05.2021 r., II CSKP 39/21, LEX nr 3181449.). Zgodzić się przy tym należy z organem, że dotychczasowy współwłaściciel nie nabywa własności rzeczy (nieruchomości) lub prawa do lokalu w chwili zniesienia współwłasności, tę bowiem nabył w momencie nabycia udziału w rzeczy jako współwłaściciel. Aby znieść współwłasność, nabywa on jednakże udziały pozostałych współwłaścicieli. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd, wyrażony w wyroku tego sądu z 10 marca 2022 r., II FSK 1723/19, że przywołana przez organ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 i wyrażony w niej pogląd co do znaczenia wyrażenia "nabycie" nie jest adekwatna do stanu faktycznego tej sprawy. Zgodnie z tezą sformułowaną w uchwale, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) u.p.d.o.f., nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego (nie zaś data śmierci spadkodawcy).Problem stanowiący oś sporu w sprawie, która doprowadziła do podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny powyższej uchwały, wynikał jednakże z okoliczności całkowicie nieadekwatnych do sprawy będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Kwestię momentu "nabycia", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8a - c) u.p.d.o.f., NSA rozpatrywał bowiem na gruncie stanu faktycznego, gdzie po śmierci jednego z małżonków, małżonkowi pozostającego przy życiu odmówiono prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, nabytej w drodze dziedziczenia, której sprzedaży dokonano w okresie krótszym niż pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W uzasadnieniu uchwały wyraźnie podkreślono fundamentalne dla rozstrzygnięcia w niej zawartego znaczenie zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) - zwanej dalej "o.p." i skierowanej do organów podatkowych, a pośrednio także do podatnika. Jak stwierdził NSA, zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a o.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF 2016/4).W uzasadnieniu uchwały podkreślono dalej, że na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09 (publ. sentencja Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985; uzasadnienie OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji, jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Tym bardziej za niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków podatkowych (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 19 grudnia 2016 r., II FPS 4/16). Zauważyć ponadto należy, że w art. 21 ust. 25 lit. a i b u.p.d.o.f. dotyczy wydatków, a nie dochodów, co , jak niżej zostanie wykazane ma znaczenie dla ustalenia znaczenia nabycie. 3.4. Jak wskazano wyżej, wydatkiem na cele mieszkaniowe jest także nabycie udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia nabycia. W języku potocznym nabyć oznacza otrzymać coś na własność, zyskać coś lub zdobyć (por. Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/nabycie.html). Zniesienie współwłasności poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych stanowi zatem uzyskanie udziału dotychczasowego współwłaściciela, a zatem jego nabycie. 3.5. W tym przypadku skarżący nabył współwłasność łączną lokalu mieszkalnego poprzez zakup lokalu do majątku wspólnego małżonków. Następnie, w wyniku rozwodu, własność łączna lokalu stała się współwłasnością w częściach ułamkowych byłych małżonków. Jak podał skarżący, oboje korzystali ze wspólnego lokalu. Po spłacie byłej małżonki z dochodu uzyskanego ze zbycia odziedziczonego lokalu, czyli zapłacie na jej rzecz równowartości jej udziału w lokalu, skarżący stał się jedynym właścicielem i jedyną osobą uprawnioną do korzystania z tego lokalu i zamierzał w nim zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe. Tym samym zniesienie współwłasności poprzez spłatę byłej małżonki- współwłaścicielki lokalu (spłata równowartości jej udziału, uzyskanie jej udziału) miała na celu własny cel mieszkaniowy skarżącego. Spłata ta (równoważna z nabyciem udziału) nastąpiła już po uzyskaniu dochodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a u.p.d.o.f. i właśnie z tego dochodu skarżący spłacił małżonkę. Spełnione zatem zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 lit. a i b u.p.d.o.f. 3.6. Przypomnieć należy, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego, mającą ułatwić zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Także wykładnia celowościowa przemawia zatem za przedstawionym powyżej rozumieniem użytego art. 21 ust. 1 pkt 25 lit. a i b u.p.d.o.f. pojęcia nabycia udziału w nieruchomości lub prawie do lokalu. W przypadku byłych małżonków zniesienie współwłasności nieruchomości mieszkalnej, nabytej w czasie trwania związku małżeńskiego, za spłatą jednego z nich powoduje, że zarówno małżonek, który dokonuje spłaty, jak i małżonek, którego udział został spłacony, mogą zaspokoić swoje potrzeby mieszkaniowe. 3.7. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Jolanta Strumiłło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Beata Cieloch