II FSK 3969/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 429/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 560 (pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 28 września 2017 r., I SA/Ke 429/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez P. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W wyroku sąd pierwszej instancji podniósł m.in.: We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca spółka wskazała, że jest częścią międzynarodowego koncernu zajmującego się produkcją i przetwarzaniem szkła, który działa przede wszystkim na rynku szkła motoryzacyjnego i architektonicznego. Wnioskodawca jako podmiot posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zarówno siedzibę jak i zarząd jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce - w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.). 12 października 1995 r. została wydana przez ministra finansów na rzecz spółki, decyzja w zakresie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodów uzyskiwanych przez wnioskodawcę z działalności wytwórczej i usługowej. W decyzji ustalono początek terminu, w którym wnioskodawcy przysługiwało zaniechanie poboru podatku dochodowego na dzień 1 września 1995 r. i dotyczy dochodów uzyskanych za okres, w którym suma podatku należnego od dochodów z działalności wytwórczej i usługowej podatnika (tj. działalności, w stosunku do której zarządzono zaniechanie poboru podatku) nie przekroczy ustalonego w decyzji limitu - tj. określonej kwotowo wartości równej wartości transakcji objęcia udziałów wnioskodawcy przez udziałowców zagranicznych. Limit kwotowy zaniechania poboru podatku nie został do chwili obecnej wykorzystany i wnioskodawca nadal korzysta z praw przyznanych w decyzji. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym w świetle art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. w okresie korzystania z przyznanego decyzją zaniechania Sygn. akt II FSK 3969/17 poboru podatku, w kolejnych pięciu latach podatkowych następujących po roku trwającym od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r., wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia dochodu uzyskanego z działalności wytwórczej i usługowej (tj. dochodu objętego zaniechaniem poboru podatku) o wysokość straty poniesionej na tej działalności w roku podatkowymi trwającymi od 1 kwietnia 2015 r. do 31 marca 2016 r. (tj. w okresie objętym zaniechaniem)? Zdaniem spółki, odpowiedź na pytanie jest twierdząca. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że decyzją Ministra Finansów wnioskodawca uzyskał prawo do ulgi podatkowej w postaci zwolnienia podatkowego dochodów z działalności wytwórczej i usługowej. Ulga podatkowa udzielona wnioskodawcy ww. decyzją określa kwotowy limit do którego ta ulga funkcjonuje. Zdaniem organu wynika z tego, że możliwość korzystania z ulgi przyznanej przez ministra odnosi się do każdego roku podatkowego. Z decyzji przyznającej ulgę wynika, że przysługuje ona stronie, aż do jej wyczerpania. Tym samym na podmiot został nałożony obowiązek bieżącego ustalania dochodów z działalności wytwórczej i usługowej. Organ wskazał, że w przepisach nie określono szczegółowych zasad ustalania takiego dochodu, dlatego też jest on ustalany na zasadach ogólnych. Organ wskazał, że w celu obliczenia wartości wykorzystanej ulgi, dochód uzyskany przez wnioskodawcę z działalności wytwórczej i usługowej w latach podatkowych w których przysługuje mu prawo do zwolnienia, nie może być pomniejszony o straty poniesione w latach poprzednich. Uchylając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit c p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna udzielać jednoznacznej odpowiedzi na przedstawione we wniosku pytanie, ponadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Dla prawidłowej, kompletnej oceny koniecznym jest wyczerpujące przedstawienie przez podatnika zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Sygn. akt II FSK 3969/17 Skoro przedmiotem zapytania spółki oraz prezentowanej przez nią oceny była kwestia traktowania preferencji podatkowej w postaci zaniechania poboru podatku wynikającej z decyzji wydanej na podstawie art. 23 ustawy o spółkach z udziałem zagranicznym, organ był zobowiązany do wyjaśnienia wątpliwości podatnika w tym zakresie. Zasadnie zatem skarżący zarzuca, że przedmiotem oceny był zmodyfikowany stan faktyczny. Brak odpowiedzi na pytanie i odniesienie się do zmodyfikowanego stanu faktycznego wskazuje, że organ nie wywiązał się z obowiązku oceny stanowiska podatnika, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego aktu oraz sprawia, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Celem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 o.p. jest odpowiedź na konkretne pytanie podatnika i wyjaśnienie wątpliwości dotyczących stosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie przedstawionego zdarzenia. Istotą postępowania interpretacyjnego jest bowiem oprócz funkcji informacyjnej udzielenie ochrony wynikającej z przepisów art. 14k-14m o.p. Zdaniem sądu, skoro za podstawę udzielonej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej nie posłużył stan faktyczny przedstawiony we wniosku to doszło do naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. Z uwagi na charakter opisanego naruszenia przepisów postępowania przedwczesnym jest odniesienie się w sposób wiążący do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, art. 7 ust. 4 i art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Kontrola poprawności wykładni przepisów prawa materialnego przez sąd uwarunkowana jest przyjęciem przez organ stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i dokonaniem oceny jego stanowiska. W związku z powyższym sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do rozpoznania ponownie sprawy z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag i dokonania oceny stanowiska podatnika w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ podatkowy zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że Sygn. akt II FSK 3969/17 organzinterpretacyjny nie odpowiedział na pytanie wnioskodawcy ponadto przedmiotem oceny uczynił zmodyfikowany stan faktyczny co skutkuje tym, że organ nie wywiązał się z obowiązku oceny stanowiska podatnika, uniemożliwia kontrolę zaskarżonego aktu oraz sprawia, że interpretacja nie spełnia funkcji informacyjnej i gwarancyjnej. Organ podatkowy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, albowiem organ interpretacyjny nie naruszył wskazanych w niej przepisów postępowania, w każdym razie w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji tylko w tym zakresie, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym - stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p. Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji Sygn. akt II FSK 3969/17 polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W sprawie niniejszej organ interpretacyjny tym poglądom nie uchybił. Chodzi mianowicie o zmodyfikowanie użytego we wniosku stwierdzenia "zaniechanie poboru podatku", poprzez jego odmienne powoływanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ interpretacyjny w najmniejszym stopniu nie zmodyfikował stanu faktycznego, jedynie dokonał jego oceny prawnej, odmiennej od oczekiwanej przez wnioskodawcę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli stan faktyczny podany we wniosku interpretacyjnym zawiera w sobie określony zwrot normatywny, to jego odmienne nazwanie w treści wydanej interpretacji, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy interpretować jako wyrażoną ocenę prawną, a nie traktować jako wyjście przez ten organ poza zakres stanu faktycznego sprawy. Wbrew stanowisku zajętemu przez sąd pierwszej instancji organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej stanowiska zajętego przez wnioskodawcę i wskazał z jakich przyczyn uznał to stanowisko za błędne. Lakoniczność wypowiedzi organu ewentualnie jego wady merytoryczne nie uzasadniały w żadnym stopniu odstąpienia przez sąd od dokonania merytorycznej kontroli tego stanowiska i poprzestanie tylko na ocenie stricte formalnej, która nie była uzasadniona. Z tych względów zarzut naruszenia art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. okazał się zasadny, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z jednej bowiem strony sąd wadliwie nie odniósł się do meritum sprawy, z drugiej zaś pozbawił stronę możliwości prawomocnego rozstrzygnięcia tej kwestii w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Nie jest możliwe bowiem wydanie wyroku reformatoryjnego na podstawie art. 188 p.p.s.a., jeżeli NSA związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest władny odnieść się do mających w sprawie zastosowanie, przepisów prawa materialnego. Tym bardziej, gdy ich wykładnia ma kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie, a sąd pierwszej instancji, z powodu wadliwie zastosowanych w sprawie podstaw procesowych, tę kwestię w swoich rozważaniach pominął jako przedwczesną. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd Sygn. akt II FSK 3969/17 orzekł na podstawie art. art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 lit c) i ust. 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 pażdziernika 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).