II FSK 3166/16

SENTENCJA Sygn. akt II FSK 3166/16 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 listopada 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik Sędzia NSA Sędzia WSA (del.) Jolanta Sokołowska Piotr Przybysz (sprawozdawca) Protokolant Anna Rembowska po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2344/15 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz E. K. kwotę 3 550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2344/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. K. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 września 2015 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 19 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w P. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 60.488,00 zł. Organ stwierdził, że skarżący zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2007 r. 10 faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w łącznej kwocie 275.800,00 zł netto, na których jako wystawca występował PHU I[...] J. D., B., I.-J. sp. z o.o., B., M[...] J. S., B. Dyrektor UKS nie uznał za dowód w sprawie ksiąg podatkowych W[...] E. K. w zakresie ewidencjonowania w nich kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez te podmioty. Decyzją z dnia 30 października 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej (DIS) w Poznaniu uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, zalecając uzupełnienie postępowania dowodowego. Ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. Dyrektor UKS określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2007 r. w wysokości 60.488,00 zł. Opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę: 1) 23.000,00 zł, wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez PHU [...] J. D., na których wykazano usługi budowlane, 2) 233.100,00 zł, wynikającą z siedmiu faktur wystawionych przez I.-J. sp. z o.o., na których wykazano usługi budowlane, 3) 19.700,00 zł, wynikającą z dwóch faktur wystawionych przez M[...] J. S., na których wykazano usługi naprawy sprzętu. Decyzją z dnia 18 września 2015 r. DIS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że zasadnie organ pierwszej instancji wyłączył z kosztów uzyskania przychodu firmy W[...] E. K.: 2 faktury VAT wystawione przez firmę PHU I[...] J. D. w kwocie 23.000,00 zł netto oraz 7 faktur VAT wystawionych przez Spółkę I.-J. Sp. z o.o. w kwocie 233.100,00 zł netto. Faktury te stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę i tym samym nie dokumentują wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący, przedstawiając szereg zarzutów, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 maja 2016 r. skarżący, podtrzymując stanowisko zawarte w skardze, dodatkowo sformułował zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz zasady swobodnej oceny dowodów i oceny zeznań świadków. Jednocześnie wniósł o wystąpienie przez Sąd pierwszej instancji do Sądu Okręgowego w B. [...] Wydział Karny o odpis protokołu z rozprawy głównej z dnia 3 marca 2016 r. w sprawie o sygn. akt [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. przed zakończeniem postępowania podatkowego, ponieważ strona została prawidłowo poinformowana w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i za 2008 r., w związku z wszczęciem postępowaniu karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za wyżej wskazany okres, co skutkowało tym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Sąd pierwszej instancji wskazał również, że organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów firmy skarżącego faktury VAT wystawione przez firmę PHU I[...] J. D. w kwocie 23.000,00 zł netto, Spółkę I-J. Sp. z o.o. w kwocie 233.100,00 zł netto, a także M[...] J. S. w kwocie 19.700,00 zł. Zdaniem Sądu materiał dowodowy wskazuje, że kontrahenci skarżącego brali udział w tworzeniu łańcucha podmiotów, których celem działania było wygenerowanie na wystawionych fakturach VAT kwot podatku należnego, o który w kolejnych fazach dystrybucji faktur ich posiadacze, wykorzystując zasady konstrukcji VAT, mogli obniżać wysokość własnych zobowiązań podatkowych. Rolą zarządzanej jednoosobowo przez J. D. firmy było wydłużenie o kolejne ogniwo łańcucha "dostawców" oraz upozorowanie legalności zawieranych pomiędzy nim, a odbiorcami faktur transakcji, poprzez faktyczną rejestrację tego podmiotu oraz umiejscowienie transakcji fikcyjnych wśród innych faktycznie realizowanych, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym stworzone zostały zewnętrzne pozory, mogące świadczyć o prawidłowości obrotu gospodarczego. Podmiotami, które bezpośrednio uczestniczyły w zawieraniu fikcyjnych transakcji ze Spółką I-J. była między innymi firma skarżącego. Z dowodów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w B., prowadzącej postępowanie karne pod sygn. akt [...]. w sprawie wystawiania "pustych faktur" przez firmę I[...] J. D. i Spółkę I-J. sp. z o.o. organy prawidłowo oceniły zeznania J. D. W zaskarżonej decyzji DIS zwrócił uwagę na występujące rozbieżności w złożonych przez J. D. zeznaniach. Zarówno zeznanie złożone przez świadka w toku postępowania karnego, w zakresie zaprzeczenia wykonania prac budowlanych na rzecz skarżącego oraz przyznania się do wystawiania "pustych" faktur VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i zeznania złożone w toku postępowaniu kontrolnego, z których wynika, że prace budowlane na rzecz firmy skarżącego zostały wykonane przy pomocy osób nie zatrudnionych legalnie, podlegają odpowiedzialności karnej. Zatem ich zmiana, spowodowana została nie tyle obawą J. D. o możliwość postawienia mu dodatkowych zarzutów karnych, lecz możliwością korzystniejszego zakończenia postępowania prowadzonego wobec skarżącego w zakresie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i 2008 r. W celu uwiarygodnienia przebiegu transakcji na dalszym etapie prowadzonego wobec skarżącego postępowania, pojawiają się nowi świadkowie, którzy potwierdzają wykonanie prac w imieniu firm I-J. na rzecz firmy skarżącego, tj. W. R., M. S., C. W., J.R.. Zeznaniom tym zaprzecza jednak cały zebrany przez organy materiał dowodowy szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu prawidłowo organy wywiodły na podstawie zgromadzonego materiału, że faktury VAT dokumentujące nabycie przez skarżącego usług od I-J. sp. z o.o. nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kosztów uzyskania przychodu, ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że nierzetelne faktury VAT nie mogą stanowić dowodu poniesienia określonych kosztów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez brak oszacowania podstawy opodatkowania oraz bezpodstawne zastosowanie przepisu art. 23 § 2 O.p., ponieważ pominięcie kosztów udokumentowanych nierzetelnymi fakturami (nie potwierdzającymi rzeczywistych transakcji), nie oznacza jednocześnie ustalania pozostałych, rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów w drodze oszacowania. Sąd uznał, że wnioski dowodowe skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie, ponieważ stosownie do art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") sąd może przeprowadzić wyłącznie dowody uzupełniające z dokumentów i tylko wówczas, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Natomiast tego rodzaju wyjątkowe okoliczności nie zachodziły w niniejszej sprawie. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne, nieadekwatne do stanu rzeczy w sprawie uzasadnienie wyroku oraz poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy co także wpłynęło na nieprawidłowe uzasadnienie wyroku oraz rozstrzygnięcie; 2) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie postulowanego przez skarżącego dowodu, to jest wystąpienia do Sądu Okręgowego w B. [...] Wydział Kamy o odpis protokołu z rozprawy głównej jaka odbyła się w tym Sądzie w dniu 3 marca 2016 roku w sprawie o sygn. akt [...]; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji DIS pomimo, że ta wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 2 a także § 2 (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p."), art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."); 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez DIS przepisów art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. i nieuchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co skutkowało naruszeniem tego przepisu przez WSA; 5) art. 66 § 1 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie w sprawie pisma DIS z dnia 12 maja 2016 r., pomimo że nie zawierało ono w swej treści wymaganego prawem oświadczenia o doręczeniu lub przesłaniu przedmiotowego pisma pełnomocnikowi skarżącego (i pomimo niedoręczenia go przez pełnomocnika organu pełnomocnikowi skarżącego). Skarżący zarzucił też naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 O.p., art. 70 § 1, art. 70c oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p., a także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest bowiem wadliwe na tyle, że uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób wywieźć z niego, jaki stan faktyczny przyjął za miarodajny Sąd pierwszej instancji i jakie przepisy prawa materialnego zastosował w niniejszej sprawie. Sąd ten nie dokonał subsumcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z przepisu tego wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania swojego rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., I FSK 372/05; z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11; z 28 lipca 2016 r. II FSK 1767/14 – orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA; T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 302). Motywy wyroku muszą być zatem jasne i przekonujące, stanowić konsekwentną i logiczną całość (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2006 r., II OSK 632/05). Podkreślić należy, że obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (CBOSA) wskazano, iż przez stan sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., należy rozumieć nie tylko zwięzłe (krótkie, lakoniczne) przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przed organami administracji, ale także, jako wyodrębniony element, stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd. Ta część uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego nie powinna łączyć się z oceną pod względem zgodności z prawem. Ocena prawna ustaleń faktycznych z punktu widzenia ich zgodności z właściwymi przepisami postępowania administracyjnego dokonywana już jest w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie wyroku daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, a kontrola legalności działalności administracji publicznej będąca ustawowym obowiązkiem sądu miała miejsce i została przeprowadzona zgodnie z kryteriami określonymi w art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu pierwszej instancji (wyroki NSA: z 14 marca 2012 r., II FSK 1619/10; z 9 grudnia 2012 r., II FSK 2699/12, z 11 marca 2015 r., II GSK 810/14, z 16 lutego 2018 r., II FSK 407/16 - CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów określnych w art. 141 § 4 P.p.s.a. i co szczególnie istotne, budzi poważne wątpliwości, czy Sąd pierwszej instancji rzeczywiście przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, czy też miała ona charakter jedynie pozorny. Przede wszystkim Sąd nie wskazał jaki stan faktyczny przyjął jako miarodajny w niniejszej sprawie, o czym wspomniano na wstępie. Nie sposób bowiem przyjąć, iż ów stan faktyczny został ujęty w tym fragmencie wyroku, w którym mowa jest o udziale kontrahentów skarżącego w tworzeniu łańcucha podmiotów, których celem działania było wyłudzenie kwot podatku VAT należnego. Takie stwierdzenie może być jedynie konkluzją zbudowaną w oparciu o stan faktyczny odtworzony na podstawie konkretnych dowodów. Natomiast Sąd nie wskazał żadnych dowodów, które uzasadniają taką tezę (konkluzję). Nie przedstawił mechanizmu działania owego "łańcucha" podmiotów oraz roli skarżącego w tym mechanizmie, wynikającej z konkretnych dowodów. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku informacja, bo tak należy postrzegać uwagę Sądu, iż "Ustalenie stanu faktycznego oparte zostało w znacznym stopniu o materiał dowodowy z zeznań świadków [...]", nie może zastąpić analizy konkretnych dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd za miarodajne. Nie jest też wystarczające stwierdzenie, iż jeden z dowodów – zeznania J. D. - zostały prawidłowo ocenione przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy składał on sprzeczne zeznania. Owa sprzeczność zeznań J. D., którym to zeznaniom, jak się wydaje, Sąd pierwszej instancji przypisał kluczowe znaczenie - bo wspomniał tylko o tym jednym konkretnym dowodzie - obligowała Sąd do ich wnikliwej analizy oraz przedstawienia własnego toku rozumowania, który doprowadził Sąd do konkluzji, iż stanowisko organów podatkowych w tym zakresie jest prawidłowe. Tymczasem Sąd zamiast takiej analizy własnej, powtórzył stanowisko organu odwoławczego i jego wnioski wywiedzione z tych zeznań, wraz z przyjętym przez ten organ domniemaniem co do przyczyny zmiany zeznań przez J.D. Jednak powtórzenie stanowiska organu, które zostało przedstawione w takim samym brzmieniu we wcześniejszej (historycznej) części uzasadnienia wyroku, nie może stanowić świadectwa o dokonaniu jego kontroli przez Sąd. Zauważenia wymaga, iż w sytuacji sprzecznych zeznań nie jest możliwe tylko i wyłącznie w oparciu o nie, przyznanie wiarygodności jednej z ich wersji, bez innych źródeł dowodowych. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, do którego odwołały się dokonując oceny zeznań J. D. Rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe poprzez pryzmat zgromadzonych w sprawie dowodów. Takiej kontroli Sąd nie mógł dokonać powołując się wyłącznie na jeden z dowodów występujących w aktach sprawy, jak już powiedziano, nawet nie poddając go własnej ocenie. Reasumując stwierdzić należy, że rozważania Sądu pierwszej instancji są bardzo ogólne, sprowadzają się właściwie do oceny wniosków wyciągniętych przez organy podatkowe w oderwaniu od dowodów, które zostały zgromadzone w sprawie. Sąd w ogóle nie poddał merytorycznej ocenie, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadności wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wykazanych na fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Podobnie, jak ogólnikowo została oceniona zaskarżona decyzja, tak też uzasadniona została odmowa przeprowadzenia przez Sąd dowodów z dokumentów wskazanych w piśmie procesowym wniesionym przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem, jakie dowody i w jakiej sytuacji mogą być uwzględnione przez sąd i ograniczył się do niczego niewyjaśniającego stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły wyjątkowe okoliczności uzasadniające przeprowadzenie dowodu z dokumentów przez sąd. Sąd nie wyjaśnił nawet, dlaczego uznał, że przedłożone dowody nie są niezbędne oraz czy uznał, iż przeprowadzenie tego dowodu mogłoby spowodować nadmierne przedłużenie postępowania. Wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku powodują, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz zweryfikować podniesionych w niej argumentów na podstawie zaskarżonego wyroku. Ich weryfikacja wymagałaby dokonania kontroli zaskarżonej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny, co pozostaje w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego. Zgodnie z tą zasadą decyzję najpierw powinien skontrolować Sąd pierwszej instancji w taki sposób, aby nie było wątpliwości, że kontrola ta objęła wszystkie elementy składające się na legalność owej decyzji, czemu powinno towarzyszyć (w znaczeniu "musi") danie właściwego wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Tylko wtedy można mówić o zachowaniu prawidłowej realizacji funkcji przypisanych każdemu ze wspomnianych Sądów. Jak już stwierdzono na wstępie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniło standardu z art. 141 § 4 P.p.s.a., dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Rzeczą tego Sądu będzie dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem art. 3 § 1 i art. 134 P.p.s.a., co powinno znaleźć odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku, czyli spełniającym wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Ponieważ sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, traci na znaczeniu zarzut naruszenia art. 66 § 1 P.p.s.a. Skarżący będzie miał bowiem możliwość wypowiedzenia się odnośnie do wszystkich pism procesowych złożonych przez organ. Poza tym zauważenia wymaga, iż wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. zarzut ten nie został należycie uzasadniony w skardze kasacyjnej. Nie wystarczy bowiem stwierdzenie, jak to uczyniono, iż naruszenie tego przepisu miało istotny wpływ na wynik sprawy, ale konieczne jest wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, iż skarżący nie mógł odnieść się do pisma organu, ponieważ Sąd naruszył art. 66 § 1 P.p.s.a., sama w sobie nie oznacza, iż zarzucane naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Należało wykazać, iż pismo to zawierało np. treści, które dotychczas nie były znane skarżącemu, a które miały istotne znaczenie w sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.