III SA/Po 457/21

SENTENCJA Dnia 12 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2021 roku sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na postanowienie dotyczące pozostawienia podania bez rozpatrzenia oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020 poz. 1325 ze zm.), w związku ze złożeniem przez Wielobranżowe Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o. zażalenia z dnia [...] grudnia 2018 r. (wpływ do organu - [...] grudnia 2020 r.), na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 251/19 z dnia 19 września 2019 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I GSK 2241/19, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność ww. zażalenia. W uzasadnieniu powyższego postanowienia wskazano, że w dniu [...] października 2017 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek Wielobranżowego Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. o przeksięgowanie wpłat z tytułu podatku akcyzowego w łącznej wysokości [...] zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wynikających z deklaracji [...] Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek. W dniu [...] grudnia 2018 r. do Urzędu Skarbowego [...] wpłynęło pismo Wielobranżowego Przedsiębiorstwa "[...]" Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2018 r. zatytułowane "skarga", zawierające żądanie uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. W dniu [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], działając na podstawie art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, wydał postanowienie nr [...] [...], którym pozostawił bez rozpatrzenia pismo "[...]" spółka z o.o. z dnia [...] grudnia 2018 r. Strona nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej zażalenie z dnia [...] stycznia 2019 r. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. strona uzupełniła powyższe zażalenie. W dniu [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła skargę z dnia [...] marca 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wyrokiem z dnia 19 września 2019 r. o sygnaturze III SA/Po 251/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. nr [...] [...] albowiem w aktach sprawy brak było zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., zatem postanowienie to nie jest ostateczne. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 czerwca 2020 r. sygn. akt I GSK 2241/19 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłał zażalenie Wielobranżowego Przedsiębiorstwa "[...]" z dnia [...] grudnia 2018 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] W przedmiotowym zażaleniu strona podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] mylnie dokonuje interpretacji prawa krajowego w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym na podstawie prawa unijnego. Mając na uwadze prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt III SA/Po 251/19 z dnia 19 września 2019 r., pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nr [...] przesłał oryginalny egzemplarz postanowienia nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. Ww. pismo doręczone zostało stronie w dniu [...] grudnia 2020 r. W przedmiotowym piśmie organ podatkowy wskazał, że stronie przysługuje środek zaskarżenia w postaci zażalenia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], w terminie 7 dni od jego doręczenia. Strona nie skorzystała z ww. prawa. Następnie organ przywołał treść art. 228 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 236 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa i podkreślił, że bez prawidłowego doręczenia stronie postanowienia nie jest możliwe skuteczne wniesienie zażalenia na postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] stwierdził, że z powyższą sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy, bowiem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] nie zostało doręczone stronie, zatem ww. postanowienie nie weszło do obrotu prawnego. W konsekwencji powyższego nie można było wnieść na to postanowienie zażalenia pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. Skargę na powyższe postanowienie wniosła [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P.. Z treści skargi wynika, że skarżąca żąda uchylenia postanowienia drugoinstancyjnego. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W myśl z art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Stosownie do art. 239 o.p. do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań, a art. 236 § 2 pkt 1 o.p. stanowi, że zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Ani przepisy postępowania administracyjnego, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, w jakim wypadku odwołanie (zażalenie) należy uznać za niedopuszczalne. Kwestia ta była jednak przedmiotem licznych wypowiedzi doktryny, jak również organów ochrony prawnej. W nauce prawa jednolicie przyjmuje się między innymi, że niedopuszczalność wniesienia środka odwoławczego ma miejsce wówczas, gdy dana decyzja czy postanowienie nie podlega zaskarżeniu, a także wtedy, kiedy akt administracyjny nie wszedł do obrotu prawnego wskutek niedoręczenia którejkolwiek ze stron (zob. G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Tom II. Komentarz do art. 104-269, LEX, 2010, wyd. III, teza 2 do art. 134 oraz B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. C.H. Beck, 2011, teza 5 do art. 134). W tej sprawie wypowiadały się także sądy administracyjne. WSA w Warszawie stwierdził, że: "Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, tryb zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji określa O.p., w tym wymagając, aby odwołanie dotyczyło doręczonej decyzji. Zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że postępowanie odwoławcze może się toczyć zanim jeszcze weszła do obrotu prawnego decyzja organu pierwszej instancji. Odwołanie nie może być rozpatrywane od decyzji, która, nie będąc jeszcze doręczoną, nie jest wiążąca dla nikogo, w tym dla organu ją wydającego." (por wyrok WSA w Warszawie z 6.12.2019 r., III SA/Wa 1071/19, LEX nr 2771442). Ponadto WSA w Olsztynie wskazał, że brak skutecznego doręczenia decyzji powoduje, że bieg terminu do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczyna się (por wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19.05.2021 r. I SA/Ol 127/210, Legalis Nr 2585173). Tak więc w sytuacji, gdy strona wnosi środek odwoławczy przed doręczeniem jej indywidualnego aktu administracyjnego nie rozpoczyna się bieg terminu do wniesienia tego środka. Sąd wskazuje, że bez prawidłowego doręczenia stronie postanowienia brak jest normatywnej możliwości złożenia środka zaskarżenia w postaci zażalenia. W niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] nie zostało doręczone stronie. Okoliczność tę przyznał sam organ. Zatem powyższe postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, a w konsekwencji powyższego nie został otwarty termin do zaskarżenia tego postanowienia w drodze zażalenia, które pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. złożyła skarżąca. Takie zażalenie uznać należy za przedwczesne. Jednakże marginalnie podnieść należy – co nie było przedmiotem skargi – że organ winien był doręczyć stronie postanowienie z [...] grudnia 2017 roku ponad 3 lata temu. W myśl art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. (§ 2) Sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Z kolei art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Niewątpliwie o załatwieniu sprawy można mówić dopiero wtedy, gdy do obrotu prawnego weszło rozstrzygnięcie kończące daną sprawę. Tymczasem mimo sporządzenia postanowienia organ II instancji nie doręczył go stronie, a tym samym orzeczenie to nie wywołuje skutków prawnych. Skoro tak, organ winien w jak najkrótszym czasie doręczyć stronie postanowienie z [...] grudnia 2017 roku. Mając powyższe na uwadze skargę oddalono, o czym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono w sentencji wyroku.