I GSK 1209/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.) Protokolant Michał Sikora po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w L. z dnia 18 września 2007 r. sygn. akt III SA/Lu 249/07 w sprawie ze skargi "L. N." Spółki z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. P. na rzecz "L. N." Spółki z o.o. w L. kwotę 300 (trzysta) zł tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt III SA/Lu 249/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] stycznia 2007 r., nr [...] oraz orzekł, że powyższe decyzje nie podlegają wykonaniu. Sąd uznał za miarodajne następujące ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne: W dniu [...] stycznia 2004 r. według dokumentu SAD Nr [...] agencja celna reprezentująca "L. N." Sp. z o.o. z siedzibą w L. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu sprowadzony z Wielkiej Brytanii sok z aloesu. Towar zgłoszono do kodu PCN 1302 19 98 1 obejmującego soki i ekstrakty roślinne z aloesu z obniżoną zerową stawką celną i stawką podatku od towarów i usług 22%. Decyzją z dnia [...] stycznia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej i wykazanej kwoty cła oraz podatku od towarów i usług. Organ zaklasyfikował importowany towar do kodu PCN 2202 90 10 0, ze stawką celną 20%. W ocenie organu celnego klasyfikacja dokonana przez importera nie jest prawidłowa, ponieważ zgodnie z wyjaśnieniami do pozycji 1302 taryfy celnej (tom I załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - Dz. U. Nr 74 poz. 830 z 1999 r.), "soki i ekstrakty roślinne objęte niniejszą pozycją są zazwyczaj surowcami do wytwarzania różnych produktów. Są one wyłączone z niniejszej pozycji, gdyż ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd." Na prawidłowość powyższej klasyfikacji wskazują również decyzje klasyfikacyjne nr 4 i nr 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC). Zgodnie z decyzją nr 4 - "Aloe Vera Juice" to sok w postaci płynu, pakowany w pojemniki z tworzywa sztucznego (np. 1L), zawierający 95% czystego, stabilizowanego żelu aloe vera oraz 5% soku cytrynowego. Stosowany jako napój poprawiający stan zdrowia, obniżający poziom cholesterolu, pomocny w leczeniu astmy, wrzodów, obstrukcji, przeziębień, niestrawności, biegunki itp. Zalecany w dawkach 120 ml dwa razy dziennie - klasyfikowany do pozycji 2202 90 Taryfy celnej. Zgodnie z decyzją nr 6 - "Aloe Vera Drinking Gel - Pure" to żel do picia, czysty w postaci płynu, pakowany w butelki z tworzywa sztucznego (np. 1L), zawierający 99,7% czystego żelu aloes vera oraz małe ilości benzoesanu sodu, sorbitanianu potasu i kwasu cytrynowego. Stosowany jest jako napój poprawiający stan zdrowia, poprawia odporność organizmu na przeziębienia i daje ulgę w niedomaganiach układu pokarmowego takich jak obstrukcja i niestrawność, zawiera bogaty zestaw witamin, minerałów, enzymów i aminokwasów. Zalecane 25 do 50 ml dziennie - klasyfikowany do pozycji 2202 90. Orzekając na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu celnego I instancji. Po rozpatrzeniu skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznał, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo. Odnosząc się do oceny przyjętej przez organy celne klasyfikacji taryfowej, Sąd podzielił stanowisko skarżącej, która zaklasyfikowała importowany towar do 1302 19 98 1. Sekcja II Taryfy celnej dotyczy produktów pochodzenia roślinnego, przy czym jej dział 13 obejmuje następujące towary: szelak; gumy, żywice oraz pozostałe soki i ekstrakty roślinne. Umieszczona w tym dziale pozycja 1302 obejmuje: soki i ekstrakty roślinne; substancje pektynowe, pektyniany i pektany; agar-agar i pozostałe śluzy i zagęszczacze, nawet modyfikowane, pochodzące z produktów roślinnych. Przypisana do tej pozycji podpozycja 1302 19 98 1 obejmuje wszystkie przypisane do pozycji 1302 produkty pochodzące z quassia amara, aloesu i manny. Jak wynika z wyjaśnienia do pozycji 1302 Taryfy celnej, wskazana pozycja obejmuje soki i ekstrakty (produkty roślinne zazwyczaj uzyskiwane przez naturalny wyciek lub nacięcie, albo ekstrahowane rozpuszczalnikami), pod warunkiem, że nie są one wymienione lub objęte w bardziej szczegółowych pozycjach Nomenklatury, przy czym w przypadku aloesu chodzi o zagęszczony sok o bardzo gorzkim smaku, otrzymywany z wielu odmian rośliny o tej samej nazwie. Istotne jest zatem, że soki roślinne są zazwyczaj zagęszczane lub skrzepnięte zaś ekstrakty mogą występować w postaci płynnej, pasty lub stałej, przy czym zazwyczaj są surowcami do wytwarzania różnych produktów. Są one wyłączone z pozycji 1302, gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. Ustalenia faktyczne, na których oparły się organy obu instancji, w ocenie Sądu, nie dają podstaw do przyjęcia, że importowany sok z aloesu zawiera jakikolwiek dodatek innych substancji, poza środkami konserwującymi, a więc brak jest przesłanki do wyłączenia tego soku z pozycji 1302 Taryfy celnej przy zastosowaniu kryterium dodawania innych substancji w celu uzyskania cech produktu spożywczego. Przyjęty przez organy celne kod PCN 2202 90 10 0 obejmuje wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innej substancji słodzącej lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych objętych pozycją 2009, niezawierające produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 lub tłuszczu uzyskanego z produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404. Z wyjaśnienia do pozycji 2202 90 Taryfy celnej wynika, że obejmuje ona inne napoje bezalkoholowe z wyjątkiem soków owocowych lub warzywnych objętych pozycją 2009 - przeznaczonych lub nie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Zdaniem organów obu instancji "produkt Aloe Vera Juice, który przeznaczony jest do bezpośredniego spożycia w określonej ilości, nierozcieńczony lub z dodatkiem wody lub soku w pełni wypełnia warunki klasyfikacji do pozycji 2202." Odnośnie Decyzji Komitetu Systemu Zharmonizowanego, Sąd I instancji wyjaśnił, że obie powoływane decyzje dotyczą towarów importowanych w stanie wprost nadającym się do sprzedaży detalicznej. Żadną miarą nie można więc tej klasyfikacji zastosować do towaru importowanego przez skarżącą, który sprowadzono w pojemnikach o pojemności 1000 litrów każdy. Ponadto decyzje te spełniają jedynie funkcję pomocniczą i nie mają normatywnej mocy wiążącej, co jest wynikiem braku odpowiedniej regulacji w Międzynarodowej Konwencji z dnia 14 czerwca 1983 r. w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (Dz .U. z 1997 r., nr 11, poz. 62). Dyrektor Izby Celnej w B. P. w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego zmianę i oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego według norm przepisanych w tym o kosztach zastępstwa prawnego. Organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 13 § 1, § 5, § 6 i § 7, ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2003 r., Nr 219, poz. 2153 ze zm.) w zw. z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, że dla dopuszczonego do obrotu sprowadzonego z Wielkiej Brytanii soku z aloesu prawidłowym kodem jest kod PCN 1302 19 98 1, podczas gdy mając na uwadze powyższe przepisy właściwym kodem jest kod PCN 2202 90 10 0; - art. 3 i art. 8 ust. 2 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemy oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 11, poz. 62) poprzez błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że decyzje nr 4 i nr 6 Komitetu Systemy Zharmonizowanego będącego w istocie informacjami posiadającymi charakter doradczy nie mają mocy wiążącej (normatywnej) pomimo posiadania przez powyższą Konwencję statusu umowy międzynarodowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko dotyczące prawidłowości klasyfikacji soku aloesowego do kodu 2202 90 10 0. O klasyfikacji taryfowej decyduje bowiem przeznaczenie towaru do bezpośredniego spożycia. Pozycja 1302 19 98 1 obejmuje soki i ekstrakty z aloesu, które są zazwyczaj surowcami do wytwarzania różnych produktów. Wyłączone są z niniejszej pozycji, gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych lub leków. Z uwagi na to, że importowany sok aloesowy stosowany jest do bezpośredniego spożycia bez rozcieńczenia lub po rozcieńczeniu, to wskazana przez organ pozycja 2202 90 10 0 obejmująca pozostałe napoje bezalkoholowe inne niż soku owocowe lub warzywne, jest właściwa. Organ podkreślił, że klasyfikacja taryfowa importowanego towaru została dokonana w oparciu o 1 Regułę Interpretacyjną Nomenklatury Scalonej oraz wyjaśnienia do Taryfy celnej. Stanowisko prezentowane przez organy celne w kwestii spornej klasyfikacji znajduje również potwierdzenie prawomocnych decyzjach klasyfikacyjnych nr 4 i nr 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HS). Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu, iż sposób pakowania importowanego towaru to okoliczność przesądzająca o niedopuszczalności stosowania przy klasyfikacji decyzji nr 4 i nr 6. Zarówno w brzmieniu pozycji, jak i w uwagach i wyjaśnieniach, klasyfikacji do pozycji 2202 90 nie uzależniono od faktu, by sok aloesowy był importowany w pojemnikach wprost nadających się do sprzedaży detalicznej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L. N. Sp. z o.o. wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionej podstawy. Istota sporu wytyczonego postawionymi w niej zarzutami sprowadza się do rozstrzygnięcia o klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu według dokumentu SAD Nr [...]. Z niekwestionowanych ustaleń przyjętych w tym zakresie przez organy celne wynika, że spółka L. N. sprowadziła z Wielkiej Brytanii sok z aloesu zawierający 99,7 % czystego soku z aloesu i substancje konserwujące: benzoesan sodu, siarczyn potasu, sorbitian potasu i kwas askorbinowy. Skład towaru ma decydujące znaczenie prawne dla dalszych rozważań nad zasadnością obydwu postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. W myśl wiążących dla rozpoznawanej sprawy przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153 ze zm.) pozycja 1302 obejmuje m.in. soki i ekstrakty roślinne, z kolei przypisana do tej pozycji podpozycja 1302 19 98 1 obejmuje m.in. wszystkie przypisane do tej pozycji produkty pochodzące z aloesu. W wydanym w oparciu o art. 13 § 7 Kodeksu celnego rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830), zwanego dalej wyjaśnieniami do Taryfy celnej, w Sekcji II obejmującej produkty pochodzenia roślinnego, normodawca w dziale 13, pozycji 1302 umieścił soki i ekstrakty roślinne wskazując, że "soki i ekstrakty klasyfikowane do niniejszej pozycji obejmują m.in. aloes, zagęszczony sok o bardzo gorzkim smaku, otrzymywany z wielu odmian rośliny o tej samej nazwie (rodzina Liliaceae)". Stosownie do uwag wyjaśniających omawiana pozycja obejmuje soki i ekstrakty (produkty roślinne zazwyczaj uzyskiwane przez naturalny wyciek lub nacięcie, albo ekstrahowane rozpuszczalnikiem), które są zazwyczaj surowcami do wytwarzania różnych produktów. Użycie określenia "zazwyczaj" wskazuje, że nie jest to warunek konieczny dla prawidłowego dokonania klasyfikacji taryfowej soku z aloesu, o którym mowa w podpozycji 1302 19 98 1 Taryfy celnej. Klasyfikowanie soków i ekstraktów roślinnych wymienionych w pozycji 1302 do tej pozycji prawodawca wyłączył w dwóch wypadkach. Po pierwsze wówczas, gdy ze względu na dodatek innych substancji nabierają cech produktów spożywczych, leków itd. (str. 120 tomu I załącznika do wyjaśnień do Taryfy celnej). Po wtóre wtedy, gdy są one wymienione lub objęte w bardziej szczegółowych pozycjach Nomenklatury (tamże str. 118), przy czym w tym wypadku rozporządzenie zawiera zamknięty katalog produktów roślinnych objętych klasyfikacją do bardziej szczegółowych pozycji Nomenklatury umieszczony na końcu części (A) uwagi wyjaśniającej (str.121). Sokami objętymi klasyfikacją do bardziej szczegółowych pozycji Nomenklatury, zgodnie z tym katalogiem są soki (i ekstrakty) roślinne stanowiące napoje alkoholowe (dział 22). Pozostałe produkty roślinne wymienione w omawianym katalogu nie odnoszą się do soków. W świetle przywołanych uregulowań wyjaśnień do Taryfy celnej, zagęszczony sok z aloesu tylko wówczas nie podlegałby klasyfikacji do pozycji 1302, gdyby ze względu na dodatek innych substancji miał cechy produktu spożywczego, leku itp., bądź wtedy, gdyby stanowił napój alkoholowy. Jak już wcześniej wskazano, objęty zgłoszeniem sok z aloesu nie zawierał żadnych dodatków, poza substancjami konserwującymi, nie był też napojem alkoholowym. Nie zachodziła zatem żadna z omawianych przesłanek uprawniających do wyłączenia tego towaru z klasyfikacji do kodu PCN 1302 19 98 1. Natomiast za nieznajdującą uzasadnienia prawnego należało uznać przesłankę przeznaczenia towaru "do bezpośredniego spożycia", jaką przyjęły organy celne w rozpoznawanej sprawie. Z tych powodów za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów powołanych w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej. Natomiast dla oceny zasadności drugiego z zarzutów istotne znaczenie ma ustalenie, czy w rozpoznawanej sprawie mogły mieć zastosowanie decyzje nr 4 i 6 Komitetu Systemu Zharmonizowanego podjęte na 21 sesji w marcu 1998 r. Pierwsza z wymienionych decyzji dotyczy preparatu Aloe Vera w postaci płynu zawierającego 95 % czystego, stabilizowanego żelu aloe vera oraz 5 % soku cytrynowego. Natomiast decyzja nr 6 obejmuje żel do picia – czysty w postaci płynu (...), zawierający 99,7 % czystego żelu aloe vera oraz małe ilości benzoesanu sodu, sorbinianu potasu i kwasu cytrynowego". Obie decyzję dotyczą więc płynu składającego się z żelu aloe vera i soku cytrynowego (w różnej proporcji). Wymaga więc jeszcze raz przypomnienia, że towar zgłoszony przez spółkę do kodu PCN 1302 19 98 1 zawierał 99,7 % czystego soku z aloesu i substancje konserwujące: benzoesan sodu, siarczyn potasu, sorbitian potasu i kwas askorbinowy. W jego składzie nie było soku cytrynowego, ani czystego żelu aloe vera (w przypadku decyzji nr 4 czystego i stabilizowanego). W tej sytuacji, wbrew temu, co twierdzi skarżący organ, opisane w decyzjach Komitetu Systemu Zharmonizowanego produkty nie są analogiczne jak aloe vera będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie (uzasadnienie decyzji organu odwoławczego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. zwrócił nadto uwagę na kolejną różnicę, a mianowicie, że decyzje HSC dotyczą towarów importowanych w stanie wprost nadającym się do sprzedaży detalicznej. Uwzględniając wszystkie różnice występujące pomiędzy produktami opisanymi w decyzji nr 4 i nr 6, a towarem objętym przedmiotowym zgłoszeniem przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania przepisy przytoczone w omawianym zarzucie skargi kasacyjnej, co czyni również i ten zarzut nieusprawiedliwionym. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 207 § 2 p.p.s.a.