II FSK 2479/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 54/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 54/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. sp. z o. o. z siedzibą w P. (Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) – dalej jako: "p.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła Spółka. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: b) art. 153 w zw. z art. 193 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niepełne uwzględnienie przez WSA w Warszawie wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania - wyrażonych w wyroku sądu drugiej instancji z dnia 26 października 2017 r. (sygn. akt II FSK 2497/15) - poprzez nie odniesienie się w sposób wyczerpujący do zarzutów skargi i argumentacji Spółki, w szczególności w zakresie analizy spełnienia przesłanek zaliczenia wydatków poniesionych przez Spółkę na opłaty licencyjne do kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm) – dalej jako: "u.p.d.o.p."; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1, art. 151, w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "O.p." poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki na decyzję organu, w sytuacji w której zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 i art. 127 O.p., polegającym w szczególności na: - braku przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego (dowodowego) co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia za sublicencję patentu należnego brytyjskiej spółce powiązanej; - oparciu się w powyższym zakresie na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w odrębnym postępowaniu, dotyczącym rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za inny okres, tj. za 2003 r., prowadzonym w szczególnym trybie, w którym Spółka nie miała zapewnionego czynnego udziału; - braku uwzględnienia wyjaśnień Spółki składanych w toku prowadzonego postępowania co do związku wydatków na opłaty licencyjne z przychodami 2002 r. i 2003 r.; - braku dokonania przez organ własnych ustaleń oraz niezależnej analizy w zakresie racjonalności i gospodarczego uzasadnienia poniesienia przez Spółkę wydatków w postaci opłat licencyjnych, jak również brak uwzględnienia wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania co do uzasadnienia ekonomicznego poniesienia ww. wydatków - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji pozbawiającej Spółkę prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków spełniających wszystkie warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 O.p. - poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki na decyzję organu, w sytuacji, w której w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego (dochodu) za rok 2007 przysługującego Spółce prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. (Konwencja) , w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. - poprzez dokonanie wadliwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki na decyzję organu, w sytuacji w której organ rozstrzygnął o zaliczeniu wydatków poniesionych przez Spółkę na opłaty licencyjne do kosztów uzyskania przychodów oraz zakwalifikował przedmiotowe wydatki na opłaty licencyjne jako dystrybucję zysków w oparciu art. 9 Konwencji, podczas gdy przepis ten umożliwia tylko oszacowanie wielkości przychodów podatników, których przychód został zaniżony ze względu na przyjęcie nie rynkowych warunków w umowach z podmiotami powiązanymi; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki poniesione na opłaty licencyjne przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego T. Ltd. (dalej: X.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy występujące w sprawie okoliczności jednoznacznie wskazywały, że przedmiotowe wydatki spełniały wszystkie warunki konieczne do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu, w szczególności ich poniesienie było racjonalne z perspektywy prowadzonej działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.; 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a; 3) rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Ocena zarzutu naruszenia art. 153 w zw. z art. 193 i art. 141 § 1 p.p.s.a. wymaga wskazania, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2497/15 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2017/14, mocą którego Sąd I instancji oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł i stwierdził, że: tak sporządzone uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji i stwierdzenie, czy dokonał on kontroli legalności kwestionowanej decyzji zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz w art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. W konsekwencji uchybienie przepisowi art. 141 § 4 p.p.s.a. ma taki charakter, który uniemożliwia dokonanie pełnej kontroli instancyjnej wyroku Sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej byłoby przedwczesne. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji przeprowadzi pełną kontrolę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem powyższych uwag. W pierwszym rzędzie oceni kompletność przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz prawidłowość poczynionych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych na tle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a następnie dokona oceny zasadności zastosowania prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę sprostał zaleceniom sformułowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny; Sąd I instancji wskazał i wyjaśnił, że ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy znajdują uzasadnienie w dostatecznie zebranym materiale dowodowym, zaś ocena tego materiału odpowiada kryteriom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, następnie uznał, że w świetle tak ustalonego stanu faktycznego zasadnie odmówiono uznania spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów. Sąd I instancji przedstawił także w sposób wyczerpujący stanowisko w zakresie, w jakim zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do sposobu rozliczenia straty wykazanej przez Spółkę w rozliczeniu za rok 2005. Dodać należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. tj. zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Na marginesie należy odnotować, że w ramach analizowanego zarzutu strona skarżąca kwestionuje prawidłowość wykonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaleceń zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r. W tym kontekście, żądając uznania, że Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał zalecenia zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca powinna wskazać przepis art. 190 p.p.s.a., który wprost odnosi się do sytuacji procesowej zaistniałej w przedmiotowej sprawie. Niemniej jednak przywołane w ramach analizowanej podstawy kasacyjnej przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu ze wspierającym ten zarzut uzasadnieniem pozwalają jednoznacznie określić jaki jest przedmiot i zakres stawianego zarzutu. To zaś, w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt I OPS 10/09 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl) pozwala na merytoryczną ocenę zarzutu. Należy podkreślić, że w myśl regulacji zawartej w art. 190 p.p.s.a. nie może budzić wątpliwości, że obowiązkiem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten Sąd, jest najpierw ustalenie, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy. Następnie Sąd II instancji jest zobligowany do oceny zarzutów skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym podważają stanowisko Sądu I instancji w dwóch obszarach. Podnosi się, że Sąd I instancji wadliwie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że wypłacona w 2007 r. przez Spółkę na rzecz T.Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii (X.) kwota stanowiąca rozliczenie płatności z tytułu udzielonej przez X. sublicencji na patent nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów, oraz że błędnie nie rozliczono w 2007 r. straty wynikającej z rozliczenia podatkowego Spółki za rok 2005 w wysokości pozwalającej na ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie 0 zł. W zakresie pierwszej kwestii spornej należy zauważyć, że organy podatkowe uznały, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7 617 848,87 zł stanowiącą wydatek na rozliczenie z tytułu opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu z X. w latach 2002 i 2003. Sąd I instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w tym zakresie wskazał m. in, że: Skoro zatem przedmiot porozumienia między administracją polską i brytyjską stanowi rok 2003 r. a także wzajemne relacje w zakresie zysków między Skarżącą a X. [uwzględnienie zysków Skarżącej w kwocie 30 160 908 zł wyłącznie w Zjednoczonym Królestwie, tj. u podmiotu X.], zaś Skarżąca uważa, że poniesione przez nią na rzecz X. wydatki miały związek z jej przychodami uzyskanymi w 2003 r. a przychody te osiągała ze świadczenia na rzecz X. usług replikacji płyt DVD, to definitywne ustalenia dokonane na szczeblu administracji obu krajów [Uzgodniony Protokół przesłany administracji brytyjskiej 17 października 2011 r.] nie mogły być pominięte przez organ przy dokonywaniu ustaleń. W dalszej kolejności Sąd I instancji argumentował: W ocenie Sądu, jeśli jest tak, jak twierdzi Skarżąca, że sporny wydatek na opłaty licencyjne poniesiony wobec X. dotyczy przychodów osiągniętych przez Skarżącą w 2003 r., zaś przychody te Skarżąca w 2003 r. uzyskiwała ze świadczenia na rzecz X. usług replikacji płyt DVD, to Uzgodniony Protokół między przedstawicielami polskiego Ministra Finansów oraz Ministerstwa Finansów Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przesłany 17 października 2011 r. w relacjach między tymi podmiotami przesądził już wzajemny podział zysków do opodatkowania, a zatem z uwzględnieniem, w relacjach między tymi podmiotami, ewentualnych kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2003 r. Kwestią o podstawowym w tym miejscu znaczeniu jest ustalenie, jaki charakter procesowy w ramach niniejszego postępowania ma uzgodniony protokół polskiej i brytyjskiej administracji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przyjąć, że ma on charakter dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p. Powołany przepis stanowi, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W piśmiennictwie wskazuje się, że ustawodawca podatkowy nie definiuje pojęcia dokumentu. Z treści art. 194 § 1 i 2 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. (Brolik J., Dowgier R., Etel L., Kosikowski C., Popławski M., Presnarowicz S., Stachurski W., Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. V. LEX 2013). Analizując zarówno formę jak i treść protokołu uzgodnień pomiędzy polską i brytyjską administracją podatkową należy dojść do wniosku, że jest to dokument sporządzony w formie określonej przepisami prawa, sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (został podpisany przez upoważnione osoby), które na podstawie odrębnych przepisów uprawnione zostały do jego wydania (sporządzenia). W konsekwencji, przyjąć należy, że protokół stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Dostrzec ponadto należy, że protokół uzgodnień rozstrzygał m. in. o kwestiach tożsamych z zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie tj. uznaniem przez Spółkę wydatków z tytułu udzielnych sublicencji za koszt uzyskania przychodów. Strona skarżąca aby skutecznie zakwestionować ustalenia faktyczne poczynione w oparciu o protokół uzgodnień powinna sformułować adekwatną podstawę kasacyjną tj. przepis art. 194 § 1 i § 3 O.p. w powiązaniu z właściwym przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Brak takiego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim Sąd I instancji zaaprobował prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy w oparciu o protokół ustaleń. W takiej sytuacji wobec braku ustaleń faktycznych, z których wynikałoby, że ustalenia zawarte w protokole nie są adekwatne do sprawy niniejszej i wobec braku zakwestionowanie tego dowodu poprzez zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należało przyjąć stan faktyczny zgodny z tym, co ustaliły organy podatkowe i zaaprobował Sąd I instancji. Podnoszony przez Spółkę argument, że protokół uzgodnień został sporządzony w odrębnym postępowaniu, bez udziału strony jest nieistotny, albowiem okoliczności te, co do zasady nie dyskwalifikują dokumentu urzędowego. Z natury rzeczy dokument urzędowy wykorzystywany jako dowód w ramach danego postępowania jest sporządzony w innym postępowaniu, zaś czynny udział strony w tym innym postępowaniu, jak i ewentualnie inne wadliwości tego postępowania, które mogły mieć wpływ na treść tego dokumentu wobec braku zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i § 3 O.p. nie może być przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważany jako wadliwość rozstrzygnięcia Sądu I instancji. Należy także odnieść się do twierdzenia, że procedura porozumiewania administracji podatkowych jest procedurą pozostająca poza prawem wewnętrznym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w aspekcie oceny legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, istotne jest ustalenie, czy procedura porozumiewania znajduje swoją podstawę prawną w obowiązującym w Polsce porządku prawnym. Trzeba więc stwierdzić, że procedura porozumiewawcza została przeprowadzona w oparciu o postanowienia Konwencji ratyfikowanej przez Polskę i ogłoszonej w Dzienniku Ustaw. Stosownie więc do treści art. 91 ust. 1 Konstytucji RP stanowi cześć krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana. W konsekwencji przedstawionych wyżej uwag należy stwierdzić, że skoro organy nie stwierdziły w toku postępowania okoliczności prawnie relewantnych, które podważałyby stanowisko przyjęte w protokole, względnie okoliczności, które to stanowisko czyniłyby nieaktualnym, to w zasadzie nie miały możliwości odmiennej oceny tożsamego stanu faktycznego zarówno w odniesieniu do roku 2002 jak i 2003. Wobec prawidłowego zaaprobowania przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy czym należy podkreślić, że to właśnie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowił materialną podstawę wyłączenia opłat z tytułu sublicencji z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 O.p. co miało polegać na nie dostrzeżeniu przez Sąd I instancji wadliwego działania organów podatkowych a to poprzez nieuwzględnienie w decyzji przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2007 przysługującego Spółce prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że Spółka za rok 2005 wykazała stratę w wysokości 561 379,53 zł. Strata ta została rozliczona przez Spółkę w taki sposób, że do rozliczenia w roku 2007 pozostała kwota 28 598 809,99 zł i o taką wysokość straty organy pomniejszyły dochód do opodatkowania Spółki za rok 2007. Naczelny Sąd Administracyjny podziela co do zasady pogląd Spółki, że organ podatkowy powinien uwzględnić w ramach postępowania podatkowego stratę z lat wcześniejszych, ale z tym zastrzeżeniem, że dotyczy to sytuacji, gdy strata ta nie została przez podatnika wcześniej rozliczona na poczet innych lat podatkowych. Podniesiony argument, że Spółka w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji złożyła oświadczenie, że jej wolą jest skorzystanie z prawa do odliczenia straty za 2005 r. w wysokości pozwalającej na określenie podstawy opodatkowania za 2007 r. w wysokości 0 zł nie może być uznany za skuteczny. To strona mając wolę odmiennego rozliczenia straty od pierwotnie dokonanego, powinna złożyć stosowne korekty deklaracji podatkowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.