I SA/Wr 672/12

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi Gminy O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...]r., nr [...]. UZASADNIENIE "A" w O. (dalej jako: Zakład) powstał w dniu 01 października 2006 r. jako zakład budżetowy Gminy O. (dalej jako: skarżąca). Następnie został zarejestrowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. jako podatnik – jednostka nieposiadająca osobowości prawnej – gminna samorządowa jednostka organizacyjna. W dniu 22 grudnia 2011 r. Zakład poinformował organ rejestrowy o zaprzestaniu z dniem 31 grudnia 2011 r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jednoczesnej likwidacji swojego bytu prawnego. We wniosku z dnia 25 stycznia 2012 r. skarżąca wystąpiła o dokonanie aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 Zakładu, podając w nim własny rachunek bankowy, jako rachunek, na który ma być dokonany zwrot naliczonego podatku od towarów i usług, przysługujący zlikwidowanemu Zakładowi. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił skarżącej dokonania aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2 z dnia 25 stycznia 2012 r., dotyczącego Zakładu. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w oparciu o art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity z 2004 r., Dz. U. Nr 269, poz. 681 ze zm., dalej, jako ustawa o NIP), nie jest dopuszczalne zgłoszenie aktualizacyjne o takiej treści. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w zgłoszeniu aktualizacyjnym możliwe jest wskazanie jedynie rachunków bankowych należących do podmiotu, którego dotyczy bezpośrednio wpis w rejestrze. Tym samym nie jest możliwe podanie rachunku bankowego należącego do innego podmiotu, nawet jeżeli jest on podmiotem założycielskim. Jak podkreślił organ, jest to konsekwencją zasady przyjmowanej na gruncie prawa podatkowego, według której zakłady budżetowe są odrębnymi od podmiotu założycielskiego podatnikami. W takiej sytuacji nie jest możliwe dokonanie aktualizacji w imieniu innego podmiotu, zwłaszcza zlikwidowanego, danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Stąd też, jak wskazał dalej organ podatkowy, należało odmówić w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego, jako pochodzącego od podmiotu nieuprawnionego. Jako podstawę dla tego rozstrzygnięcia wskazał organ art. 165a w zw. z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z dnia 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.), W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca podniosła zarzut naruszenia: a) art. 165 a i 216 O.p.; b) art. 5 ust. 3 ustawy o NIP; c) naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu – art. 121 – art. 123 oraz art. 200 i art. 207 O.p.; a także d) nieskorzystania przy rozpatrywaniu sprawy z art. 93b O.p.; W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że aktualizacja zgłoszenia aktualizacyjnego ma charakter materialny, a nie procesowy, wobec czego rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie powinno zapaść w formie decyzji administracyjnej, co pozwoliłoby jej wziąć czynny udział w sprawie. Podniosła także kwestię swojego następstwa prawnego po zlikwidowanym Zakładzie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, odniósł się w pierwszym rzędzie do kwestii następstwa prawnego skarżącej po Zakładzie, wskazując, że zgodnie z art. 12 ustawy o NIP, nadany podatnikowi NIP, nie przechodzi na jego następcę prawnego, z zastrzeżeniem przypadków przekształcenia się przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, czy wreszcie spółki cywilnej lub spółki handlowej w inną spółkę handlową. Następnie organ powołał się na art. 12 ust. 2 ustawy o NIP, podkreślając, że poza wskazanymi wyjątkami, w przypadku ustania bytu pranego podatnika nadany NIP wygasa. Tym samym użycie przez skarżącą NIP Zakładu w zgłoszeniu aktualizacyjnym z dnia 25 stycznia 2012 r. było sprzeczne z ustawą. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 93-93b O.p., dotyczące następstwa prawnego. Zauważył bowiem, że choć stosuje się je, na podstawie art. 93b O.p. także do łączenia i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych, to w niniejszej sprawie w miejsce zlikwidowanego Zakładu nie powołano nowego, wyodrębnionego organizacyjnie podmiotu, który by przejął funkcje zlikwidowanej jednostki. Jak dowodził w tym względzie organ odwoławczy, skarżąca na mocy swojej uchwały z dnia 30 listopada 2011 r. zlikwidowała Zakład, przekazując jego zadania pracownikom jednego ze swoich referatów. Stąd też likwidacja Zakładu nie była etapem przekształcenia, w wyniku którego miałby powstać jakiś nowy podmiot. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że o następstwie prawnym można by mówić w niniejszej sprawie tylko wtedy, gdyby w miejsce zlikwidowanego Zakładu powstałby nowy zakład lub spółka, który przejąłby wszystkie jego składniki majątkowe. Na poparcie swoich twierdzeń Dyrektor Izby Skarbowej we W. powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 407/10. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia w sprawie art. 5 ust. 3 ustawy o NIP, wyjaśnił, że wymienione w tym przepisie dane, wymagane przy zgłoszeniu indentyfikacyjnym, w tym rachunki bankowe, muszą dotyczyć zgłaszanego podmiotu. Nie jest zatem dopuszczalne podanie rachunku bankowego, którego posiadaczem nie jest podatnik, którego zgłoszenie aktualizacyjne dotyczy. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, nie jest także możliwe dokonanie aktualizacji danych podmiotu, którego byt prawny ustał. Skoro bowiem NIP takiego podatnika wygasł, to aktualizacja danych w rejestrze [...] [...] jest bezprzedmiotowa. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 165a O.p. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko organu pierwszej instancji jak i skarżącej w tym zakresie było nieprawidłowe. Wniosek aktualizacyjny ma za zadanie realizację obowiązku aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, nałożonego przez art. 9 ust. 1 ustawy o NIP. W wyniku poprawnie złożonej aktualizacji dochodzi do czynności materialno-technicznej, to jest zmiany w rejestrze [...] [...]. Skuteczność zgłoszenia uzależniona jest z kolei od następujących czynników: - złożenia go na odpowiednim formularzu; - pochodzenia od podmiotu uprawnionego do jego złożenia; - złożenia w czasie, gdy podmiot, którego aktualizacja dotyczy, istnieje. Dalej organ wskazał, że brak w zakresie dwóch pierwszych przesłanek podlega konwalidacji, ponieważ organ rejestrowy jest zobowiązany umożliwić podatnikowi wywiązanie się z jego ustawowego obowiązku. Natomiast w przypadku trzeciej przesłanki, organ ten ma obowiązek ustalić, czy podmiot występujący z wnioskiem istnieje i czy w sprawie zachodzi następstwo prawne. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji o braku następstwa prawnego, podniósł jednocześnie, że powołanie się w sprawie na art. 165a O.p. było zbędne. Jak bowiem wskazał, zgłoszenie aktualizacyjne w ogóle nie wszczyna postępowania podatkowego i to nawet wówczas, gdy zgłoszone dane wzbudzają wątpliwości. Organ rejestrowy w tym zakresie nie wydaje żadnego sformalizowanego rozstrzygnięcia, a ewentualne ustalenia poczynione w tym zakresie, wywołują skutek tylko w tym zakresie, w jakim przepis prawa materialnego odnosi się do danych rejestracyjnych. W konsekwencji, jak wskazał organ odwoławczy, zaskarżone postanowienie należałoby uchylić i umorzyć w tym zakresie postępowanie. Nie podjął jednak takiego rozstrzygnięcia, z uwagi na to, że skutek tego działania byłby w istocie ten sam – brak obowiązku wydania aktu administracyjnego o bezprzedmiotowości aktualizacji. W skardze z dnia 14 maja 2012 r. skarżąca kwestionując całość postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzuciła temu rozstrzygnięciu: 1) naruszenie art. 165a i art. 216 O.p. oraz art. 5 ust. 3 ustawy o NIP, poprzez bezzasadne przyjęcie, że podjęcie uchwały Rady z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie likwidacji zakładu budżetowego uniemożliwia aktualizację zgłoszenia NIP w zakresie rachunku bankowego, na którym powinien być dokonany zwrot podatku od towarów i usług na rzecz następcy prawnego – skarżącej, pomimo tego, że likwidacja Zakładu stanowi etap postępowania przekształceniowego zakładu budżetowego; 2) pominięcie art. 93b O.p., który statuuje następstwo prawne w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, co miało miejsce w przypadku Zakładu, i co oznacza, że nadal istnieje prawna możliwość dokonania aktualizacji zgłoszenia w zakresie rachunku bankowego, a skarżąca jako następca prawny może posiadać przymiot strony postępowania także w zakresie aktualizacji; 3) wewnętrzną sprzeczność stanowiska organu pierwszej i drugiej instancji, który w uzasadnieniu postanowienia wskazał, że odmawia wszczęcia postępowania podatkowego, a w sentencji postanowienia wskazał, że odmawia dokonania aktualizacji zgłoszenia aktualizacyjnego NIP- 2, a zatem podjął rozstrzygnięcie merytoryczne, które wymagało formy procesowej decyzji, a nie postanowienia, i w przypadku, którego naruszona została zasada czynnego udziału strony, która nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego materiału i obrony swych praw przed podjęciem decyzji, co prowadzi do naruszenia art. 200, art. 121 – art. 123 oraz art. 207 O.p., które to uchybienia dotyczą również postępowania i rozstrzygnięcia ze strony organu drugiej instancji; 4) błędne uznanie, że zgłoszenie aktualizacyjne NIP nie powinno być rozstrzygnięte w formie decyzji, ani postanowienia, gdy tymczasem organ drugiej instancji sprzecznie do stanowiska zajętego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia przyjął, że właściwą formą rozstrzygnięcia jest wydanie postanowienia. Podnosząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji dotyczy w istocie innego rozstrzygnięcia, niż zawartego w sentencji postanowienia. Odmowa wszczęcia postępowania ma bowiem charakter formalny i dotyczy samego procedowania, natomiast odmowa dokonania aktualizacji ma charakter materialny, wymagając rozstrzygnięcia podjętego w drodze decyzji. Następnie skarżąca podtrzymała swoje stanowisko odnośnie kwestii następstwa prawnego po zlikwidowanym Zakładzie, podkreślając, że następstwo podatkowo-prawne, pod względem podmiotowym nie musi wiązać się z odrębną osobowością prawną, czego przykładem jest art. 93b O.p., pominięty przez organy rejestrowe. Bez wątpienia bowiem, samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają osobowości prawnej i korzystają w obrocie prawnym z osobowości prawnej gminy. Pomimo tego, powołany przepis dopuszcza następstwo prawne po zlikwidowanym zakładzie. Dalej skarżąca powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 407/10, w którym jej zdaniem wyraźnie potwierdzono, że likwidacja samorządowego składu budżetowego to tylko forma - etap przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego. Skarżąca podała też, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z pominięciem specyfiki prawa administracyjnego, a mianowicie tego, w jaki sposób dokonywane są przekształcenia zakładów budżetowych w sytuacji, gdy inny podmiot przejął ich zadania. Skarżąca podniosła bowiem, że użyte w O.p. pojęcia "przejęcia", "łączenia" lub "podziału" wywodzą się z prawa handlowego i nie mogą mieć wprost zastosowania do przekształcenia zakładu budżetowego. W ocenie skarżącej chodzi tu jednak nadal o tę samą zasadę wejścia w prawa i obowiązki innego podmiotu. Na poparcie powyższej tezy wskazała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 07 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 326/09. Wskazując na powyższe, skarżąca stwierdziła, że w sprawie nie można pominąć regulacji art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jednolity z 2011 r., Dz. U Nr 45, poz. 236 ze zm., dalej, jako u.g.k.). Jak stwierdziła, dotyczą one co prawda przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, ale jest w nich mowa również o tym, że zakład budżetowy jest likwidowany. Likwidacja jest etapem, który nie wyłącza następstwa prawnego. Przepis art. 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej stanowi, że spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. W jej ocenie również art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej potwierdza, że likwidacja zakładu budżetowego jest etapem przekształcania jednego podmiotu w drugi. Końcowo skarżąca wskazała na art. 16 pkt. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), który stanowi, że przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji. W jej ocenie, brzmienie tej regulacji potwierdza, że likwidacja jest tylko etapem przekształcenia zakładu budżetowego. Nie ma bowiem możliwości zlikwidowania zakładu budżetowego na kształt spółki prawa handlowego, z czym się wiąże zakończenie jej działalności. Zakład budżetowy realizuje bowiem określony wycinek zadań własnych gminy. Tymczasem gmina nie ma możliwości wstrzymania realizacji zadań własnych, dlatego musi zorganizować wykonywanie tychże zadań w innej formie. Likwidacja zakładu budżetowego jest zatem tylko kwestią wewnętrznej organizacji Gminy, która ma dyskrecjonalną władzę w zakresie organizacji wykonywania zadań własnych. Wyrazem tej władzy jest możliwość utworzenia referatu wewnątrz urzędu gminy, tak jak uczyniła to skarżąca w niniejszej sprawie. Utworzenie takiego referatu musi być jednak poprzedzone likwidacją innej, poprzedniej, formy realizacji zadań własnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej odrzucenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Zatem jedynie naruszenie prawa materialnego lub procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, daje podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity z 2012 r., Dz. U. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi należy stwierdzić, iż zasługuje ona na uwzględnianie, lecz z przyczyn innych, niż wskazane. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o NIP podatnicy, co do zasady są obowiązani do dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego albo organu właściwego na podstawie odrębnych przepisów. Zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie, bez względu na rodzaj oraz liczbę opłacanych przez podatnika podatków, formę opodatkowania, liczbę oraz rodzaje prowadzonej działalności gospodarczej oraz liczbę prowadzonych przedsiębiorstw. Podatnicy podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o NIP, mają obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym stosuje się: 1) odpowiednio przepisy art. 5 ust. 4a; 2) wzory formularzy zgłoszeń aktualizacyjnych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 5 ust. 5 albo formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. W przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o NIP, nadany mu NIP wygasa z mocy prawa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a powołanego przepisu, które w niniejszej sprawie nie występują. W sprawie nie chodzi bowiem o przekształcenie przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, ani o przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową, ani też o wpis spółki cywilnej do rejestru na podstawie art. 26 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z 2001 r. Nr 102, poz. 1117 oraz z 2003 r. Nr 49, poz. 408 i Nr 229, poz. 2276). Przenosząc to na grunt niniejszej sprawy należy zatem stwierdzić, iż organy obu instancji prawidłowo wywiodły, że zgłoszona przez Gminę O. aktualizacja danych nieistniejącego podmiotu jest nieskuteczna. Należy bowiem podzielić pogląd organów obu instancji, że w przypadku likwidacji Zakładu, polegającej na przejęciu przez Gminę O. zarówno środków pieniężnych jak i rzeczowych nie mamy do czynienia z podatkowym następstwem prawnym, o jakim mowa w art. 93b O.p. O sukcesji podatkowej można bowiem mówić dopiero w przypadku, gdy na skutek reorganizacji samorządowych zakładów budżetowych dochodzi do ich połączenia lub przekształcenia w nową jednostkę organizacyjną, na warunkach określonych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jednolity Dz.U. z 2011 Nr 45, poz. 236), a także art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 Nr 157. poz.1240 ze zm. – dalej: u.f.p.), organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami powołanych ustaw. Tworząc samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa: 1) nazwę i siedzibę zakładu; 2) przedmiot jego działalności; 3) źródła przychodów własnych zakładu; 4) stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie; 5) terminy i sposób ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz sposób i terminy rocznych rozliczeń i dokonywania wpłat do budżetu (art. 16 ust. 2 u.f.p.). Likwidując samorządowy zakład budżetowy, podobnie jak w przypadku łączenia, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu (art. 16 ust. 3 i 4 u.f.p.). Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, o ile likwidacja nie jest związana z przekształceniem w inną, nową jednostkę organizacyjną, przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji (art. 16 ust. 5, 6 i 7 u.f.p.). Jak z powyższego wynika w przypadku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną, majątek zlikwidowanego Zakładu, w tym jego należności i zobowiązania, przejmuje nowo utworzona jednostka. W stanie sprawy, zgodnie z uchwałą z dnia [...]r. Nr [...]wszelkie należności i zobowiązania, a także majątek Zakładu oraz zasoby kapitału ludzkiego zostały przejęte przez Gminę O., co wskazuje, że nie doszło ani do powstania nowego podmiotu ani do przekształcenia w inny nowy podmiot. Przyjmując zatem za prawidłowy pogląd organów obu instancji, że Gmina O. nie jest podatkowym następcą prawnym Zakładu, należy w dalszej kolejności odnieść się do zarzutu w kwestii poprawności wydania w sprawie postanowienia zamiast decyzji. Organ pierwszej instancji wydał, na podstawie art. 165a O.p., postanowienie, które notabene jest wewnętrznie sprzeczne. Sentencja postanowienia nie jest adekwatna do wskazanej podstawy prawnej, jak także treści uzasadnienia. Organ z jednej strony odmówił wszczęcia postępowania, a z drugiej strony odmówił dokonania aktualizacji zgłoszenia identyfikacyjnego NIP-2, a więc rozstrzygnął sprawę merytorycznie. Zdaniem organu odwoławczego dostrzeżona nieprawidłowość nie ma większego znaczenia, ponieważ w sprawie brak było w ogóle podstaw do wydania jakiegokolwiek aktu administracyjnego. Stanowisko to jakkolwiek z samego założenia słuszne, to jednak należy zauważyć, iż ważności aktu administracyjnego jest uzależniona od wykazania istnienie podstawy prawnej do jego wydania. Innymi słowy przyjęcie, że w sprawie brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do wydania decyzji czy postanowienia powinno prowadzić do wyeliminowania z obrotu prawnego takiego aktu administracyjnego jako dotkniętego wadą kwalifikowaną, czego organ odwoławczy nie uczynił. Natomiast, odnosząc się bezpośrednio do kwestii zasadniczej, a mianowicie w jaki sposób powinno zostać rozpatrzone zgłoszenie aktualizacyjne, należy wskazać, iż podatnik, jak wcześniej zostało to wywiedzione, z jednej strony ma obowiązek dokonać zgłoszenia identyfikacyjnego, a z drugiej strony dokonywać na bieżąco zgłoszeń aktualizacyjnych danych, włącznie z poinformowaniem o zaprzestaniu prowadzenia działalności na skutek definitywnej likwidacji działalności. Aktualnie obowiązujące przepisy w tej materii nie wymagają dla tych czynności szczególnej formy prawnej. Ustawodawca w tym wypadku zrezygnował z nadania numeru NIP w formie decyzji. Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy o NIP naczelnik urzędu skarbowego wydaje potwierdzenie nadania NIP. Tak więc jedynie w ściśle określonych sytuacji (art. 8c ust. 1 i 2 ustawy o NIP), które nie mają miejsca w niniejszej sprawie, istnieje obowiązek wydania decyzji. W zakresie nieuregulowanym w art. 8b i art. 8c do postępowań w sprawie odmowy nadania NIP i unieważnienia z urzędu nadanego NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu IV O.p. Natomiast w zakresie wydawania potwierdzeń nadania NIP oraz zaświadczeń i informacji o nadanym NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu VIIIa powołanej ustawy. Rozpoznawany przypadek nie mieści się w żadnej z podanych kategorii, a tym samym brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że odmowa dokonania aktualizacji danych rejestrowych powinna nastąpić w formie decyzji. Tym bardziej nie ma podstaw prawnych do uznania postanowienia za właściwą formę zakończenia postępowania w sprawie aktualizacji danych rejestrowych. Postanowienia, co do zasady są podejmowane w toku postępowania i mogą dotyczyć poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 O.p.). Organ pierwszej instancji oparł rozstrzygnięcie na art. 165a w zw. z art. 165 O.p., co jednak należy uznać za nieprawidłowe. Przede wszystkim wypada zauważyć, iż w świetle przepisów ustawy o NIP przepisy dział IV O.p. znajdują odpowiednie zastosowanie jedynie w sprawach nieuregulowanych w art. 8b i art. 8c ustawy o NIP, a więc w sprawach odmowy nadania NIP i unieważnienia z urzędu nadania NIP (art. 8d ustawy o NIP), a więc w sprawach innych niż rozpoznawana. Niezależnie od tego wypada też zauważyć, iż zgodnie z art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Natomiast według art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zatem zastosowanie art. 165a O.p. jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy przepisy wymagają przeprowadzenia postępowania w sprawie czy to z urzędu czy też na wniosek strony. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do wniosku, że każda złożona aktualizacja wszczyna postępowanie w sprawie dokonania zmian w [...] [...], gdy tymczasem czynności te należy kwalifikować jako materialno-techniczne. Podsumowując, organ odwoławczy dostrzegając bezprawność wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji powinien był podjąć działania w celu wyeliminowania go z obrotu prawnego. W tym wypadku nie mamy bowiem jak błędnie przyjął organ odwoławczy z taką sytuacją, w której wskazano nieprawidłową podstawę prawną, czy też podjęto rozstrzygnięcie wprawdzie nieprawidłowe ale w istocie sprowadzające się do tego samego, ale z wydaniem postanowienia bez podstawy prawnej, a więc z naruszeniem prawa. Ponieważ naruszenie to wynika z przyjętej interpretacji wskazanych powyżej przepisów, stąd należało orzec jak w sentencji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji.