II FSK 699/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 779/09 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 699/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 779/09, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.,) dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną przez Z.N. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 sierpnia 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania Z.N., uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 września 2008 r. i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w złożonym za 2003 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) Z.N. wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 180.878,10 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 186.352,64 zł i stratę w kwocie 5.474,54 zł oraz dochód z emerytury/renty w kwocie 23.796,80 zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 1.844,27 zł należny podatek dochodowy wyniósł 2.147 zł. Decyzją z dnia 9 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Z.N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 4.105 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podał, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.N. w 2003 r. był handel detaliczny alkoholem i artykułami spożywczo - przemysłowymi, a przychody z tej działalności ewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o raporty dobowe ze sprzedaży ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej o numerze [...]. Naczelnik podał również, że raporty dobowe, poza danymi dotyczącymi wartości sprzedaży w poszczególnych stawkach VAT, zawierały dodatkowo dane dotyczące ilości sztuk i wartości sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych z danego dnia, zaś sprzedaż ewidencjonowano z podziałem na następujące grupy towarowe: wyroby cukiernicze, wyroby czekoladowe, słonecznik, wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki, lody, grupa G16, grupa G17, przy czym grupy G16 i G17 pojawiały się, gdy ewidencja sprzedaży odbywała się za pomocą kodów. Organ pierwszej instancji wskazał następnie, że w trakcie przeprowadzonej kontroli paragonów fiskalnych stwierdzono, iż paragony nie zawierają informacji jednoznacznie określających sprzedawany towar (brak nazwy asortymentu, masy, objętości). Na paragonach określono jedynie nazwę grupy towarowej, np. "wódka", ilość sprzedaną w sztukach, cenę jednostkową brutto, wartość sprzedaży brutto. W oparciu o raporty dobowe z kasy fiskalnej dokonano podziału sprzedaży z wyszczególnieniem następujących grup towarowych, dla których określono wartość sprzedaży i ilość sprzedanych sztuk, tj. wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki, lody. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Z.N. w 2003 r. osiągnął dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 19.444,03 zł (przychód: 210.219,31 zł, koszty uzyskania przychodu 190.775,28 zł). Podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów ze sprzedaży i zakupu towarów organ uznał za nierzetelną i pominął w tej części jako dowód w sprawie. W ocenie organu pierwszej instancji dowodem nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów było, na podstawie analizy wybranych grup towarowych w oparciu o raporty dobowe z kasy fiskalnej nr [...] stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego towaru, mianowicie nie wykazano przychodu ze sprzedaży: 642 sztuki wódki, 618 sztuk wina, 6.644 sztuk piwa, 1.355 sztuk napojów, 791 sztuk soków, 1.021 sztuk lodów. Wartość pozostałych towarów sprzedanych, opodatkowanych stawką podatku VAT 7% w cenie zakupu (3.133,43 zł) była wyższa od wartości przychodu wykazanego z tej sprzedaży towarów (3.021,59 zł) co wykazało marżę ujemną 3,57%. Analiza ilościowa zakupu i sprzedaży papierosów wykazała niedobór w ich zakupie o 1.320 paczki, gdyż wykazano przychód ze sprzedaży 5.944 paczek papierosów, a ich zakup z uwzględnieniem różnic remanentowych wyniósł 4.576 paczek. W konsekwencji wartość przychodu z prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał w drodze oszacowania. Do wyliczenia niezaewidencjonowanego przychodu ze sprzedaży 642 sztuki wódki, 618 sztuk wina, 6.644 sztuk piwa, 1.355 sztuk napojów, 791 sztuk soków, 1.021 sztuk lodów przyjęto średnią jednostkową cenę sprzedaży netto stosowaną przez podatnika na poszczególne grupy towarów. Natomiast wartość przychodu ze sprzedaży pozostałych towarów opodatkowanych stawką podatku VAT 7% ustalono przy zastosowaniu marży na poziomie 17,59%, tj. stosowanej przez podatnika dla towarów ze stawką podatku VAT 22%. Organ pierwszej instancji podwyższył również koszty uzyskania przychodu o wydatki w kwocie 4.263,60 zł poniesione na zakup niewykazanej ilości papierosów w oparciu o średnią cenę zakupu występującą u podatnika oraz wydatki w kwocie 159,04 zł z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego do celów działalności gospodarczej. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji i orzekł o obniżeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. do kwoty 3.232 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał m.in., że w związku z argumentacją podatnika zawartą w odwołaniu, iż zapisy w części niefiskalnej raportu dobowego rejestrowane z klawiszy kasy rejestrującej nie stanowią całości sprzedaży, przesłuchano w charakterze świadka J.K. (serwisanta kasy fiskalnej), który zeznał, że sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu (grup towarowych) jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych oraz że sprzedaż z kodów jest zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednim PTU. Dyrektor wskazał również, że w wyniku przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowej analizy raportów dobowych i paragonów fiskalnych stwierdzono, iż ogólna wartość sprzedaży wynikająca z paragonów fiskalnych pokrywa się z kwotami zawartymi w niefiskalnych raportach dobowych zawierającymi ilość i wartość sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych. Ustalono, że kasa zapisywała sprzedaż z kodów do grupy towarowej: G16: stawka VAT 22% - szampan, wyroby plastikowe, guma do żucia, paluszki, zapalniczki, zapałki, ciastka, reklamówki, kawa i herbata, G17: stawka VAT 7% - chipsy, chrupki, śmietana, G18: stawka VAT 3% - warzywa. W związku z tym na podstawie raportów fiskalnych dobowych oraz paragonów określono ilość i wartość sprzedaży brutto następującego asortymentu towarów: wódka, wino, piwo, papierosy, napoje, soki. Stwierdzono, że pod inną nazwą ewidencjonowano jedynie towar określany na paragonach jako "szampan" oraz "koniaki, likiery". W związku z powyższym dokonano ponownego przeliczenia ilości sprzedanych szampanów na podstawie paragonów i stwierdzono, że w 2003 r. Z.N. sprzedał ich 373 szt. na wartość netto 1.918,34 zł. Sprzedaż ta została zapisana w sprzedaży z kodów do grupy towarowej G16 i została przez organ odwoławczy uwzględniona w rozliczeniu grupy towarowej "wina". Odnosząc się do przedłożonego przez podatnika wraz z odwołaniem raportu dobowego z dnia 16 sierpnia 2008 r. przedstawiającego sposób ewidencjonowania sprzedaży wódki, organ odwoławczy wskazał, że nie odnosi się on do roku podatkowego 2003. Dyrektor wskazał, że analiza dotycząca pozostałych towarów w dalszym ciągu wykazała rozbieżności pomiędzy wartością zakupu sprzedanych towarów a ich sprzedażą, mianowicie: wyroby cukiernicze, czekoladowe (grupa G16 22%) - wartość zakupu towarów sprzedanych wyniosła 9.714,88 zł i była wyższa o 209,86 zł od wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu; artykuły pozostałe opodatkowane stawką VAT 7% - wartość zakupu towarów sprzedanych wyniosła 3.124,88 zł i była wyższa o 103,29 zł od wartości przychodu uzyskanego z tego tytułu; niedobór w zakupie papierosów - 1.320 paczek, wynikający z rozliczenia sprzedaży 5.944 paczek papierosów przy zakupie z uwzględnieniem różnic remanentowych wynoszącym 4.576 paczek. Wyłączenie "szampana" z grupy towarowej G16 - towary opodatkowane stawką VAT 22% skutkowało zmianą danych w rozliczeniu pozostałych towarów opodatkowanych tą stawką podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że ustalony w sprawie stan faktyczny, czyli niższy przychód ze sprzedaży niż koszt zakupu sugeruje, iż podatnik nie stosował żadnej marży, a wręcz sprzedawał towary ze stratą. Dyrektor wskazał, że przesłuchany na tę okoliczność w charakterze strony Z.N. zeznał, że rozbieżności mogły wystąpić na skutek błędnego przyjęcia towaru od dostawców, gdyż to on sam obsługiwał klientów i przyjmował towar nie zawsze go przeliczając. W przypadku stwierdzenia braków reklamował taki fakt w hurtowni, ale nie każda uwzględniała braki. Wyjaśnił również, że w sprzedaży opodatkowanej stawką 7% VAT występują głównie lody, które rzadko były sprawdzane. Żadnych protokołów braków nie sporządzał, rozbieżności mogły również występować z powodu ewentualnych kradzieży. Oceniając całokształt materiału dowodowego organ odwoławczy potwierdził fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, jako skutek niezgodnego ze stanem faktycznym ewidencjonowania przychodów w księdze podatkowej, poprzez zaniżanie ich faktycznej wartości. Nierzetelne prowadzenie tych ksiąg, w przypadku braku danych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania, stanowiło przesłankę uzasadniającą szacowanie podstawy opodatkowania, co jednoznacznie wynika z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor nie podzielił stanowiska organu pierwszej instancji, że zastosowana w decyzji z dnia 9 września 2008 r. metoda określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie odpowiada żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora jest to metoda wynikająca z art. 23 § 3 pkt 5 tej ustawy, tj. metoda kosztowa z elementami metody porównawczej wewnętrznej. Organ odwoławczy wskazał, że istota zastosowanej w tym przypadku metody sprowadza się do przyjęcia cen jednostkowych występujących u podatnika i marż stosowanych przez niego w 2003 r. dla grupy pozostałych towarów opodatkowanych stawką VAT 22%, przy czym zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej potwierdza zasadność zastosowania w tej sprawie odrębnego sposobu wyliczenia przychodu dla grup towarowych (zidentyfikowanych) z określoną ilością sprzedaży poprzez przyjęcie średniej jednostkowej ceny sprzedaży w poszczególnych grupach towarowych do ustalonych wartości brakującej sprzedaży oraz dla towarów zaliczonych do grupy pozostałe towary opodatkowane stawką VAT 22% (tj. wyroby cukiernicze, czekoladowe, paluszki, zapałki, kawa, herbata) oraz opodatkowane stawką VAT 7% (tj. chipsy, chrupki, śmietana) poprzez zastosowanie marży w wysokości 17,64%, tj. średniej marży stosowanej przez podatnika w 2004 r. dla grupy towarowej opodatkowanej stawką VAT 22%. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego, że organy nie miały podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego dowodu zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Argumentował, że organy słusznie nabyły wątpliwości co do rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro podatnik przez kolejne 3 lata wykazywał stratę z działalności handlowej, a prowadził handel towarami monopolowymi z niewielkim jedynie udziałem konfekcjonowanych towarów spożywczych. Była to działalność o niewielkim ryzyku gospodarczym. Przeprowadzone zaś porównanie wielkości zakupów z danymi wynikającymi z dobowych raportów fiskalnych musiało doprowadzić organ do uznania, że skarżący nie ewidencjonował całej sprzedaży. Skoro, jak argumentował Sąd, organ podatkowy miał podstawy do uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów mógł przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60). W ocenie Sądu organy jednak nie były zgodne co do przyporządkowania zastosowanej metody oszacowania podstawy opodatkowania do katalogu zawartego w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku uznał, że zastosowana przez niego metoda nie odpowiada żadnej z określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ pierwszej instancji zastosował metodę opisaną w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. metodę kosztową z elementami metody porównawczej. W ocenie Sądu nie ma to jednak istotnego znaczenia, bowiem przyjęta metoda oszacowania, o ile potwierdziłaby się nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów, mogłaby dać wynik stosunkowo bliski rzeczywistości. Organy nie odniosły się też do możliwości zastosowania innych metod, pomimo że organ odwoławczy podjął nawet próbę oszacowania podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu elementu z metody porównawczej zewnętrznej zgodnie z art. 23 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zwrócił się bowiem o podanie marż stosowanych przez inne sklepy. Tymczasem zgodnie z art. 23 § 5 zd. drugie Ordynacji podatkowej organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zdaniem Sądu, jeżeli ustalenie podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej jest możliwe przy zastosowaniu różnych metod jej obliczania, to organ podatkowy winien w decyzji szczegółowo uzasadnić, dlaczego przyjął określoną metodę, a inne możliwe do zastosowania pominął. Sąd podniósł, że uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji nie zawierają jakichkolwiek rozważań w opisanym wyżej zakresie. Wedle oceny Sądu, poważnym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, była ocena zeznań świadka J.K., serwisanta kasy fiskalnej. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że świadek zeznał, iż "sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu (grup towarowych) jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych. Sprzedaż z kodów jest jednak zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednikiem PTU". Stwierdzenia tego organ nie opatrzył żadnym komentarzem. Tymczasem zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i stosownie do art. 191 tej ustawy ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd dodał, że strona skarżąca wywodziła, iż błąd organu podatkowego przy ustaleniu rzekomego niepełnego ewidencjonowania sprzedaży alkoholi i innych towarów polegał na bezpodstawnym uznaniu, że w niefiskalnej części raportu dobowego fiskalnego wykaz ilościowy obejmuje tylko sprzedaż z klawiszy bezpośredniego dostępu, a sprzedaż według kodów jest ewidencjonowana wyłącznie wartościowo w grupach G16 i G17. Gdyby organy zsumowały ilość poszczególnych towarów sprzedawanych z klawiszy bezpośredniego dostępu i ilość towarów sprzedawanych z kodu, to nie stwierdziłyby zaniżenia ilości sprzedaży i nie miałyby podstaw do zakwestionowania rzetelności księgi przychodów i rozchodów. Nie przesądzając, z braku jednoznacznych dowodów, o rzetelności księgi, należy jednak wskazać, że twierdzenie podatnika o niepełnym w zakresie ilości towaru zapisie w niefiskalnej części raportu dobowego znajdowało potwierdzenie w zeznaniach świadka J.K. Zeznał on, że sprzedaż z klawiszy jest rozdzielana ze sprzedażą z kodów towarowych. Jednakże sprzedaż z kodów jest zapisywana do grupy towarowej oznaczonej odpowiednim PTU. Jeśli w kasie np. zaprogramowane jest 50 kodów w stawce PTU 22% to cała sprzedaż z tych 50 kodów zostanie zapisana w raporcie dobowym w części niefiskalnej w grupie 22% (k. 251-251v tomu II akt administracyjnych). Zdaniem Sądu, potwierdzeniem takiego stanu rzeczy może być próba dokonanej sprzedaży wódki, którą przeprowadził skarżący w sierpniu 2008 r. Wynikało z niej, że raport dobowy wykazał sprzedaż 6 butelek wódki, a z raportu fiskalnego wynika, że sprzedano też jedną butelkę w grupie G16, tj. łącznie 7 butelek. Wprawdzie, jak zdaniem Sądu słusznie zauważył organ odwoławczy, dowód ten nie może bezpośrednio dotyczyć ustaleń za lata 2003-2005, jednak o ile sposób zaprogramowania ewidencji sprzedaży zainstalowany na kasie fiskalnej nie uległ zmianie do sierpnia 2008 r., to organ mógł przeprowadzić próbę techniczną sprzedaży i zweryfikować twierdzenie skarżącego. Organ odwoławczy dokonał analizy raportów dobowych i paragonów fiskalnych, i stwierdził że ogólna wartość sprzedaży wynikająca z paragonów pokrywa się z kwotami zawartymi w niefiskalnych raportach dobowych zawierającymi ilość i wartość sprzedaży brutto poszczególnych grup towarowych, jednak badanie to dotyczyło jedynie 5 dni z 2003 r. i nie może być wobec tego uznane za dowód, który pozwala na całkowite pominięcie dowodów opisanych wyżej. 3. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, którą oparł na przesłankach wynikających z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a w szczególności na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, iż organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań, co do dalszego postępowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 3 pkt 5 i art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że w sprawie zachodziła konieczność uzasadnienia przyczyn odrzucenia metod szacunku określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy tylko jedna z tych metod została w sprawie zastosowana. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku celem ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Z.N. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zasadnie w skardze kasacyjnej organu podniesiono zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie, dlaczego dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pominięto wskazane w niej ustalenia faktyczne i tok rozumowania przyjęty przez organy podatkowe dokonujące wyboru metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Ponadto akceptując bez zastrzeżeń ustalenia faktyczne pozwalające na stwierdzenie nierzetelności księgi podatkowej przychodów i rozchodów, jednocześnie ten sam materiał dowodowy uznano za niewystarczający dla dokonania wyboru właściwej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Konsekwencją wadliwej kontroli zaskarżonej decyzji było stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uzasadnią przyczyny wyboru zastosowanej metody oszacowania uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego. W celu usunięcia rysujących się wątpliwości organy w miarę technicznych możliwości - powinny ustalić, czy rzeczywiście w latach 2003-2005 wystąpiły przypadki sprzedaży alkoholi itp. z kodów i klawiszy bezpośredniego dostępu. W szczególności na istnienie tych wątpliwości wskazywało twierdzenie podatnika o niepełnym - w zakresie ilości towaru - zapisie w niefiskalnej części raportu dobowego. W ocenie sądu pierwszej instancji potwierdzeniem takiego stanu rzeczy może mogła być próba dokonanej sprzedaży wódki, którą przeprowadził skarżący w sierpniu 2008 r. Wynikało z niej, że raport dobowy wykazał sprzedaż 6 butelek wódki, a z raportu fiskalnego wynika, że sprzedano też jedną butelkę w grupie G16, tj. łącznie 7 butelek. Wprawdzie dowód ten nie mógł bezpośrednio dotyczyć ustaleń za lata 2003-2005, jednak o ile sposób zaprogramowania ewidencji sprzedaży zainstalowany na kasie fiskalnej nie uległ zmianie do sierpnia 2008 r., to organ mógł przeprowadzić próbę techniczną sprzedaży i zweryfikować twierdzenie skarżącego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej przedstawiona przez sąd pierwszej instancji argumentacja mogła mieć znaczenie w przypadku zakwestionowania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nie posłużyć do podważenia wyboru przez organy podatkowe metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Pomimo niepodważenia na obecnym etapie postępowania oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe miały podstawy do uznania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów i mogły przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania należało przypomnieć zasady według, których ta ocena powinna następować. O nierzetelności księgi stanowi przepis art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. To w oparciu o treść tego przepisu oraz przepisu § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ) dokonano oceny, czy księga podatkowa prowadzona przez skarżącego była rzetelna i czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów, a stanem rzeczywistym uniemożliwiając ustalenie właściwej podstawy opodatkowania stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie. W ramach zasad odnoszących się do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów należało również wskazać § 20 ust. 1 - 4 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tymi przepisami podatnicy, którzy ewidencjonują obrót przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokonują zapisów w księdze na podstawie danych wynikających z raportów dobowych, z zastrzeżeniem ust. 2, skorygowanych o wartości dotyczące zwrotów towarów wynikające z odrębnych ewidencji. Możliwość miesięcznych zapisów na podstawie danych wynikających z miesięcznych zestawień raportów dobowych uwarunkowano koniecznością objęcia w zestawieniu miesięcznym: numeru kolejnego wpisu, numeru unikatowego pamięci fiskalnej kasy, numerów i dat raportów dobowych, wynikającej z raportów łącznej kwoty należności pomniejszonej o łączną kwotę podatku i skorygowaną o wartości dotyczącą zwrotów towarów wynikającą z odrębnych ewidencji (ust. 2 i 3). Przepisy te korespondują z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 108, poz. 948 ze zm.). Zgodnie z kolei z tymi przepisami raportem fiskalnym (dobowym i okresowym) jest dokument fiskalny zawierający dane sumaryczne o obrocie i kwotach podatku za daną dobę lub za wybrany okres w ujęciu według poszczególnych stawek oraz sprzedaży zwolnionej w podatku (§ 1 pkt 14 rozporządzenia). Każda sprzedaż, która została udokumentowana w pamięci kasy fiskalnej w momencie wydruku paragonu fiskalnego będzie zatem przy prawidłowo działającej kasie ujęta w raportach dobowych i okresowych z tej kasy (§ 1 pkt 10 w zw. z § 1 pkt 7 i 8 rozporządzenia). Dane zapisane w pamięci fiskalnej kasy muszą być zgodne z danymi zapisanymi na wydrukach raportów fiskalnych dobowych. Raport dobowy winien być sporządzany po zakończeniu sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem pierwszej sprzedaży w dniu następnym, a okresowy - po zakończeniu sprzedaży w ostatnim dniu miesiąca (§ 5 pkt 2 rozporządzenia). Biorąc pod uwagę to, że podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy (§ 5 pkt 1 rozporządzenia), to raporty fiskalne powinny obejmować całość zarejestrowanej sprzedaży. Występujące niezgodności w tym zakresie powinny zostać odczytane jako mające wpływ na rzetelność ksiąg podatkowych w rozumieniu podanym w art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. Inne techniczne możliwości rejestracji sprzedaży, nawet jeżeli mogły mieć miejsce powinny zostać ocenione w kontekście ich wpływu na rzetelność sporządzanego raportu fiskalnego dobowego, a w konsekwencji oceny rzetelności ksiąg podatkowych. Każdy stwierdzony przypadek nie objęcia rejestracją sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej stanowi potwierdzenie nierzetelności tych ksiąg. W rozpoznawanej sprawie skarżącemu nie zarzucono braku (nieprzedstawienia) raportów dobowych i okresowych z wykorzystywanych przez niego kas rejestrujących. Wartości wynikające z tych raportów musiały być sumą kwot wynikających z wydrukowanych paragonów fiskalnych w danym dniu lub miesiącu, powinien to zapewniać program pracy kasy (§ 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2004r.). Skoro wykazano występowanie w tym zakresie niezgodności, potwierdzonych innymi danymi dotyczącymi zakupu i sprzedaży towarów handlowych, to podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez skarżącego nie mogła w myśl omówionych zasad stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jak już wyjaśniono ocena nierzetelności księgi została zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej organu, że przeprowadzenie obecnie dowodu dotyczącego możliwości technicznych związanych z dokonywaniem zapisów w rejestrze kasy fiskalnej nie przyczyni się do ujawnienia nowych okoliczności w sprawie, skoro wartość sprzedaży dokonanej z użyciem kasy rejestrującej jest znana z raportów okresowych i dobowych. Dane z kasy fiskalnej, dotyczące przychodów uzyskiwanych przez podatnika i zarejestrowanych w pamięci tej kasy są bowiem znane z raportów kasowych dobowych i okresowych i były brane pod uwagę przy ocenie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z tym co już wyjaśniono kwestie tę należało uznać za rozstrzygniętą i nie wymagającą dalszego postępowania dowodowego w kierunkach wskazywanych w zaskarżonym wyroku. Następstwem tej oceny, to jest pominięcia ksiąg podatkowych, stała się konieczność szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Na istnienie tego rodzaju podstaw trafnie wskazał sąd pierwszej instancji odwołując się do przepisów art. 23 § 1 pkt 2, § 3 pkt 1 – 6 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie jest przedmiotem sporu, że w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym (w skrócie u.p.d.o.f.) ustanowiono ogólną definicję przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jako przychodów należnych. Ocena zastosowania tego przepisu w sprawie nie mogła jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg. W takim przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób szacunkowy (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). O wysokości uzyskanego przychodu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży decydował wybór oraz prawidłowość wybranej metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Wbrew ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku wyboru tego rodzaju metody dokonano w rozpoznawanej sprawie. Metoda ta została w sposób wyczerpujący opisana na str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku z podaniem jej uzasadnienia oraz wyjaśnieniem, że główne jej założenia oparto na metodzie wskazanej w art. 23 § 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej tj. metoda kosztowa z elementami metody porównawczej wewnętrznej. Trafnie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej, że błędna była ocena sądu pierwszej instancji, iż nie uzasadniono przyczyny wyboru i zastosowanej metody oszacowania stosownie do wymogów wynikających z art. 23 § 3 pkt 1 – 6 oraz § 5 Ordynacji podatkowej. Zgodzić się należało z argumentacją podniesioną w skardze kasacyjnej, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla przyjęcia zarówno metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania jak i określenia jej wysokości. W sytuacji gdy organ podatkowy wybrał metodę i wybór ten uzasadnił, to kontroli sądowej podlega zarówno sam wybór metody jak i to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy wniosek końcowy w postaci ustalenia podstaw opodatkowania wynikających z zastosowanej metody jest prawidłowy. Należało stwierdzić, że już z samego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym przedstawiono przebieg postępowania w tej sprawie (s. 6 i 7uzasadnienia) wynika, że organ odwoławczy dokonał oceny przyjętej metody szacunkowego określenia podstawy opodatkowania wielopłaszczyznowo. W tym zakresie odniósł się również do zastrzeżeń skarżącego podnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz w sposób dostateczny uwzględnił charakter prowadzonej przez skarżącego działalności. Również końcowy wynik zastosowanej metody, przy uwzględnieniu zakresu stwierdzonych uchybień mających wpływ na ocenę nierzetelność księgi, potwierdzał prawidłowość wybranej metody i przyjętych w jej zastosowaniu danych. Brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do okoliczności faktycznych przyjętych przez organy podatkowe w zakresie wyboru i zastosowania metody szacunkowego określenia podstaw opodatkowania , a wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz wskazanie na konieczność prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie, który nie mógł już mieć wpływu na wynik sprawy (ocena rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów) czynią zasadnymi zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe rozważania oraz z uwagi na usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które niewątpliwie miały wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postanowiono na mocy art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając wysokość wynagrodzenia radcy prawnego na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm)