II GSK 1190/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia NSA Mirosław Trzecki po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 456/20 w sprawie ze skargi ["A."] sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, sąd pierwszej instancji), objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt III SA/Gl 456/20, po rozpoznaniu skargi ["A."] sp. z o.o. w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z [...] maja 2020 r. w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz orzekł o kosztach postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W wyniku kontroli drogowej zespołu pojazdów (ciągnika samochodowego oraz naczepy ciężarowej), którym ["A."] sp. z o.o. w L. (dalej: skarżąca, Spółka) wykonywała transport drogowy oleju napędowego funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej stwierdzili, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst. jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 859 ze zm.; dalej cyt. jako: ustawa SENT), tj. rozpoczynającego się na terytorium kraju, nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT, tj. nie wpisał numeru zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), o ile są wymagane. W związku z tym, decyzją z [...] lipca 2019 r. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (organ pierwszej instancji) nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10 000 zł z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku polegającego na uzupełnieniu zgłoszenia nr [...] w rejestrze zgłoszeń o dane wymagane przepisami prawa. Zaskarżoną decyzją, Dyrektor IAS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900; dalej cyt. jako: o.p.) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, nakłada się na niego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Stwierdzona nieprawidłowość była oczywista i niekwestionowana przez Spółkę, wobec czego zachodziła podstawa do nałożenia wskazanej kary administracyjnej. Rozpatrując kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, Dyrektor IAS przywołał treść art. 26 ust. 3, ust. 4 i 5 ustawy SENT i wyjaśnił, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Organ wskazał, że odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zdaniem organu odstąpienie od kary, w sytuacji zachowania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym. Z kolei zwrot "ważny interes przewoźnika" powinien uwzględniać trudną sytuację ekonomiczną podmiotu. W ocenie organu analiza sytuacji ekonomicznej Spółki nie wskazuje na zagrożenie zdolności do kontynuowania działalności gospodarczej, a zatem nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu przewoźnika. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zobowiązanie organu do odstąpienia od wymierzenia kary, przeprowadzenie wskazanych dowodów z dokumentów, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. WSA w Gliwicach, działając na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym i opisanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej cyt. jako: p.p.s.a.). WSA wskazał, że w stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że przewoźnik nie wpisał w zgłoszeniu referencyjnym SENT numeru licencji. Istota sporu dotyczy natomiast oceny, czy prawidłowo organy rozważyły wystąpienie przewidzianych w art. 22 ust. 3 ustawy SENT przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, tj. ważnego interesu podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesu publicznego. W ocenie sądu rozważając przesłanki odstąpienia od nałożenia kary, organy wzięły pod uwagę właściwie tylko interes fiskalny państwa, zgodnie z którym w istocie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłoby być traktowane jako sprzeczne z zasadami konstytucyjnymi – mimo że zostały przewidziane przez ustawodawcę. WSA wskazał, że celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. WSA, powołując się na orzecznictwo sądów, wskazał, że przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie buduje zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zawarta w zaskarżonej decyzji nieprawidłowa, zbyt wąska wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i prowadzone postępowanie, w którym – z naruszeniem art. 120 o.p. – nie dokonano prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie, a przede wszystkim nie ustalono i nie rozważono okoliczności istotnych dla jej zastosowania, związanych z legalnością działania Spółki w świetle wykonywania obowiązków przewoźnika, o których mowa w ustawie SENT oraz z realnym zagrożeniem naruszenia interesu Skarbu Państwa. WSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy, czy nie występują przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w postaci ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, a także czy wymierzona skarżącej kara pieniężna nie narusza wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ zrzekł się rozprawy. Skarżący kasacyjnie zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 3 ustawy SENT przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy dokonały błędnej, zawężającej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy SENT i nie odstąpiły od wymiaru kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, w sytuacji gdy: – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy SENT, w przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 ustawy, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł; – konieczności nałożenia kary nie niweluje w żaden sposób to, iż przewoźnik faktycznie posiada licencję i kierowca okaże prawidłową licencję w trakcie kontroli, gdyż kara ta nakładana jest nie za brak posiadania licencji w ogóle (co sankcjonuje ustawa o transporcie drogowym), ale za niewpisanie do zgłoszenia SENT numeru licencji, czyli za niewypełnienie obowiązków przewoźnika, które mają charakter formalny; – organ nakładający karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia, przedmiotowa kara bowiem nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy; – uchylona decyzja zawiera odniesienie sytuacji faktycznej i prawnej skarżącej do przesłanki interesu publicznego w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej; – organ wykazał sytuację, w której dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej ze względu na interes publiczny; – organ nakładający karę nie ma podstaw do badania czy wysokość nałożonej kary, która została przez ustawodawcę określona w ww. przepisie prawa, jest adekwatna w stosunku do dochodu osiągniętego z danego transportu; II. na podstawie art. 174 pkt 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. poprzez: a) uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z naruszeniem przez przewoźnika przepisów ustawy SENT, nie było dotknięte żadną z wad wyżej wymienionych; b) uznanie, że organ niezasadnie doszedł do wniosku, że brak jest podstaw do odstąpienia od wymiaru kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny w opisanych w wyroku okolicznościach, podczas gdy: – organ dokonał właściwej wykładni przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT i nie znalazł żadnych przesłanek zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z ustawy; – przewoźnik, jako profesjonalny przedsiębiorca powinien mieć wiedzę, jakie dokumenty wymagane są przepisami ustawy o transporcie drogowym i ponosi pełną odpowiedzialność za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane, o których mowa w zakresie określonym w art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f ustawy SENT; – podmiot dysponował licencją na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, jednakże nie wpisał jej numeru w zgłoszeniu SENT, – przepis art. 5 ust. 4 ustawy SENT nakładający na przewoźnika konkretne obowiązki formalne, pełni funkcje prewencyjne mające dyscyplinować przewoźników w realizacji celów ustawy. Nie chodzi o uszczuplenia podatkowe, o których mowa w wyroku – to bowiem byłoby przedmiotem innego postępowania; c) nieuzasadnione stwierdzenie, jakoby na podstawie art. 120 o.p. organ winien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zadaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, podczas gdy organ, nie będąc zobowiązanym na podstawie tego ani także innego przepisu, przytaczając stosowne orzeczenia, wskazał na sytuacje, kiedy jego zdaniem możliwe jest odstąpienie od nałożenia kary z uwagi na interes publiczny. W uzasadnieniu Dyrektor IAS przedstawił argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. Skarżąca Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub sąd drugiej instancji) rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjną organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, zaś skarżąca, w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Stosownie zaś do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna organu oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji sąd drugiej instancji w pierwszej kolejności, co do zasady, rozpoznaje podniesione w tej skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, a dopiero w dalszej zarzuty materialne. Zachowanie takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena stosowania prawa materialnego może być dokonana dopiero wówczas, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego nie mogła prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA nietrafne są podniesione w tej skardze zarzuty procesowe. Dyrektor IAS twierdzi, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z właściwymi przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, a to art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy, w sytuacji, gdy organy nie naruszyły tych przepisów, bowiem doszły do przekonania o nieodstępowaniu od nałożenia kary na podstawie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego sprawy. W zakresie tak stawianego zarzutu kasacyjnego NSA stwierdza, że jest on niezasadny, bowiem w rozpoznawanej sprawie stan faktyczny w istocie nie został zakwestionowany i nie budzi wątpliwości. Zarówno organy, jak i sąd pierwszej instancji, a także podmiot skarżący są zgodni co do tego, że doszło do uchybień w zakresie stosowania ustawy SENT. Zatem podstawowe okoliczności do wymierzenia kary zostały ustalone w sposób niewątpliwy. Spór między stronami nie dotyczy tych faktów (tj. niewpisania przez przewoźnika numeru posiadanej licencji), ale odnosi się on do problematyki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na stwierdzone uchybienia w zakresie wypełnienia obowiązku zgłoszenia do rejestru danych wskazanych przez ustawę związanych z przewozem określonej kategorii towarów, które podlegają monitorowaniu. Oznacza to, że spór ten ma charakter materialny, bowiem odnosi się do instytucji odstąpienia od nałożenia kary ze względu na przesłankę interesu publicznego. W istocie dotyczy zatem wykładni pojęcia "interes publiczny", jakim posługuje się ustawa SENT, a w praktyce zakresu tego pojęcia, czyli ustalenia, czy powinno być ono rozumiane w sposób szeroki czy wąski. Z tych powodów przyjąć należy, że rozpoznawany zarzut procesowy jest nieusprawiedliwiony, bo w swej podstawie odnosi się do problematyki materialnej, a nie procesowej, pomimo, że odwołuje się formalnie do przepisów procesowych. Stawiając zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów materialnych Dyrektor IAS podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 3 ustawy SENT. W ramach zarzutu wskazał, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "interesu publicznego" jako przesłanki odstąpienia od nałożenia kary na podmiot, który dopuścił się naruszenia obowiązków w zakresie monitorowania przewozów, bowiem przyjął szerokie rozumienie tego terminu, co nie ma uzasadnienia na gruncie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Prawidłowe rozumienie pojęcia interesu publicznego w ustawie SENT zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 stycznia 2020 r. (sygn. akt II GSK 1385/19), z 26 lutego 2020 r. (sygn. akt II GSK 1075/19), z 20 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 96/20), z 21 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 307/20), których treść jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie internetowej pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl) i które Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela. W orzeczeniach tych podkreślono, że nie jest prawidłowe wykładanie użytego w ustawie SENT pojęcia "interes publiczny" i "ważny interes przewoźnika" z powołaniem się na poglądy wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b o.p. Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi reguluje kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sposób pełny, zaś art. 26 ust. 5 tej ustawy zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów o. p., ale tylko w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT. W związku z tym odpowiednie stosowanie art. 67a o.p. może mieć miejsce w zakresie umorzenia należności z tytułu kary lub rozłożenia jej na raty, natomiast nie ma podstaw do stosowania tego przepisu do ustawy SENT. W ustawie SENT ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Należy ponadto zauważyć, że w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy należy rozumieć szerzej i obejmuje takie elementy, jak proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (zob. np. wyrok NSA z 18 maja 2020 r. o sygn. akt II GSK 220/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji. Organ oceniając przesłankę "interesu publicznego" lub "ważnego interesu przewoźnika", powinien rozważyć czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel określony przez ustawodawcę w ustawie SENT. Wskazana wykładnia przepisów prawa materialnego wyznacza zatem zakres ustaleń faktycznych jakie należy w sprawie przeprowadzić, aby przyjąć, że wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania tychże przepisów. Obowiązek przeprowadzenia postępowania w tym zakresie spoczywał na organach administracji na podstawie przepisów o.p., co trafnie wskazał sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję. Zatem w tym zakresie postępowanie musi być uzupełnione, a to oznacza, że zaskarżony wyrok nie narusza prawa. Mając na uwadze fakt, że wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.