III OSK 4088/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Zyglewska Sędziowie sędzia NSA Jerzy Stelmasiak (spr.) sędzia del. WSA Sławomir Pauter po rozpoznaniu w dniu 19 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej sprawy ze skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 października 2020 r. sygn. akt II SA/Bk 603/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z dnia [...] czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z 27 października 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: spółka) na decyzję Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie z [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie określenia opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że decyzją z [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Zarządu Zlewni w Olsztynie określił spółce opłatę zmienną w wysokości 8416,00 zł za I kwartał 2019 r. za pobór wód podziemnych w związku z decyzją Prezydenta Miasta Olsztyna z [...] grudnia 2010 r. Ponadto organ I instancji określił spółce wysokość niedopłaty w opłacie zmiennej w kwocie 1446,00 zł. Organ I instancji wskazał, że spółka jest przedsiębiorstwem wodno-kanalizacyjnym w rozumieniu ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz.U. z 2019 r., poz. 1437 ze zm.) i realizuje zadania polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków oraz ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody. Nie stanowi to podstaw do stwierdzenia, że pobiera wodę wyłącznie do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. W przypadku, gdy pobór wód jest dokonywany przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę, to celem poboru wód jest pobór wód do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, w rozumieniu art. 274 pkt 4 ustawy z 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (Dz.U. z 2021 r., poz. 624 – dalej: Prawo wodne) oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i 41 rozporządzenia Rady Ministrów z 22 grudnia 2017 r. w sprawie jednostkowych stawek opłat za usługi wodne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2502 ze zm. – dalej: rozporządzenie). W ocenie organu I instancji, użycie przez ustawodawcę we wskazanych przepisach pojęcia "ludność" oznacza, że cel poboru wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne realizuje się wyłącznie w odniesieniu do wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę jednej kategorii obiorców usług, tj. ludności (gospodarstw domowych) z wyłączeniem wód pobranych w celu zbiorowego zaopatrzenia innych niż ludność podmiotów, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działalność rolniczą lub podmiotów publicznych. Pobór wód przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne w celu zbiorowego zaopatrzenia w wodę innych niż ludność podmiotów mieści się w celu określonym w "art. 274 pkt 2 lit. za" Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 27 rozporządzenia. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła spółka. Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Dyrektor Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Oddalając skargę spółki Sąd I instancji wskazał, że w tej sprawie kwestią sporną było naliczenie stawek z uwzględnieniem celu poboru wody, przy zróżnicowaniu na ilość wody pobranej dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi oraz pobranej dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Wskazane rozróżnienie ma znaczenie, ponieważ stawka opłaty dla pozostałych odbiorców (m.in. podmiotów publicznych i przedsiębiorców) jest wyższa od tej, która obowiązuje w przypadku dostarczania wody dla gospodarstw domowych. Sąd I instancji wyjaśnił, że w ramach prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę spółka zaopatruje nie tylko mieszkańców, ale również podmioty publiczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Okoliczność ta uzasadnia zróżnicowanie wysokości opłaty, przy czym ilość wody zaliczonej do odpowiedniego sposobu zbiorowego zaopatrzenia w wodę ustalono metodą szacunkową, wykorzystując wyniki kontroli przeprowadzonej w czerwcu 2019 r. oraz dokumentację przedłożoną do wniosku o ustalenie taryfy. Rozporządzenie wymaga określenia ilości pobranej wody według celu jej przeznaczenia, a więc według odbiorcy końcowego. W ocenie Sądu I instancji, pojęcie zbiorowego zaopatrzenia w wodę z ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, składa się dwóch elementów: przedmiotowego i podmiotowego. Ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę może być wykonywane wyłącznie przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, które jest uprawnione do wykonywania zbiorowego zaopatrzenia w wodę (element podmiotowy). Ponadto jest to rodzaj działalności składający się z pewnej sekwencji czynności i zdarzeń określonych jako ujmowanie, uzdatnianie i dostarczanie wody (element przedmiotowy). Istotne znaczenie ma również to, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę obejmuje również wszystkie procesy technologiczne, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z ujmowaniem wody, jej uzdatnianiem lub dostarczaniem, jeżeli pomiędzy danego rodzaju zdarzeniem (sytuacją) a ujmowaniem, uzdatnianiem i dostarczaniem wody istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Celem przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego jest wiec prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Czym innym jest natomiast cel prowadzenia działalności gospodarczej, a czym innym jest wykorzystanie wody przez jej odbiorcę, a więc cel jej dostarczenia. W ocenie Sądu I instancji wysokość opłaty musi być powiązana z celem jej wykorzystania, na co bezpośrednio wskazuje Prawo wodne, jak i wydane na jej podstawie rozporządzenie. Bez znaczenia jest, jaki podmiot świadczy usługi wodne, jak również, jaki jest cel jego działalności gospodarczej, ponieważ powyższe ma jedynie znaczenie z punktu widzenia organizacji usług wodnych, o czym przesądza art. 35 ust. 2 Prawa wodnego. W przypadku opłat, kluczowe znaczenie ma cel dostarczenia wody, a więc sposób jej wykorzystania przez końcowego odbiorcę. Ponadto Sąd I instancji wyjaśnił, że wobec braku możliwości uzyskania powyższych danych od podmiotu zobowiązanego, organ wykonujący kontrolę przystąpił do szacunkowego określenia ilości pobranej wody w podziale na grupy odbiorców na podstawie danych przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie decyzji zatwierdzającej wysokość taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, gdzie wskazano procentowo udział odbiorców finalnych pobranej wody w grupie "gospodarstw domowych" oraz udział odbiorców pobranej wody w grupie "przemysł i usługi" oraz "pozostali odbiorcy". Sąd I instancji wskazał, że § 5 ust. 1 pkt 40 rozporządzenia, w zakresie celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi, jednoznacznie wskazuje, że do tej kategorii nie można zaliczyć wszystkich odbiorców np. działalności przemysłowej, bowiem już wykładania językowa tego przepisu wskazuje, że nie jest to spożycie wody przez ludzi. Decyzja z 18 maja 2018 r. zatwierdzająca taryfę dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków również zawiera trzy grupy odbiorców. Zdaniem Sądu I instancji, przyjęta przez organ szacunkowa metoda ustalania wysokości opłaty zmiennej, przy prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa, jest właściwa. Dane zastosowane w zakresie wyliczenia procentowego przy metodzie szacowania, były jedynymi danymi, na podstawie których można było ustalić realizację celów poboru w zakresie spożycia wody przez mieszkańców i do celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w tej sprawie nie doszło do naruszenia art. 7, art. 7a, art. 77 i art. 80 k.p.a., ponieważ żaden z przepisów stanowiących podstawę zaskarżonej decyzji nie budził wątpliwości, które należało rozstrzygnąć na korzyść spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. W pierwszej kolejności spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez niezastosowanie art. 7, art., 77 i art. 80, a w szczególności art. 7a § 1 k.p.a. pomimo wątpliwości prawnych w zakresie wykładni art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27a rozporządzenia. W ocenie spółki, Sąd I instancji podzielił błędne stanowisko organu i ustalił, że dla wyliczenia opłaty istotny jest faktyczny sposób zużycia wody przez odbiorcę końcowego, a nie jak w cytowanych przepisach cel poboru wód podziemnych. Zarzut ten odnosi się także do dowolnego zastosowania art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) w związku z art. 300 Prawa wodnego, przez zastosowanie szacunkowego wyliczenia ilości wód podziemnych na różne cele. Norma z art. 272 pkt 13 Prawa wodnego odnosi się do ilości pobranej wody zmierzonej przez urządzenia pomiarowe, a obowiązek w zakresie ich posiadania został prolongowany zgodnie z art. 552 ust. 1 Prawa wodnego do 31 grudnia 2026 r. i należy do organów Wód Polskich. Ponadto w ramach zarzutu naruszenia prawa procesowego spółka zarzuciła niezastosowanie art. 7a § 1 i art. 81a § 1 k.p.a. Polegało to na rozstrzygnięciu wątpliwości w zakresie mających w sprawie zastosowanie przepisów, jak i stanu faktycznego, na niekorzyść spółki, pomimo istotnych wątpliwości w interpretacji przepisów określających obowiązki w zakresie zastosowania wyższej opłaty zmiennej z § 5 ust. 1 pkt. 27 lit. a) rozporządzenia do takich podmiotów jak skarżąca. Ponadto spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego. Naruszenia te miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie Sądu i oddalenie skargi. Po pierwsze, niewłaściwą interpretację art. 16 pkt 70, art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) oraz pkt 27 lit. a) rozporządzenia. Polegało to na przyjęciu, że spółka dostarcza wodę na różne cele oraz że ilość i sposób zużycia wody przez odbiorcę (dane ze sprzedaży) mogą być podstawą do określenia wielkości poboru na różne cele. Wynika to z błędnego założenia, że decydujące znaczenie ma w tym zakresie przeznaczenie pobranej wody. W ocenie spółki, takie ustalenia pozostają poza zakresem przedmiotu jej działania, określonego w zezwoleniu i umowie spółki jako zadanie własne gminy wykonywane przez powołaną w tym celu spółkę. Na gruncie rozporządzenia brak jest podstaw do zastosowania kryterium końcowego odbiorcy do ustalenia wysokości opłaty zmiennej. Powołany przez organy § 5 ust. 1 pkt 27 lit. a) rozporządzenia, na podstawie którego zastosowano podwyższoną stawkę nie wskazuje odbiorców końcowych, ale operuje konkretnymi celami jakimi są pobór, uzdatnianie i dostarczanie wody. Po drugie, niezastosowanie "art. i art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 20, 21" ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków, w których określono zadania spółki jako przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego i zdefiniowano uzasadnione koszty taryfowe. Po trzecie, niezastosowanie art. 9 ust. 3 Prawa wodnego wyrażającego zasadę zwrotu kosztów usług wodnych. Spółka wskazała, że zaopatrzenie w wodę jako zadanie własne gminy dla wszystkich podmiotów, w ramach tej usługi prowadzone jest w jednakowy sposób, a pomiar poboru dokonywany jest jednym urządzeniem pomiarowym z każdego ujęcia, jak i woda dostarczana jest tymi samymi urządzeniami wodociągowymi. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji. Jednocześnie wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto spółka wniosła o przekazanie sprawy składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego w celu podjęcia uchwały w przedmiocie interpretacji i stosowania przepisów § 5 ust. 1 pkt. 40 lit. c) oraz pkt 27 lit. a) rozporządzenia w związku z art. 272 ust. 1 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego. Spółka oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Rozstrzygnięcie zarzutów kasacyjnych sformułowanych w tej sprawie wymaga na wstępie ustalenia ram prawnych, w których została wydana kontrolowana przez Sąd I instancji decyzja Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Białymstoku. W pozwoleniach wodnoprawnych wydanych na podstawie przepisów ustawy z 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz. U. z 2015 r. poz. 469 – dalej: Prawo wodne z 2001 r.), ustalano ilość pobieranej lub odprowadzanej wody, w tym maksymalną ilość w m3 na godzinę i średnią ilość w m3 na dobę oraz maksymalną ilość w m3 na rok (art. 128 ust. 1 pkt 1 Prawa wodnego z 2001 r.). Opłaty za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi oraz za pobór wód uregulowane były do 31 grudnia 2017 r. w ustawie z 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r., poz. 519 ze zm. – dalej: p.o.ś.) i wysokość tych opłat zależała od ilości i jakości pobranej wody oraz od tego czy pobrano wodę powierzchniową czy podziemną, a także od jej przeznaczenia (art. 274 ust. 1 pkt 2, art. 290 p.o.ś.). Opłaty te związane więc były z faktycznym poborem wody lub wprowadzaniem ścieków do wód w danym czasie. Zmiana systemu opłat za pobór wód i za wprowadzanie ścieków do wód i do ziemi nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy Prawo wodne z 2017 r., której przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego m.in. dyrektywy 2000/60/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2000 r. ustanawiającej ramy wspólnotowego działania w dziedzinie polityki wodnej, tzw. Ramowej Dyrektywy Wodnej (Dz. Urz. WE L 327 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 15, t. 5, str. 275). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej dyrektywy, Państwa Członkowskie uwzględniają zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, włączając koszty ekologiczne i materiałowe, uwzględniając analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III dyrektywy oraz w szczególności zgodnie z zasadą "zanieczyszczający płaci". Zwrot kosztów usług wodnych wiąże się z nałożeniem opłat na podmioty korzystające z tych usług. Opłaty te mają służyć zachęceniu użytkowników do bardziej racjonalnego i oszczędnego sposobu gospodarowania wodami. W uzasadnieniu wyroku z 7 grudnia 2016 r. (pkt 24) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że z art. 9 dyrektywy 2000/60, jak i z żadnego innego z jej artykułów nie wynika, żeby prawodawca unijny zamierzał stawiać przeszkody temu, żeby państwa członkowskie przyjęły odnośnie usług wodnych taką politykę cenową, która polega się na naliczaniu użytkownikom ceny wody, która składa się z części zmiennej powiązanej z ilością rzeczywiście zużywanej wody i części stałej, która nie jest z tym zużyciem powiązana (Vodoopskrba i odvodnja d.o.o. v. Željce Klafurić, C-686/15, ZOTSiS 2016/12/I-927). Prawodawca unijny pozostawił więc swobodę państwom członkowskim w kształtowaniu systemu opłat za usługi wodne, z tym, że system ten ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz zasadę "zanieczyszczający płaci". W obecnie obowiązującym Prawie wodnym z 2017 r. wprowadzono opłaty zmienne między innymi za pobór wód podziemnych lub pobór wód powierzchniowych. Wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych ustala się jako iloczyn jednostkowej stawki opłaty i ilości pobranych wód podziemnych lub wód powierzchniowych, wyrażonej w m3 (art. 272 ust. 1 Prawa wodnego). Jednocześnie ustawodawca przewidział, że w ten sam sposób ustala się wysokość opłaty zmiennej za pobór wód podziemnych lub wód powierzchniowych do celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi (art. 272 ust. 2 Prawa wodnego). Metoda ustalania opłaty zmiennej w obu powołanych przypadkach jest zatem taka sama, natomiast różna jest jednostkowa stawka opłaty zmiennej wynikająca z rozporządzenia i maksymalnej wysokości tej stawki określonej w art. 274 Prawa wodnego. Z art. 272 ust. 13 Prawa wodnego wynika jednocześnie, że pobór wód podziemnych lub powierzchniowych może następować jednocześnie na różne cele i potrzeby, ale w takiej sytuacji podmiot dokonujący poboru jest zobowiązany zapewnić odrębny pomiar ilości wody dla tych celów lub potrzeb. Obowiązek stosowania przyrządów lub systemów pomiarowych do pomiaru ilości pobranych wód lub wprowadzanych ścieków określony został szczegółowo w art. 36 ust. 1-4 Prawa wodnego, ale jednocześnie z przepisu przejściowego art. 552 cytowanej ustawy wynika, że obowiązek ten zostanie wprowadzony od 31 grudnia 2026 r. W tej sprawie konieczne jest także sięgnięcie do przepisów powołanej już ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Przedmiot tej ustawy został określony w art. 1 i wynika z niego, że ustawa reguluje między innymi zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie ulega przy tym wątpliwości, że spółka jest przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym powołanym na podstawie przepisów tej ustawy i zdefiniowanym w art. 2 pkt 4 tejże ustawy. Spółka jest zatem przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646), który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków. Zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Podkreślenia przy tym wymaga, że w definicjach z art. 2 pkt 4 lub art. 2 pkt 21 cytowanej ustawy, ustawodawca nie posługuje się już pojęciem wody "przeznaczonej do spożycia przez ludzi". Wynika to z wąskiego zdefiniowania pojęcia wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, które obejmuje wyłącznie wodę w stanie pierwotnym lub po uzdatnieniu, przeznaczoną do picia, przygotowania żywności lub innych celów domowych, niezależnie od jej pochodzenia i od tego, czy jest dostarczana z sieci dystrybucyjnej, cystern, w butelkach lub pojemnikach, a także wodę wykorzystywaną przez przedsiębiorstwo produkcji żywności do wytworzenia, przetworzenia, konserwowania lub wprowadzania do obrotu produktów albo substancji przeznaczonych do spożycia przez ludzi (art. 2 pkt 18 lit. a) i b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę oraz art. 16 pkt 70 lit. a i b) Prawa wodnego). Natomiast zbiorowe zaopatrzenie w wodę to działalność polegającą na ujmowaniu, uzdatnianiu i dostarczaniu wody, prowadzona przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne (art. 2 pkt 21 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę). Zbiorowe zaopatrzenie w wodę jest zadaniem własnym gminy, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 cytowanej ustawy. Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przedsiębiorstwo wodociągowe prowadząc działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę dokonuje ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody. Jednak tylko część tej działalności mieści się w pojęciu zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczonej do spożycia przez ludzi. W tej sytuacji, spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę są normy Prawa wodnego i rozporządzenia, które odrębnie ustalają stawki opłat zmiennych dla celów poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odrębnie dla celów realizacji zadań własnych gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Drugi z tych celów jest zatem węższy, a normy z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia stanowią wyjątek względem normy z § 5 pkt 27 rozporządzenia i w związku z tym należy je intepretować w sposób ścisły oraz zgodnie z zasadą lex speciali derogat legi generali. Oznacza to, że nisze stawki z § 5 pkt 40 i 41 rozporządzenia mogą być zastosowane wyłącznie w wąskim zakresie, w którym gminy (lub działające w jej imieniu i na jej rzecz przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne) realizują zadania własne polegające na zbiorowym zaopatrzeniu ludności w wodę przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Ustawodawca w przepisach Prawa wodnego i w przepisach rozporządzenia posłużył się dodatkowo pojęciem "ludności" i należy uznać to za zabieg celowy, który potwierdza konieczność wąskiego rozumienia powołanych przepisów. Ponadto chociaż utożsamianie pojęcia "ludności" i "gospodarstwa domowego", tak jak to uczynił organ, budzi pewne wątpliwości, to jednak nie można pomijać, że nie każda woda ujmowana, uzdatniana i dostarczana przez przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne, jest wodą przeznaczoną do spożycia przez ludzi. Nie kwestionując stanowiska spółki, że spółka prowadzi tylko jedną formę poboru wody, w ramach jednego procesu technologicznego, to jednak mając na uwadze powyższe regulacje należy stwierdzić, że różny jest cel "wykorzystania" tej wody i w konsekwencji różna powinna być stawka opłaty zmiennej. Należy pamiętać, co już wyżej sygnalizowano, że system opłat za usługi wodne ma uwzględniać analizę ekonomiczną wykonaną zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy oraz także zasadę "zanieczyszczający płaci". Z pewnością inny jest wynik analizy ekonomicznej, jak i różne jest oddziaływanie na środowisko w przypadku dostarczania wody ludności od przypadku dostarczania wody do zakładów przemysłowych innych niż wskazane w art. 2 pkt 18 lit. b) ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej, stawka opłaty zmiennej nie została zróżnicowana w oparciu o odbiorcę końcowego, ale właśnie ze względu na stanowiący podstawę tego zróżnicowania cel poboru wody. Wskazywany "odbiorca końcowy" ma tu znaczenie wyłącznie z punktu widzenia oszacowania wody pobieranej na różne cele, uwzględniając, że konieczność użycia urządzeń pomiarowych została prolongowana do końca 2026 r. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 7, art., 77 i art. 80 k.p.a., który został błędnie sformułowany, ponieważ stanowił w istocie próbę podważenia wykładni przepisów prawa materialnego zarzutem naruszenia prawa procesowego. Ponadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do zastosowania w tej sprawie art. 7a § 1 k.p.a., ponieważ wykładnia art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 i pkt 27a rozporządzenia nie budzi wątpliwości, a normy te są spójne z normami ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę. Nie doszło zatem do dowolnego zastosowania art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 300 Prawa wodnego. Do oszacowania ilości wody pobieranej na różne cele doszło na podstawie wyników kontroli, co znajduje oparcie w art. 552 ust. 2 pkt 2 Prawa wodnego, zgodnie z którym ustalenie wysokości opłaty za usługi wodne w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2026 r. następuje na podstawie pomiarów dokonywanych przez organy administracji w ramach kontroli gospodarowania wodami lub ustaleń z przeglądów pozwoleń wodnoprawnych. Co istotne, zarzut naruszenia tego przepisu nie został sformułowany w ramach wniesionej w tej sprawie skargi kasacyjnej. Powyższe oznacza, że na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. zarzuty podnoszące naruszenie przez Sąd I instancji art. 16 pkt 70, art. 272 ust. 2 i art. 274 pkt. 4 Prawa wodnego oraz § 5 ust. 1 pkt 40 lit. c) oraz pkt 27 lit. a) rozporządzenia, a także "art. i art. 2 pkt 3, 4, 12, 13, 20, 21" ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę, przy czym przepis ten został częściowo nieprawidłowo powołany w zarzutach kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 9 ust. 3 Prawa wodnego wyrażającego zasadę zwrotu kosztów usług wodnych, ze względu na różnice w kosztach gospodarowania wodami, jakie wynikają z różnego celu poboru wód. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku spółki o przekazanie sprawy składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd dostrzega rozbieżność w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych w tym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 11 września 2020 r. II SA/Bk 351/20, w którym wydane rozstrzygnięcie jest analogiczne jak rozstrzygnięcie Sądu I instancji w tej sprawie, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 stycznia 2020 r. II SA/Gl 1460/19, którego rozstrzygnięcie jest przeciwne oraz podziela je również skarżąca spółka). Jednak są to wyroki nieprawomocne, które będą podlegały kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych względów i na podstawie art. 184 w związku z art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.