I GSK 570/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Marzenna Zielińska NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 489/09 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. I SA/Bd 489/09, oddalił skargę M. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. M. F. (dalej: Skarżący) w dniu [...] czerwca 2006 r. w Urzędzie Celnym w T., Oddział Celny T., zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu samochód osobowy-terenowy marki [...] , numer nadwozia [...], rok produkcji 2004. Zakup pojazdu dokumentowała faktura numer [...]z dnia [...] marca 2006 r. wystawiona przez podmiot kanadyjski, tj. firmę "[...] z miejscowości M. na kwotę [...] CAD (dolarów kanadyjskich) (w tym koszty transportu [...] CAD), w której zapisano, że samochód został zniszczony podczas huraganu "K.", w związku z czym ma problemy z elektryką i przekładnią. Organ I instancji powziął wątpliwość, co do zadeklarowanej wartości pojazdu. Po porównaniu notowań w internecie cen podobnych pojazdów w serwisie aukcyjnym "ebay" (www.ebav.ca-KANADA) oraz "gratka.pl" (www.gratka.pl), zadeklarowana przez zgłaszającego wartość transakcyjna w wysokości [...] CAD (dolarów kanadyjskich) wzbudziła wątpliwość, czy podana cena stanowi faktycznie zapłaconą bądź należną wartość. W ocenie organu wartość takiego modelu samochodu na rynku kanadyjskim mieściła się w przedziale cenowym od [...] do [...] CAD (dolarów kanadyjskich). Z otrzymanych od firmy [...] informacji wynikało, że pojazd nie występuje, jak zapisano w treści faktury, w spisie samochodów uszkodzonych przez huragan K. oraz że zgodnie z udzieloną przez Urząd Rejestracji pojazdów w Q. informacją, nie był nigdy rejestrowany w tej prowincji, dane właściciela są fałszywe, a pojazd figuruje jako zarejestrowany w USA. Z ustaleń dokonanych przez Konsulat Generalny RP w M. wynikało, ze nie odnaleziono pod podanym adresem firmy [...] – sprzedawcy samochodu. Ponadto Towarzystwo Ubezpieczeniowe w Q. potwierdziło, że numery dokumentacji (dowodu rejestracyjnego) są nieważne i nie występują w Q. Naczelnik Urzędu Celnego w T. postanowieniem z dnia [...] maja 2007 r. powołał rzeczoznawcę – [...] w celu ustalenia ceny rynkowej pojazdu na rynku kanadyjskim oraz ustalenia wartości rynkowej w kraju. Zarówno biegły powołany przez stronę, jak i przez organ podobnie ocenili stan techniczny pojazdu. Rzeczoznawca powołany przez organ określił wartość rynkową pojazdu na terenie Polski na dzień zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia o obrotu w wysokości [...] zł, po uwzględnieniu ujemnych korekt za ilość właścicieli, brak badań technicznych, konieczność napraw oraz import prywatny, łącznie w wysokości [...] zł. Biegły określił również szacunkowy koszt pojazdu na rynku kanadyjskim, na dzień sporządzenia opinii, tj. w dniu [...] czerwca 2007 r. w wysokości [...]CAD. Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] lipca 2007 r., określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę wynikającą z podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że w oparciu o art. 30 i 31 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE L z dnia 19 października 1992 r. Nr 302, poz. 1 ze zm), dalej WKC z uwzględnieniem art. 32 i 33 WKC organ ustalił wartość celną towaru w oparciu o "metodę ostatniej szansy" przyjmując za podstawę obliczenia wartości celnej, wartość rynkową pojazdu ustaloną przez biegłego w opinii technicznej, pomniejszoną o zwyczajową marżę, podatek VAT, podatek akcyzowy oraz cło. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] stycznia 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu II instancji decyzja ta nie uwzględniała ograniczenia wynikającego z art. 31 ust. 2 lit. a) WKC dotyczącego procesu ustalania wartości celnej. Zgodnie z tym przepisem, wartość celna ustalana z zastosowaniem art. 31 ust. 1 nie może być określana na podstawie ceny sprzedaży na obszarze Wspólnoty towarów wytworzonych we Wspólnocie. W przypadku importowanego towaru za punkt wyjścia należało przyjąć ustaloną przez biegłego wartość pojazdu identycznego lub podobnego jak importowany, ale wyprodukowanego poza terenem Wspólnoty. Organ II instancji zauważył, że w opiniach technicznych: nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. (wykonanej na zlecenie skarżącego) oraz opinii nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. (wykonanej na zlecenie organu celnego), wskazano jako kraj pochodzenia N. Zatem w tym przypadku za punkt wyjścia do sporządzenia odpowiedniej kalkulacji należałoby przyjąć ustaloną przez biegłego wartość pojazdu identycznego lub podobnego jak importowany, ale wyprodukowanego poza terenem Wspólnoty. Ponadto, należałoby ewentualnie rozważyć zlecenie biegłemu rozkodowania informacji z numeru identyfikacyjnego nadwozia pojazdu (kraj producenta, rok produkcji pojazdu). Zdaniem organu II instancji rzeczoznawca opracowując stosowną opinię powinien ustalić dostępne dane oraz konkretny stan techniczny wycenianego pojazdu, istniejący w chwili jego sprowadzenia do Polski (z uwzględnieniem korekt), a więc na obszar celny Wspólnoty. Ponadto, organ II instancji potwierdził prawidłowość zastosowania w tym przypadku tzw. "metody ostatniej szansy". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy – Naczelnik Urzędu Celnego w T. decyzją z dnia [...] maja 2008 r. określił kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwoty należnych podatków z tytułu importu towarów, tj. podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu organ wskazał, że zwrócił się do biegłego – [...] o uzupełnienie opinii z dnia [...] czerwca 2007 r. zawierającego wycenę pojazdu dokonaną w oparciu o źródła zawierające ceny rynkowe na rynku kanadyjskim. Biegły zgodnie treścią zalecenia w aneksie z dnia [...] kwietnia 2007 r. do opinii określił wartość rynkową pojazdu podobnego wyprodukowanego poza krajami Wspólnoty Europejskiej. Stwierdził, że pojazd [...] jest pojazdem najbardziej zbliżonym spełniającym w najbardziej możliwy sposób kryteria podobieństwa do importowanego pojazdu. Wartość rynkową porównywalnego pojazdu ustalił na dzień [...] czerwca 2006 r. w wysokości [...] brutto, uwzględniając ujemne korekty ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, konieczne naprawy pojazdu oraz import prywatny. Ta wartość posłużyła Naczelnikowi Urzędu Celnego w T. do ustalenia ostatecznej wartości celnej towaru. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] maja 2009 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie zaistniała uzasadniona podstawa do zakwestionowania wartości transakcyjnej wskazanej w fakturze dokumentującej zakup samochodu, co stanowiło podstawę do ustalenia wartości celnej na podstawie zasad określonych w przepisach art. 30 i 31 WKC. Biegły [...] w aneksie z dnia [...] kwietnia 2007 r. określił wartość rynkową pojazdu podobnego wyprodukowanego poza krajami Wspólnoty Europejskiej. Biegły stwierdził, iż pojazd [...] jest pojazdem spełniającym w najbardziej możliwy sposób kryteria podobieństwa do importowanego pojazdu. Wartość rynkową porównywalnego pojazdu na dzień [...] czerwca 2006 r., tj. dzień zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu, ustalił w wysokości: [...] zł brutto, uwzględniając ujemne korekty ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, konieczne naprawy pojazdu oraz import prywatny. Naczelnik Urzędu Celnego w T., ustalił ostatecznie wartość celną towaru, przyjmując jako wartość bazową, wartość rynkową pojazdu określoną przez rzeczoznawcę w aneksie do opinii nr [...] z dnia [...] czerwca 2007 r. – w wysokości [...] zł brutto (z uwzględnieniem dokonanych korekt), którą pomniejszył o wskazaną przez rzeczoznawcę marżę w wysokości 12%, podatek akcyzowy (37,6%), podatek VAT (22%) oraz cło (10%). Zdaniem organu odwoławczego zasadnie przyjęto do ustalenia wartości celnej towaru importowanego, wartość pojazdu porównawczego [...] i zastosowano "metodę ostatniej szansy" stosownie do art. 31 WKC. Ponadto organ odwoławczy – zgodnie z wnioskiem Strony - uzyskał od Przedstawiciela V. w Polsce - Kulczyk T. Sp. z o.o. z siedzibą w P. informację, że pojazd został wyprodukowany w 2003 r. w Bratysławie zgodnie z danymi zawartymi w rozkodowanym numerze VIN (11 miejsce numeru VIN). Następnie organ odwoławczy zwrócił się z zapytaniem do biegłego o wyjaśnienie powodu przyjęcia do wyceny pojazdu [...]. Rzeczoznawca w piśmie z dnia [...] listopada 2008 r. wyjaśnił, że przyjął do wyceny pojazd w maksymalnie możliwym stopniu podobny do modelu wycenianego, uwzględniając rocznik, klasę pojazdu, wielkość i kształt samochodu, rodzaj nadwozia, rodzaj i pojemność silnika, wyposażenie, funkcjonalność. Rzeczoznawca stwierdził, że jest to pojazd wyprodukowany poza obszarem Wspólnoty i w najbardziej możliwy sposób spełnia kryteria podobieństwa. Podkreślił, że oba pojazdy importowany i przyjęty jako podobny, zostały wyprodukowane w tym samym roku, podobne daty pierwszej rejestracji ([...] października 2003 r. i [...] października 2003 r.), tożsame wskazania drogomierzy (17746 km), pojemność (4494 ccm, 4172 ccm), moc silnika (235 kW i 228 kW), rodzaj silnika: iskrowy, dopuszczalna masa całkowita 2480 kg-importowany i 2945 kg), rodzaj silnika: widlasty, 8 cylindrowy. Ustosunkowując się do zawartym w odwołaniu Skarżącego podważenia wiarygodności wydanej przez biegłego opinii, która była obarczona licznymi wadami - organ odwoławczy zwrócił się do Certyfikowanego Rzeczoznawcy Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego Polskiego Związku Motorowego – [...]. Powołany rzeczoznawca na podstawie dokumentacji przekazanej przez organ celny, określił wartość rynkową pojazdu w maksymalny sposób podobnego do importowanego – na dzień [...] czerwca 2006 r. – w wysokości [...] PLN. Dodatkowo rozkodował numer nadwozia, podając m. in. kraj producenta – N., lokalizacja fabryki – B. Wartość bazową pojazdu biegły przyjął na podstawie obowiązującego programu komputerowego [...]. Ponadto dokonał analizy cen rynkowych na podstawie internetowej bazy ogłoszeń (wroom.pl-samochód [...] rok 2002-2004), pojazdów tej samej marki, o identycznych parametrach do będącego przedmiotem wyceny o zwiększonych przebiegach w granicach 72000-82000 km, z uwzględnieniem importu prywatnego spoza krajów UE. Stwierdził, że uwzględniając powyższy przebieg, wartość brutto zmniejszy się o 30%. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zasadnie przyjął do ustalenia wartości celnej towaru importowanego, wartość pojazdu porównawczego - [...] , w wysokości [...] zł, zgodnie z treścią aneksu z dnia [...] kwietnia 2007 r., sporządzonego do opinii z dnia [...] czerwca 2007 r. przez Certyfikowanego Rzeczoznawcę Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego. M. F. wniósł skargę na powyższą decyzję, której zarzucił naruszenie art. 86 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że organ celny odmawiając wiarygodności przedstawionym przez niego dokumentom oparły się na ustaleniach i danych przedstawionych przez prywatny podmiot – firmę [...], które nie zostały zweryfikowane ani poparte żadnymi dokumentami wystawionymi przez uprawnione organy i instytucje państw trzecich. Skarżący zaznaczył, że organ powołał się na spis pojazdów uszkodzonych podczas huraganu K., a według jego wiedzy nie istnieje oficjalny spis obejmujący wszystkie samochody ze wszystkich krajów nawiedzonych przez ten huragan. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę stwierdził, że rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie uzależnione jest od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy uprawnione było ustalenie wartości celnej przywiezionego z zagranicy samochodu z zastosowaniem metody ostatniej szansy, o której to mowa jest w art. 31 WKC. W ocenie Sądu I instancji organy celne miały prawo do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał szerokiej analizy poszczególnych metod ustalania wartości celnej na podstawie art. 29, 30 WKC i uznał, że w przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w tych przepisach wartość należy ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, tj. metodę "ostatniej szansy". Sąd podniósł, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że sprowadzony pojazd nie występuje w spisie samochodów uszkodzonych przez huragan "K." oraz, że zgodnie z udzieloną przez Urząd Rejestracji Pojazdów w Q. informacją pojazd nigdy nie był rejestrowany w tej prowincji, zaś dane właściciela są fałszywe, a pojazd figuruje jako zarejestrowany w USA. Z ustaleń dokonanych przez Konsulat Generalny Rzeczpospolitej Polskiej w M. wynikało, że nie odnaleziono pod adresem firmy [...] (sprzedawcy samochodu). Ponadto Towarzystwo Ubezpieczeniowe w Q. potwierdziło, ze numery dokumentacji (dowód rejestracyjny nr [...]) są nieważne i nie występują w Q. W związku z tym organy w przekonujący sposób uzasadniły odstąpienie od zastosowania metody wartości transakcyjnej przy ustalaniu wartości celnej importowanego pojazdu. Istotne było ustalanie, że dowody dokumentujące przedmiotową transakcję okazały się fałszywe – nie odzwierciedlały treści rzeczywistej transakcji. Poza tym wartość pojazdu wskazana na fakturze w sposób rażący odbiegała od wartości podobnych samochodów będących przedmiotem obrotu na rynku kanadyjskim. Wartość z zakwestionowanej faktury to [...] CAD, natomiast wartość tego modelu auta na rynku kanadyjskim mieściła się w przedziale: od [...] CAD. Cena wyrażona na fakturze stanowiła zatem kwotę 4,8 razy mniejszą od najniższej ceny ze wskazanego przedziału cenowego. Konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej wynikającej z rachunku była konieczność ustalenia wartości celnej samochodu z wykorzystaniem jednej z metod wskazanych kolejno w art. 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zdaniem Sądu I instancji, biegły rzeczoznawca ustalając wartość rynkową pojazdu przyjął bazową cenę pojazdu w kwocie [...] zł. (posługując się przy tym katalogami zwierającymi średnie rynkowe ceny pojazdów na obszarze Wspólnoty). Uwzględnił przy tym korekty ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, konieczne naprawy pojazdu oraz import prywatny. Takie postępowanie jest zgodne z art. 31 WKC. Ustalając wartość celną "metodą ostatniej szansy", przyjęto wartość rynkową brutto na rynku polskim. WSA wskazał, że badanie kształtowania się cen na rynku eksportera Kanady jest niezbędne w celu ustalenia czy zaniżono cenę transakcyjną, co stanowi podstawę do określenia wartości celnej w oparciu o art. 31 WKC. Przepis art. 31 pkt 2 cyt. Kodeksu nie pozwala przyjąć wartości celnej na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. Sąd I instancji podkreślił, że organy miały prawo uznać, iż samochód nie figurował w spisie pojazdów uszkodzonych przez huragan "K." na podstawie informacji przesłanych przez firmę [...]. Firma ta przedstawiła informacje, że samochód ten był zarejestrowany w USA (wykupiona rejestracja w I. ważna była do [...] marca 2007 r.), jednakże nie występował w spisie pojazdów uszkodzonych przez "K.". W kanadyjskich bazach danych brak jest jakichkolwiek informacji na temat importowanego pojazdu. Słusznie też zauważono, że firma [...] zajmuje się sprawdzaniem pojazdów i ich historii m.in. na rynku kanadyjskim i amerykańskim oraz doradztwie przy likwidacji szkód komunikacyjnych i repatriacji samochodów po kradzieży. Oferuje usługi dla instytucji państwowych: policji, prokuratury, straży granicznej, czy służby celnej. Nie świadczy usług dla prywatnych podmiotów krajowych innych niż towarzystwa ubezpieczeniowe i firmy leasingowe. Przekazane przez tę firmę informacje, co do braku w kanadyjskich bazach danych jakichkolwiek zapisów na temat importowanego pojazdu, zostały potwierdzone w korespondencji przez Konsula Generalnego RP w M. Powyższe informacje uznano za wiarygodne i w konsekwencji tego brak było podstaw do podważenia ustalonych na podstawie wymienionych dowodów okoliczności faktycznych sprawy. W związku z tym organy celne miały prawo do odstąpienia od ustalenia wartości celnej towaru na podstawie wartości transakcyjnej. Zdaniem Sądu samochód porównywany był podobny do nabytego przez skarżącego pojazdu. Istotne w tym względzie są parametry techniczne porównywanych samochodów, nie musi być to ta sama marka pojazdu. W decyzji wskazane zostały parametry techniczne obydwu samochodów, które zasadnie uznano za porównywalne. Samochody te wyprodukowane zostały w tym samym roku, podobne są daty ich pierwszej rejestracji ([...] październik 2003 r., [...] październik 2003 r.) w autach tych występują tożsame wskazania drogomierzy 17.746 km, pojemność silnika (4494 ccm, 4172 ccm), moc silnika (235 kw, 228 kw), rodzaj silnika: iskrowy, dopuszczalna masa całkowita 2480 kg i 2945 kg, rodzaj silnika: widlasty, 8 cylindrowy. Stąd za nieuzasadniony WSA uznał zarzut błędnego porównania samochodu importowanego do samochodu [...]. Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. M. F. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej powoływanej jako p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: - art. 29 i 30 rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; - art. 120, 121, 122, 125 § 1, 129 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne; - art. 86 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie wziął pod uwagę wszystkich metod wynikających z art. 29 i 30 Wspólnotowego Kodeksu Celnego oraz nie wykazał, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ nie próbował ustalić wartości towaru identycznego (art. 30 ust 2a WKC), tj. poważnie uszkodzonego (niezdolnego do ruchu) pojazdu z tego samego rocznika i o takim samym standardzie wyposażenia w sytuacji, gdy było to możliwe albowiem skarżący wskazał dane kilku firm, które mogły podać takie wiadomości. Jednakże organ zaniechał tych czynności. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne kasator podniósł, że nieuprawnione było ustalenie przez organy celne stanu faktycznego na podstawie danych przygotowanych przez prywatny podmiot gospodarczy (tj. [...]), podczas gdy prowadząc postępowanie organy winny wystąpić o niezbędne dokumenty do organów celnych państwa obcego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w T. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie znajduje uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach : 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędna jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie ; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Według regulacji zawartej w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia podstaw kasacyjnych, co zgodnie z art. 176 p.p.s.a. oznacza nie tylko obowiązek wnoszącego skargę kasacyjną powołania konkretnych przepisów prawa, którym jego zdaniem uchybił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu ale również uzasadnienie ich naruszenia. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., to jest naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Kasator zarzucił Sądowi I instancji błędną wykładnię powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa. Należy stwierdzić, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię nastąpić może w sytuacji, gdy Sąd I instancji zaakceptuje i uzna za prawidłowe mylne rozumienie przepisu przez organy administracji. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej strona powinna zatem nie tylko wskazać, jak dany przepis prawa powinien być odczytywany, ale również wyjaśnić, dlaczego interpretacja przepisu zaakceptowana przez sąd jest niewłaściwa (vide wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. akt I OSK 24/06). Kasator tego w skardze kasacyjnej nie wyjaśnił. W wyroku składu 7 sędziów NSA z 16 stycznia 2005 r., I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39) stwierdzono, że rozpoznając skargę kasacyjną, Naczelny sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), co oznacza, że zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez wskazanie podstaw kasacyjnych. Strona, która kwestionuje orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego, wnosząc skargę kasacyjną, obowiązana jest wskazać przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które jej zdaniem zostały naruszone (art. 174 i art. 176 p.p.s.a.). Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu, który miał zostać naruszony przez zaskarżone orzeczenie, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, nie spełnia wymagań przewidzianych w art. 176 p.p.s.a.) (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 434). Konieczne jest także sprecyzowanie, do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego doszło i na czym ono polegało (por. T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, s. 139). Wymaga podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny – działając jako sąd kasacyjny – nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa kasacji. Zatem warunkiem koniecznym uznania, iż strona powołuje się w skardze kasacyjnej na jedną z podstaw kasacji, jest wskazanie, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu) ustawy został naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki wpływ mogło mieć na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzona przez pełnomocnika skarga kasacyjna nie spełnia w pełni przewidzianych w art. 174 i 176 p.p.s.a. wymagań formalnych. Sporządzający ją pełnomocnik Strony wskazał jako podstawę kasacyjną w granicach jedynie naruszenia prawa materialnego stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podczas gdy następnie powołał się na podstawę naruszenia prawa procesowego z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w postaci naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., naruszenia przepisów Ordynacji Podatkowej oraz prawa celnego. Z uwagi na wymogi formalne skargi kasacyjnej z art. 176 p.p.s.a, ustawodawca ustanowił przymus sporządzenia skargi przez profesjonalistów określonych w art. 175 p.p.s.a. Pełnomocnik Skarżącego jest radcą prawnym i sporządzenie skargi kasacyjnej wymagało od niego dołożenia szczególnej staranności, której nie dopełnił. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są one zasadne. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego lub przedstawiła je jedynie ogólnikowo cytując treść przepisu, nie uzasadniając, na czym polegało naruszenie oraz nie wykazując, jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ułomność zarzutu pozbawionego uzasadnienia i dokładnego określenia naruszonego przepisu, to jest elementów, do których ustawodawca odwołuje się w art. 174 i 176 p.p.s.a., powoduje, że uchyla się on spod kontroli kasacyjnej, jeśli zważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do doprecyzowania za stronę zgłoszonych zarzutów (por. między innymi wyroki NSA: z 31 sierpnia 2010 r., sygn. II OSK 1148/09, LEX nr 737689; z 5 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1353/09, LEX nr 744171; z 15 lipca 2010 r., sygn. I OSK 217/10, LEX nr 672895 ). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został przez Skarżącego uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo sporządził uzasadnienie wyroku zamieszczając w jego treści – jak podkreśla ustawodawca – zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych określają przepisy prawa materialnego, których subsumpcja może następować we wskazanych przez prawodawcę okolicznościach. Przepisem prawa materialnego, którego naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie zarzuca Kasator jest art. 29 i 30 rozporządzenia Rady (EWG) 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (WKC). Odnosząc się do tego zarzutu należały uznać, że jest on wadliwie skonstruowany, bowiem przepis art. 29 składa się z trzech ustępów, z których każdy podzielony jest na punkty i na podpunkty, przy czym każda z jednostek redakcyjnych reguluje inną materię, a autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, o którą z nich chodzi. Natomiast art. 30 WKC składa się również z trzech ustępów podzielonych dodatkowo w ustępie 2 na lit. a, b, c i d, przy czym autor skargi kasacyjnej nie wskazuje, o którą z nich chodzi. Kasator, zarzuca jedynie, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę wszystkich metod wynikających z tych przepisów, przy czym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest chybiony. Pomimo nie spełnienia wymagań formalnych skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się merytorycznie do art. 29 i 30 WKC oraz uzasadnił zastosowanie w sprawie zarówno przez Sąd I instancji, jak i organy celne tzw. metody ostatniej szansy w oparciu o art. 31 WKC. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo dokonał analizy zarówno art. 29 i 30 WKC argumentując tym samym zasadność zastosowania metody "ostatniej szansy" dla ustalenia wartości celnej. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę dokonaną przez Sąd I instancji, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie mógł mieć zastosowania ani art. 29 ani art. 30 WKC. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny powołał na przedstawione wcześniej argumenty dotyczące istnienia uzasadnionych wątpliwości organu celnego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC i co za tym idzie, przewidzianej w art. 181a ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L z dnia 11 października 1993 r.; dalej w skrócie RWKC) możliwości odstąpienia od kierowania się wskazaną przez importera sumą mającą stanowić cenę faktycznie zapłacona lub należną. Należało wobec tego ocenić - czy ustalony stan faktyczny w sprawie uzasadniał zastosowanie art. 31 WKC. Zgodnie z art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary wtedy, jeżeli zostały sprzedane w celu wywozu na obszar Wspólnoty. Jednakże w pewnych wypadkach zasada ta doznaje ograniczeń i wartość transakcyjna nie może być wtedy przyjęta za wartość celną towaru. Stosownie do postanowień art. 181a ust. 1 RWKC, jeżeli organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Organowi celnemu przysługuje uprawnienie do badania wiarygodności dokumentów przedkładanych przez stronę zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Wiarygodność dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru obejmuje nie tylko ich autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nich ceny transakcyjnej (wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., I GSK 1167/06). W sprawie wątpliwości organu celnego wzbudziła wartość pojazdu marki [...], rok produkcji 2004, zadeklarowana przez stronę skarżącą w czerwcu 2006 r. w kwocie [...] CAD. Jak wyżej wskazano w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Podkreślić należy, że WKC ustanowił w art. 30 i art. 31 zastępcze metody ustalania wartości celnej (metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych, metoda ceny jednostkowej, metoda wartości kalkulowanej, metoda "ostatniej szansy"). Z przepisu art. 30 ust. 1 WKC wynika, że metody wyliczenia wartości celnej określone w art. 30 i art. 31 WKC zostały ujęte w sposób wymagający kolejnej eliminacji poszczególnych metod aż do dojścia do tzw. metody "ostatniej szansy". Nie ulega wątpliwości, że przy ustalaniu wartości celnej towaru prawidłowe zastosowanie metody "ostatniej szansy" wymaga od organu celnego wykazania w pierwszej kolejności, iż istnieją uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, a konkretnie z dokumentów pochodzących od firmy [...]", że sprowadzony pojazd nie występuje – jak zapisano w treści faktury – w spisie samochodów uszkodzonych przez huragan "K." oraz, że zgodnie z udzieloną przez Urząd Rejestracji Pojazdów w Q. informacją przedmiotowy pojazd nigdy nie był rejestrowany w tej prowincji, dane właściciela są fałszywe, a pojazd figuruje jako zarejestrowany w USA. Z ustaleń dokonanych przez Konsulat Generalny Rzeczpospolitej Polskiej w M. wynikało, że nie odnaleziono pod adresem firmy [...] z miejscowości M." (sprzedawcy samochodu). Ponadto Towarzystwo Ubezpieczeniowe w Q. potwierdziło, ze numery dokumentacji (dowód rejestracyjny nr [...]) są nieważne i nie występują w Q. W sprawie uzasadnione wątpliwości organu celnego wzbudziła wiarygodność przedłożonej przez skarżącego umowy kupna-sprzedaży w zakresie uwidocznionej na niej ceny transakcyjnej. W sprawie skutecznie podważono wartość transakcyjną. Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności zgodnie z przepisami prawa celnego nie tylko może, ale i powinna uwzględniać zastępcze metody ustalania wartości celnej podanej w prawie celnym. Sąd I instancji słusznie zaakceptował stanowisko organów celnych wskazujące na brak możliwości zastosowania metod ustalania wartości celnej, sprowadzonego używanego samochodu, określonych w art. 30 WKC. W pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych bądź podobnych sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary, dla których ustalana jest wartość celna (rt. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC). Zastosowanie tych metod w przypadku importu używanych samochodów osobowych, trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Kolejna metoda ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym znaleźć może zastosowanie, wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartej na kosztach produkcji i zysku, gdyż używane pojazdy nie są produkowane jako takie. Metoda ta wymaga określenia kosztów lub wartości materiałów i produkcji, kwoty zysku i kosztów ogólnych oraz kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e) WKC, które są zmienne. W przypadku braku możliwości zastosowania metod opisanych w art. 30 WKC wartość należało ustalić w oparciu o metodę opisaną w art. 31 WKC, co w tej sprawie prawidłowo miało zastosowanie. Przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 29 lub art. 30 ustawy, ustalana jest na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. W szczególności dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Sąd I instancji słusznie podkreślił, iż w tej sprawie biegły rzeczoznawca powołany przez organ ustalając wartość rynkową posłużył się takim katalogiem przyjmując bazową cenę pojazdu w kwocie [...] zł. Uwzględnił przy tym korekty ze względu na liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, konieczne naprawy pojazdu oraz import prywatny. Takie postępowanie jest zgodne z postanowieniami cytowanego przepisu art. 31 WKC. Ustalając wartość celną "metodą ostatniej szansy", przyjęto wartość rynkową brutto na rynku polskim. Podkreślić należy, że badanie kształtowania się cen na rynku eksportera Kanady jest niezbędne w celu ustalenia czy zaniżono cenę transakcyjną, co stanowi podstawę do określenia wartości celnej w oparciu o przepisy art. 31 WKC. Jednakże przepis art. 31 pkt 2 powyższego Kodeksu nie pozwala przyjąć wartości celnej na podstawie cen towarów na rynku wewnętrznym kraju wywozu. W wyroku z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ celny nie może sam określić wartości transakcyjnej. Kompetencje jego sprowadzają się do ustalenia wartości celnej, nie zaś wartości transakcyjnej, gdyż może podać ją tylko zgłaszający zgłoszenie celne, a organ celny może tę wartość transakcyjną jedynie podważyć, a nie na nowo określić. Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie powyższy pogląd NSA w pełni podziela. Zasadnie zatem podważono wartość transakcyjną, a po wyeliminowaniu poszczególnych metod zastosowano metodę "ostatniej szansy". Przyjęta kwota bazowa ustalona przez rzeczoznawcę, zgodnie z dyspozycją art. 31 Kodeksu została pomniejszona o zwyczajową marżę handlową w wysokości 12%, podatek VAT 22%, podatek akcyzowy 37,6%, cło 10%. Kasator nie przedstawił argumentacji podważającej stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy co do niemożności posługiwania się w przypadku importu używanego samochodu metodami określonymi sekwencyjnie w art. 30 ust. 2 WKC, stosowanymi w pierwszej kolejności w przypadkach niemożności ustalenia wartości celnej importowanego towaru na podstawie art. 29 WKC. Wobec tego nie zakwestionował skutecznie tezy, że jedyną możliwą metodą ustalenia wartości celnej była metoda "ostatniej szansy", o jakiej mowa w art. 31 ust. 1 WKC. Sposób zastosowania metody opisanej w art. 31 ust. 1 WKC nie został podważony, zwłaszcza jeżeli zważyć, że ani nie zarzucono naruszenia art. 31 ust. 2 WKC, którym to przepisem określono zakazy w zakresie ustalania wartości celnej, ani też przepisów wymienionych w art. 31 ust. 1 WKC, z którymi powinny być zgodne środki stosowane przy ustalaniu wartości celnej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że zarzut naruszenia art. 86 ustawy Prawo celne w świetle treści powołanego przepisu oraz obowiązujących w tym zakresie regulacji postępowania dowodowego, jest nieusprawiedliwiony. Zgodnie z zakwestionowanym przepisem organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Powołany przepis mówi jedynie o możliwości skorzystania z dokumentów sporządzonych przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. Wynika to wprost ze zwrotu "może", jakim przy ustanawianiu przywołanej normy prawnej posłużył się prawodawca. Przepis ten nie stanowi przeszkody, inaczej rzecz ujmując nie ogranicza organów orzekających w sprawach celnych, w zakresie stosowania innych dowodów służących wyjaśnieniu sprawy, czy też ustaleniu stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie przyjął, że organy rozpatrujące sprawę miały prawo uznać, iż przedmiotowy samochód nie figurował w spisie pojazdów uszkodzonych przez huragan "K." na podstawie informacji przesłanych przez firmę [...] Firma ta przedstawiła informacje, że samochód ten był zarejestrowany w USA (wykupiona rejestracja ważna była do [...] marca 2007 r.), nie występował w spisie pojazdów uszkodzonych przez "K.", a w kanadyjskich bazach danych brak jest jakichkolwiek informacji na temat importowanego pojazdu. Podczas postępowania ustalono, że firma [...] zajmuje się sprawdzaniem pojazdów i ich historii m.in. na rynku kanadyjskim i a. oraz doradztwie przy likwidacji szkód komunikacyjnych i repatriacji samochodów po kradzieży. Oferuje usługi dla instytucji państwowych: policji, prokuratury, straży granicznej, czy służby celnej. Nie świadczy usług dla prywatnych podmiotów krajowych innych niż towarzystwa ubezpieczeniowe i firmy leasingowe. Warto zauważyć, że przekazane przez tę firmę informacje, co do braku w kanadyjskich bazach danych jakichkolwiek zapisów na temat importowanego pojazdu, zostały potwierdzone w korespondencji przez Konsula Generalnego RP w M. Tym samym też nie można się zgodzić z tezą, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 73 ustawy Prawo celne, który to przepis nakazuje odpowiednie stosowanie działu 4 Ordynacji podatkowej, tj. działu dotyczącego postępowania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia art. 120, 121, 122, 125 § 1, 129 Ordynacji Podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, są chybione. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, iż dokonana przez organy celne ocena dowodów jest logiczna i wewnętrznie spójna, uwzględnia treść dowodów i ich wzajemne powiązanie. Materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Wbrew zarzutom skargi Kasacyjnej nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). W toku postępowania organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie stwierdzono również objętego zarzutem skargi kasacyjnej naruszenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej oraz obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie doszło też do naruszenia zasady przewidzianej w art. 125 Ordynacji podatkowej. Organ celny powiadamiał stronę o każdym przypadku nie załatwienia sprawy w terminie, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin jej załatwienia. Kasator nie uzasadnił, na czym miałoby polegać naruszenie art. 129 Ordynacji podatkowej, który przewiduje jawność postępowania podatkowego wyłącznie dla stron. Organy prowadzące postępowanie, zgodnie z tą normą, nie udzielały jakichkolwiek informacji innym podmiotom poza stronami i ich pełnomocnikami. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.