III SA/Łd 727/12

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska Protokolant Tomasz Porczyński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakładu Pracy Chronionej w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym postanawia: zawiesić postępowanie sądowoadministracyjne. UZASADNIENIE W dniu [...]r., PPHTU A. Spółka z o. o. Zakład Pracy Chronionej w Ł. rozpoczęła przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, w postaci olejów silnikowych, z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego do Niemiec. Przemieszczanie przedmiotowych olejów odbywało się na podstawie uproszczonego dokumentu towarzyszącego (UDT). Odbiór ww. wyrobów nastąpił dnia [...] r., co potwierdził nabywca - firma "B." GmbH z Niemiec, w dokumencie UDT-3 - rubryce B. W dniu [...] r. strona złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego, w kwocie 1.770 zł zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych, które zostały przemieszczone z terytorium kraju na teren WE. W toku postępowania strona uzupełniała wniosek. W dniu 14 lipca 2010r. podatnik dostarczył do akt sprawy pismo z dnia [...] r. Głównego Urzędu Celnego we F., w którym niemiecki organ celny stwierdził, że jeżeli wyroby energetyczne o kodach CN 27101971 27101999 nie są deklarowane i wykorzystywane jako materiały pędne lub opałowe, w następstwie tego nie podlegają akcyzie na terenie Niemiec. Dokument ten stanowi wymagany przepisami prawa załącznik do wniosku, z którego wynika, że wyroby (oleje smarowe) będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na terytorium Niemiec nie są w tym kraju objęte akcyzą. W dniu [...] r. podatnik złożył oryginały kart 1 i karty 3 dokumentu UDT, które stanowią wymagane przepisami prawa załączniki do wniosku. Natomiast w piśmie z dnia [...]r. podatnik zawnioskował o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym na podstawie art.75 § 1 o.p., zmieniając wniosek z dnia [...] r. Strona wskazała, że otrzymała pismo Ministra Finansów nr [...] z dnia [...] r., którym Minister zmienił interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. na wniosek PPHTU "A.". Zdaniem strony w piśmie tym stwierdzono, że dopuszczalne jest dokonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, a podatek winien być opłacany w kraju docelowym, pobór tego podatku w kraju dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej pozbawiony jest podstaw prawnych. Wobec tego podatek akcyzowy, o którego zwrot Spółka wniosła dnia [...]r. jest podatkiem nienależnym w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 o.p. i jako taki stanowi nadpłatę. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wydał w dniu [..] r. decyzję nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 1.770 zł. W uzasadnieniu wskazano, że wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego, który wpłynął do organu dnia [...] r. wszczął w tej dacie postępowanie podatkowe. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 14 § 5 o.p. nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej albo, gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub w postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Wobec tego - Dyrektor Izby Skarbowej w P., który na wniosek PPHTU "A." - dnia 1 grudnia 2009 r. - wydał Spółce indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego - zrobił to w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Z tym, że zdaniem organu I instancji zarówno wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. ww. interpretacja oraz wydana przez Ministra Finansów ww. "Zmiana Interpretacji Indywidualnej" - nie dotyczy postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. wszczętego na wniosek strony nr [...]. Organ I instancji wskazał, że na uwzględnienie nie zasługiwał również pierwotny wniosek Spółki z dnia [...] r. o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 1.770 zł. zapłaconego na terytorium kraju od wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych i przekładniowych, które zostały przemieszczone z terytorium kraju na teren WE do Niemiec. Bowiem wniosek ten został złożony po terminie określonym w art.82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 14 b § 5 w związku z art.72 § 1 pkt 1 oraz art.120 o.p. Strona wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłat podatku akcyzowego w kwocie 1.770 zł. Strona podkreśliła, że przedmiotowe postępowanie w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej jest absolutnie rozłączne z przedmiotem ww. interpretacji indywidualnej, której przedmiotem była kwestia dopuszczalności zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy w toku realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej (art.40 do art.46 ustawy o podatku akcyzowym). Tak więc toczące się przed organem podatkowym postępowanie nie było przeszkodą do wydania ww. interpretacji. Podatnik argumentuje, że w dacie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej i w dacie składania wniosku o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym - przepisy podatkowe oraz ordynacja podatkowa - pozostawały niezmienione - wobec tego sam w sobie fakt wydania interpretacji indywidualnej przepisów podatkowych jest pozbawiony znaczenia. Organy podatkowe winny działać na podstawie prawa, a w ocenie podatnika pobór podatku akcyzowego w kraju dokonującego dostawy wewnątrzwspólnotowej pozbawiony był i jest podstaw prawnych. Skoro podatek pobrano nienależnie, należy stwierdzić jego nadpłatę i dokonać zwrotu. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że w każdym przypadku rozstrzygania w przedmiocie wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, organ podatkowy jest zobowiązany stwierdzić, czy występuje stan o znamionach nadpłaty w rozumieniu art. 72 o.p. Organ podatkowy musi więc ustalić czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, wystąpiła nadpłata w rozumieniu regulacji art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym - przedmiotem opodatkowania jest m. in. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia akcyzy, wyrobów akcyzowych nie będących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy. Bezspornym jest, że wyroby akcyzowe tj.. oleje smarowe będące przedmiotem niniejszej sprawy znajdowały się w składzie podatkowym Spółki A.. Organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. Spółka wystawiła fakturę dostawy wewnątrzwspólnotowej nr [...] dla firmy B. GmbH z Niemiec, stanowiącą dowód sprzedaży wyrobów akcyzowych w postaci olejów silnikowych temu odbiorcy z terytorium UE. W przypadku gdy wyroby akcyzowe przemieszczane są w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą wystawiany jest UDT czyli Uproszczony dokument towarzyszący. W przepisie art. 2 pkt 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r., o podatku akcyzowym zawierającym definicję uproszczonego dokumentu towarzyszącego, wskazuje się jego zastosowanie w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej lub nabycia wewnątrzwspólnotowego z zapłaconą akcyza. Do wniosku o zwrot akcyzy z dnia [...] r. Spółka A. załączyła Uproszczony dokument towarzyszący. Dnia [...] r. w związku z wyprowadzeniem ze swojego składu podatkowego olejów smarowych w ilości 1500 litrów Spółka A. zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 1770 zł. Podatek został zapłacony wg obowiązującej stawki: 1180 zł /1000 litrów gotowego wyrobu. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Wyroby w postaci olejów smarowych, oznaczone kodami CN 2710 19 71 - 2710 19 99. zostały wymienione w pozycji 27 załącznika nr l do ustawy, wobec czego są wyrobami akcyzowymi. Zatem, w ocenie organu, przepis ten obejmuje swoim zakresem również oleje smarowe wskazane we wniosku Podatnika, co oznacza, że wyroby te są wyrobami energetycznymi, które podlegają opodatkowaniu akcyzą. Organ odwoławczy stwierdził, że w Polsce oleje smarowe bez względu na ich przeznaczenie podlegają opodatkowaniu akcyzą. Organ zaznaczył, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r., - oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania zgodnie z Dyrektywą Rady 2003/96/WE zwaną dyrektywą energetyczną - mogą być opodatkowane jako wyroby nie zharmonizowane, z zachowaniem warunków niezwiększania formalności w obrocie między państwami członkowskimi wspólnoty. Organ celny uznał, że decyzja organu I instancji nie narusza przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe zastosowanie art. 14 b § 5 w związku z art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 120 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Celnej strona zapłaciła akcyzę zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych olejów smarowych. Brak jest więc podstaw do uznania, że podatek akcyzowy zapłacony przez Spółkę został nadpłacony. Organ odwoławczy nie odniósł się do pierwotnego wniosku o zwrotu akcyzy. Podatnik w odwołaniu nie kwestionuje faktu, że jego wniosek o zwrot podatku akcyzowego został złożony po terminie określonym w art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że wniosek winien być złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W skardze z dnia 17 lipca 2012 r. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez przyjęcie braku istnienia podstaw do stwierdzenia, iż podatek akcyzowy uiszczony przez skarżącego jest podatkiem nadpłaconym, w sytuacji gdy na podstawie obowiązujących przepisów pobór podatku akcyzowego jest pozbawiony podstaw prawnych. Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 o.p. poprzez działanie organu podatkowego z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa przez stwierdzenie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego mimo dopuszczalności dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych w procedurze zawieszonego poboru akcyzy, brak określenia przesłanek, jakimi kierował się organ przy podejmowaniu decyzji. Zdaniem strony postępowanie przeprowadzono w sposób, który narusza zasadę umacniania zaufania obywateli do organów. Wskazano również na brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie analizy zasadności złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kontekście wydanej interpretacji indywidualnej , jak również całkowite pomięcie analizy zgłoszonego pierwotnie wniosku o zwrot podatku akcyzowego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów I i II instancji. W odpowiedzi na skargę z dnia 14 sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. W dniu 19 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny po rozP. w dniu 30 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 502/10 w przedmiocie podatku akcyzowego postanowił na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których mowa w art. 2 pkt 2 w związku z poz. 4 załącznika nr 2 i art. 62 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE. L 92.76.1). W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestią podstawową jest odpowiedź na pytanie, czy objęcie podatkiem akcyzowym zharmonizowanym olejów smarowych przeznaczonych na inne cele niż paliwo napędowe i grzewcze mieści się w upoważnieniu z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Zagadnienie prawne dotyczące opodatkowania olejów smarowych w prawie krajowym budzi poważne wątpliwości. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 187 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 2 p.p.s.a. postanowił jak w sentencji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o powyższy przepis następuje z urzędu, lecz jego celowość została pozostawiona ocenie Sądu (vide: postanowienia NSA z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt: I OZ 45/05 oraz z dnia 7 czerwca 2008 r. sygn. akt: I OZ 382/08), zaś generalnie następuje wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadminstracyjnej zależy od wyniku innego postępowania (administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przez Trybunałem Konstytucyjnym). Podkreślić należy, że wskazana w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podstawa zawieszenia postępowania uległa istotnemu rozszerzeniu w stosunku do uregulowań zawartych w art. 177 § 1 pkt 1 k.p.c. W szczególności przepis ten daje podstawę zawieszenia postępowania z powodu skierowania, w wyniku innej sprawy zawisłej przed sądem administracyjnym, pytania prawnego w celu podjęcia stosownej uchwały przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, s.281-182) W orzecznictwie sądów administracyjnych (vide: wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt: I FZ 221/08, wyrok WSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt: III SA/Wa 3321/08), przyjmuje się, że zawieszenie postępowania sądowego powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości jak również ekonomiki procesowej przy czym celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości ewentualnej konieczności uruchomienia nadzwyczajnych środków wzruszania rozstrzygnięć ostatecznych np. przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności decyzji. Dodatkowo należy podkreślić, że w sprawach sądowoadministracyjnych zjawiskiem wielce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko Sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (vide: postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt: I FZ 221/08 LEX nr 479145 oraz B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s.302-303). Jednolitość orzecznictwa - dając stan stałości, pewności i bezpieczeństwa prawnego - służy respektowaniu zasady równości wobec prawa. Równe traktowanie stron znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej oznacza, że wobec nich musi zapaść takie samo rozstrzygnięcie. Biorąc dodatkowo pod uwagę, że przeciwdziałanie rozbieżnościom w orzecznictwie ma szczególne znaczenie właśnie w sferze prawa publicznego, odwołanie się przez Sąd do uchwały NSA nie stanowić będzie uchybienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że istotą problemu jest kwestia dopuszczalności objęcia podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Również istota problemu w niniejszej sprawie jest tożsama z problemem będącym przedmiotem rozpoznania w sprawie I GSK 1017/10, w związku z którą NSA podjął cytowane wyżej postanowienie z dnia 19 kwietnia 2012 r. Wobec powyższego zdaniem Sądu wyżej wymienione postępowanie prowadzone przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ma charakter prejudycjalny względem przedmiotowego, bowiem istnieje między nimi ścisły związek. Prejudycjalność zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy sprawą rozpoznawaną w postępowaniu przed sądem administracyjnym, a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego. Związek ten może polegać między innymi na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej (vide: wyrok NSA z dnia 8 lipca 2008 r., sygn. akt: II OSK 792/07). Niewątpliwie z takim związkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, co wyżej zostało wykazane. Zatem rozstrzygnięcie powyższego zagadnienia wstępnego stanowi podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy prowadzonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Ł.. Co istotne i co wymaga szczególnego zaakcentowania Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie działając w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a Sąd pierwszej instancji nie był i nie jest upoważniony do występowania z pytaniem prawnym do NSA. Reasumując, merytoryczna tożsamość zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w danej sprawy prowadzonej przez wojewódzki sąd administracyjny, z zagadnieniem, które w odrębnej sprawie przedstawiono do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. uzasadniało zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Jednym z kluczowych zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie tylko kontrola orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w konkretnych sprawach, ale także dbałość i stanie na straży jednolitości wykładni prawa administracyjnego. Narzędziem, przy pomocy którego Naczelny Sąd Administracyjny realizuje ww. zadanie, są uchwały, o których mowa w art. 264 § 1 p.p.s.a. Ochrona wskazanej przez ustawodawcę wartości, jaką jest jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego, powinna być zatem uwzględniona przy wykładni art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy. Zawieszając w takim przypadku postępowanie sądowe wojewódzki sąd administracyjny postępuje adekwatnie do potrzeby ujednolicania w sposób przewidziany przez art. 15 § 1 pkt 2 i 3, art. 187 § 1 i art. 264 p.p.s.a. praktyki wykładniczej sądownictwa administracyjnego. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. \ A.B.