III SA/Po 544/21

SENTENCJA Dnia 12 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędzia WSA Małgorzata Górecka Asesor WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 października 2021 roku sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 roku oddala skargę UZASADNIENIE III SA/Po 544/21 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] września 2020 roku , o [...] Naczelnik urzędu Skarbowego P. N. M. określił M. N. prowadzącemu działalność gospodarczą [...] w K. zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń- grudzień 2016 roku w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że firma ta w w/w okresie posiadała i zużyła do napędu pojazdów samochodowych wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej olej napędowy , który faktycznie nie pochodził od dostawcy wskazanego w fakturach , co skutkowało przyjęciem, że należny podatek akcyzowy nie został uiszczony. Strona złożyła odwołanie od decyzji. Wskazała w nim, że decyzja organu I instancji jest w wewnętrznie sprzeczna. Z jednej strony bowiem organ uznaje ,że wskazane w decyzji faktury są fakturami "pustymi", z drugiej ustala na ich podstawie ilość towaru akcyzowego i na tej podstawie określa kwotę podatku. Dalej zarzucono,że organ przywołuje jako mat. dowodowy materiały z innych postępowań , jednakże w aktach są tylko nieliczne z nich ,a i tak są to jedynie dowody pochodne, a nie bezpośrednie przeprowadzone na potrzeby niniejszego postępowania. Organ nieprawidłowo jako dokumenty urzędowe uznał decyzje innych organów w całości tj. sentencje decyzji łącznie z uzasadnieniem . Organ II instancji w dniu [...] lutego 2021 roku , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust.10, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1 i art.89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że M. N. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą [...]" nabywał olej napędowy od [...] Sp. o.o. na podstawie faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu paliwo to faktycznie nie pochodziło od dostawcy wskazanego w tych fakturach, w konsekwencji czego nie można było ustalić jego źródła. W toku postępowania ustalono, że strona od stycznia do grudnia 2016 r. dokonała 15 transakcji nabycia oleju napędowego w łącznej ilości 69 600 litrów, udokumentowanych fakturami VAT, w których jako dostawca tego paliwa wskazana była [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R.. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. organ I instancji włączył do akt sprawy: kserokopię zestawienia pustych faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez [...] Sp. z o.o.,a także kserokopię postanowienia o uzupełnieniu o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów S. A. z dnia [...] grudnia 2017 r, uwierzytelnioną kopię "Wyniku kontroli" Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] listopada 2017 r., uwierzytelnioną kopię pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2017 r., uwierzytelnioną kopię pisma (e-maila) Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2017 r. W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ uznał, że M. N., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: "[...]" M. N. dysponował paliwem, które nie pochodziło faktycznie od firmy [...] ponieważ transakcje pomiędzy tymi podmiotami dokumentowane były tzw. "pustymi fakturami", w zakresie wskazanego w nich dostawcy. Ponadto w wyniku sprawdzenia w systemie finansowym [...] organ I instancji ustalił, że M. N. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: "[...]" M. N. nie złożył deklaracji podatkowych oraz nie wpłacił na konto Izby Celnej w P. należnej kwoty podatku akcyzowego od nabytego (z niewiadomego źródła) paliwa. Podkreślono w decyzji ,że dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). Powyższe ustalenia poczynione zostały m.in. na podstawie materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w Z. G., która w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. VI Ds. [...] ustaliła, że S. A. w celu zatajenia prowadzenia na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu posłużył się J. A. - prezesem [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. ,który prowadził działalność zarobkową na jego rzecz w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych, a których przedmiotem działalności była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw. Według Prokuratury Okręgowej w Z. G. S. A. posługując się Prezesem zarządu spółki [...] J. A., dokonywał fikcyjnej sprzedaży jako pełnowartościowego oleju napędowego, oleju pochodzącego z nielegalnych źródeł, wystawiając w tym celu nierzetelne faktury VAT. Nadzorowana przez S. A. spółka [...] pełniła rolę bufora w łańcuchu fakturowania transakcji, którego celem było utrudnienie wykrycia organizatorów procederu legalizowania wprowadzanego do obrotu nielegalnego paliwa jako pełnowartościowego oleju napędowego, poprzez wystawianie nierzetelnych faktur VAT. Prokuratura ustaliła, że jednym z podmiotów, któremu spółka [...] w wyżej wskazanym okresie dokonała fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego był właśnie M. N. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą: "[...] M. N.. W rezultacie tych ustaleń Prokuratura postawiła podejrzanemu S. A. zarzut, że w okresie od czerwca 2010 r. do grudnia 2016r.w W., R., S., N. M. i innych miejscach na terenie kraju i poza jej granicami, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a w okresie od marca 2015 r. do grudnia 2016 r. samodzielnie kierował grupą przestępczą której celem było popełnianie przestępstw polegających na dokonywaniu w ramach różnych podmiotów gospodarczych uszczupleń podatkowych - należności Skarbu Państwa z tytułu podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług (VAT), opłaty paliwowej, poświadczenia nieprawdy w dokumentach – fakturach. W toku postępowania stwierdzono też , że prowadzone przez skarżącego rejestry zakupu VAT za okres styczeń - listopad 2016 r. są nierzetelne w części dotyczącej zarejestrowanych faktur zakupu oleju napędowego od spółki [...] i w tej części rejestrów tych nie można uznać za dowód tego co wynika z ich zapisów. W w wyniku kontroli celno-skarbowej przywołano też obszerne fragmenty zeznań podejrzanego S. A. złożonych w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. pod sygnaturą VI Ds. [...]. S. A. przyznał w nich, że w spółce [...] to on podejmował wszystkie decyzje i czynności, a J. A. nigdy nie podejmował żadnych decyzji w tej firmie. S. A. zeznał też, że praktycznie całość paliwa kupowanego przez spółkę [...] pochodziła z nielegalnych źródeł, a następnie towar ten sprzedawany był do drobnych dostawców jako pełnowartościowy olej napędowy. Do protokołu przesłuchania podejrzanego S. A. z dnia [...] stycznia 2017 r. załączone zostało sporządzone przez niego zestawienie pustych faktur wystawionych dla firmy M. N. . Faktury VAT zawarte w ww. zestawieniu były tożsame z fakturami VAT przedłożonymi przez [...] M. N. w toku kontroli celno-skarbowej. Podkreślono w decyzji, że okoliczność, iż faktury te nie potwierdzały transakcji pomiędzy ich wystawcą a odbiorcą nie oznacza błędnego wnioskowania co do ilości nabytego przez skarżącego wyrobu akcyzowego. Uzupełniono jeszcze ,że w myśl art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). Jak wynika z przedłożonych przez stronę faktur, w okresie od stycznia do grudnia 2016 r. M. N. prowadzący działalność gospodarczą "[...]" M. N. na podstawie 15 faktur YAT nr: ( [...] z [...].01.2016 r. na 5.000 1., [...] z [...].02.2016 r. na 3.400 L, [...] z [...].02.2016 r. na 3.000 L, nr 157/2016z [...].03.2016 r. na 5.500 1., [...] z [...].04.2016 r. na 5.500 1., [...] z [...].05.2016 r. na 5.400 1., [...] z [...].06.2016 r. na 3.500 1., [...] z [...].06.2016 r. na 3.000 1.,[...] z [...].07.2016 r. na 5.200 1., [...] z [...].08.2016 r. na 3.300 1., [...] z [...].08.2016 r. na 2.000 1., [...] z [...].09.2016 r. na 5.500 L, [...] z [...].01.2016 r. na 5.300 1., [...] z [...].11.2016 r. na 7.500 1., [...] z [...].12.2016 r. na 6.500 1.). wystawionych przez B. nabył i posiadał w sumie 69.600 litrów paliwa. Ponieważ było to paliwo pochodzące z nieznanego źródła, a więc o nieustalonych parametrach jakościowych organ I instancji prawidłowo zastosował określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., stawkę [...] litrów przewidzianą dla pozostałych paliw silnikowych. Strona skorzystała z prawa skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Podniosła w niej zarzuty tożsame z podniesionymi w odwołaniu,wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja ta nie narusza prawa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest określenie Skarżącemu przez organy podatkowe obowiązku zapłaty podatku akcyzowego wynikającego z nabycia 69.600 litrów oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła. W ocenie Sądu działanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie znajduje pełne uzasadnienie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który został prawidłowo oceniony. Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, że Skarżący w okresie objętym rozpoznawaną sprawą nie składał deklaracji na potrzeby podatku akcyzowego i nie dokonywał żadnych wpłat tego podatku do właściwego urzędu. Dopiero po otrzymaniu wyniku kontroli złożył korekty deklaracji, ale w zakresie podatku VAT- [...] Nabycie przedmiotowego oleju napędowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą M. -T. "udokumentował" 15 fakturami wystawionymi w okresie w okresie od stycznia do grudnia 2016 roku przez spółkę z o.o [...] z siedzibą w R.. W znajdujących się w aktach sprawy karnej zeznaniach S. A. jednoznacznie wyjaśnił, że spółka [...] uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła oraz wystawianiu tzw. "pustych faktur", które proceder ten miały legalizować oraz potwierdził, że jednym z podmiotów, którym wystawiał puste faktury była firma skarżącego. Wobec takich ustaleń organy w rozpoznawanej sprawie zasadnie uznały, że od takiego paliwa, niewiadomego pochodzenia, nie odprowadzono podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach obrotu, a zatem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Prawidłowo też uznały, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego jest Skarżący, jako nabywca i posiadacz przedmiotowego paliwa. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 roku, poz.722 t.j.) dalej jako "u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnikiem jest (m.in.) osoba fizyczna, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 u.p.a., podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15 st. C lub kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach (GJ). Mając na względzie przytoczone przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano Skarżącego za podatnika zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego, jako nabywcę i posiadacza przedmiotowego paliwa. Przytoczone przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest też istotne, czy znany jest ten dostawca. Niezbędnym natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Nie budzi wątpliwości Sądu, że ten warunek został w rozpoznawanej sprawie spełniony, bowiem organ podatkowy ustalił, że nabyty przez Skarżącego olej opałowy (wyrób akcyzowy), nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Organ nie był bowiem w stanie stwierdzić, że akcyza została zapłacona. W ocenie Sądu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uprawniony był do stwierdzenia, że pozyskanie przez Skarżącego fikcyjnych faktur wystawionych przez spółkę [...] miało na celu zalegalizowanie posiadanego przez Skarżącego oleju napędowego pochodzącego z nieznanego źródła, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Odmówienie mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom wystawionym przez spółkę [...] nie oznacza, że Skarżący nie był w posiadaniu oleju napędowego w ilościach wskazanych na tych fakturach ,a jedynie że nierzetelnie potwierdzają one stan faktyczny. Rzeczywisty sprzedawca paliwa przy pomocy "pustych'’ faktur pozorował obrót tym paliwem, aby wprowadzić na rynek nieopodatkowane paliwo, które było niewiadomego pochodzenia, co pozwala wnioskować, że podatek na etapie sprzedaży paliwa nie został ani zadeklarowany ani określony. W tej sytuacji obciążenie obowiązkiem podatkowym Stronę, która zużyła paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest w pełni zasadne. Organy zasadnie stwierdziły, że Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, który podważyłby dokonane w sprawie ustalenia i nie wskazał też, od kogo faktycznie nabył olej napędowy, który następnie wykorzystywał do napędu pojazdów w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, tym samym źródło pochodzenia niniejszego wyrobu akcyzowego pozostało nieznane. Sąd nie podziela też stanowiska Skarżącego, że skoro przedmiotowe faktury nie są uznawane przez organ za rzetelne, to logiczne powinno być, że na ich podstawie nie powinno się określać żadnych innych kwot podatku. W sprawie przekonujące jest stanowisko organu – oparte na wyczerpująco zebranym materiale dowodowym – że fikcyjne faktury uzyskiwane za opłatą od spółki [...] (co wynika z ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług) miały właśnie na celu legitymizowanie nabywania oleju z nieustalonego źródła. Strona nie posiada też dowodów na nabycie paliwa w ilości innej niż wynikająca z zakwestionowanych faktur , natomiast bezsporną była kwestia jego nabycia i wykorzystania w działalności gospodarczej. W konsekwencji należy przyjąć ,że prawidłowo wyjaśniono też stronie podstawę opodatkowania, Wbrew też twierdzeniom Skarżącego, organ zebrał kompletny materiał dowodowy wystarczający do wydania rozstrzygnięcia odpowiadającego prawu. Stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji podjęte zostało na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego (w tym na podstawie zeznań, wyjaśnień i dokumentacji źródłowej Skarżącego), w wyniku dokonania jego swobodnej oceny, którą należy uznać za prawidłową i logiczną. Organ szczegółowo też omówił przesłanki, jakimi się kierował przy wydaniu rozstrzygnięcia i wskazał na przyczyny nałożenia podatku akcyzowego na Skarżącego. Działanie organów podatkowych miało swoje podstawy w przepisach art. 180 §1 i art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej, z których wynika jasno, że za dowód w postępowaniu podatkowym należy uznać wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym w szczególności, m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowej. Dopuszczalne było więc, aby w postępowaniu podatkowym zostały wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym, zatem przez włączenie ww. materiałów dowodowych z innych postępowań podatkowych, kontrolnych lub karnych organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. włączył w poczet materiału dowodowego w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Z. G.. o sygn. akt VI Ds [...] oraz materiały kontrolne. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w aktach sprawy, a skarżący w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia [...] sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).