II FSK 973/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia del. WSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ol 731/10 w sprawie ze skargi "D." D. B.–K. i R.K. sp. j. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzuca skargę, 3) zasądza od "D." D. B.–K. i R.K. sp. j. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 4) zwrócić "D." D. B.–K. i R.K. sp. j. z siedzibą w M. uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 (słownie: dwieście) złotych. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 grudnia 2010 r., I SA/Ol 731/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez "D." D. B.–K. i R.K. sp. j. w M. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 czerwca 2010 r. w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: skarżąca skierowała do Ministra Finansów wniosek z 12 marca 2010 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie amortyzacji budynku wskazując, że spółka w latach 2007-2009 na podstawie uzyskanego pozwolenia wybudowała na działce stanowiącej jej własność, budynek usługowo-mieszkalny, z przeznaczeniem w całości na działalność gospodarczą. Budynek składa się z dwóch kondygnacji oraz poddasza, na którym zgodnie z projektem miały być lokale mieszkalne na sprzedaż. Obecnie jednak spółka zamierza wykończyć poddasze na potrzeby lokali użytkowych pod wynajem. Decyzją z 31 marca 2009 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił spółce pozwolenia na użytkowanie części usługowej zlokalizowanej na parterze i piętrze budynku. W dniu 25 kwietnia 2009 r. na parterze otwarto aptekę, a z dniem 30 kwietnia 2009 r. budynek w części parterowej (przypadającej na aptekę) został wpisany do ewidencji środków trwałych i od maja 2009 r. rozpoczęto naliczanie amortyzacji, zaliczając ją do kosztów uzyskania przychodów. Od września i października 2009 r. całe piętro wynajęto. W związku z rozpoczęciem użytkowania piętra z dniem 7 października 2009 r. podwyższono wartość początkową budynku o wydatki inwestycyjne poniesione do dnia 30 września 2009 r. w części przypadającej na piętro. Dalszych prac wykończeniowych na poddaszu czasowo zaniechano z uwagi na brak środków finansowych. Zwiększenie wartości początkowej budynku spowodowało, iż od miesiąca listopada 2009 r. zwiększyła się wysokość odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. Wartość początkową budynku w części użytkowanej ustalono na podstawie art. 22f ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f."), a mianowicie ogół nakładów poniesionych na budowę budynku wg stanu na dzień 30 kwietnia 2009 r. przyporządkowano na część oddaną do użytku stosując proporcję wynikającą z udziału powierzchni użytkowej oddanej do użytkowania w całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Podobną zasadę przyjęto aktualizując wartość początkową budynku w związku z przekazaniem do użytku piętra. Przy czym za podstawę ustalenia wartości początkowej na dzień 7 października 2009 r. przyjęto ogół poniesionych nakładów tj. w okresie od rozpoczęcia budowy do dnia przekazania do użytku piętra, tj. do 30 września 2009 r. i tak ustaloną wartość rozliczono proporcją na wartość początkową budynku w części już użytkowanej. Odsetki od kredytu poniesione na budowę do dnia przyjęcia użytkowanej części budynku na stan środków trwałych w całości stanowiły wydatki inwestycyjne, natomiast po tym dniu raty odsetkowe przypadające na użytkowaną część budynku księgowane są bieżąco w koszty, natomiast przypadające na część nieoddaną do użytku obciążają wydatki inwestycyjne, które w przyszłości zwiększą wartość początkową budynku. Jako wskaźnik rozliczeniowy zastosowano tu proporcję ustaloną dla potrzeb wyceny wartości początkowej części oddanej do użytku. W odniesieniu do podanego stanu faktycznego wnioskodawca przedstawił następujące pytania: 1. Czy spółka słusznie postąpiła uznając budynek usługowo-mieszkalny w części przekazanej do użytku (parter) za środek trwały, wprowadzając go do ewidencji środków trwałych i amortyzując? 2. Czy słusznie dokonała podwyższenia wartości początkowej budynku w związku z oddaniem do użytku kolejnej kondygnacji - piętra? 3. Czy odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę przedmiotowego budynku, zapłacone po dniu oddania do użytku części parterowej a później również piętra, w części przypadające na użytkowaną część budynku, stanowią koszty uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy można uznać budynek w części przekazanej do użytkowania za środek trwały, wprowadzić go do ewidencji środków trwałych i dokonywać, zgodnie z art. 22h ust. 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych od tej części, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek wprowadzono do ewidencji, tj. od maja 2009 r. Wartość początkową zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., ustalono wg udokumentowanych kosztów wytworzenia całości budynku i proporcjonalnie do powierzchni użytkowej przyporządkowano do tej części budynku, którą przekazano do użytkowania, o czym stanowi art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f. Ponieważ we wrześniu 2009 r. do użytku przekazano kolejną kondygnację (piętro) i tym samym większą część budynku przekazano na potrzeby działalności, na podstawie o art. 22g ust. 1 pkt 2 i art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f., spółka miała prawo zwiększyć wartość początkową budynku o wydatki inwestycyjne przypadające na przekazaną do użytku część. Ponieważ budynek został oddany do użytkowania w części parteru w kwietniu 2009r. oraz piętro we wrześniu 2009 r., zgodnie z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów zapłacone raty odsetkowe ale tylko w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wielkość powierzchni użytkowej budynku w części oddanej do używania w wielkości całkowitej powierzchni użytkowej budynku. 3. Minister Finansów w interpretacji z 8 czerwca 2010 r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Przedstawił treść art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a także art. 3 pkt 2 i 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) i rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. nr 112, poz. 1317 ze zm.). Budynek w budowie, którego część została oddana do użytkowania nie stanowi środka trwałego, gdyż parter budynku, na którym jest apteka oraz piętro wynajęte na przychodnię nie spełniają warunku kompletności. Wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych powinno nastąpić dopiero w momencie spełnienia przez niego wszystkich przesłanek wynikających z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto organ stwierdził, że odsetki od kredytu mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków: zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, odsetki zostały zapłacone oraz nie zwiększają kosztów inwestycji. Podkreślono, że ustawodawca nie uzależnia możliwości zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów od rodzaju kredytu, od którego spłacane są odsetki. Jednakże to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone na cel związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na tle art. 22g ust.1, 3, 4 i 10 u.p.d.o.f. organ stwierdził, że jeśli otrzymany kredyt hipoteczny w całości przeznaczony został na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, wówczas zapłacone odsetki od tej pożyczki będą stanowiły koszt uzyskania, z tym jednak, że odsetki te naliczone i zapłacone do dnia przekazania środka trwałego do używania (w momencie, gdy budynek będzie zdatny do użytku), będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki poniesione po tym dniu (naliczone i zapłacone) będą mogły być zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Stąd też stwierdzono, że skoro cały budynek nie został oddany do użytkowania - nie spełnia definicji środka trwałego, tzn. nie jest kompletny i zdatny do użytku, to nie można przyjąć jego części do amortyzacji. Ponadto odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego (budynku) do używania będą zwiększały wartość początkową tego środka trwałego, natomiast odsetki naliczone po tym dniu będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dniu zapłaty. Dodatkowo wyjaśniono, że interpretacja nie wywołuje skutków prawnych dla poszczególnych wspólników spółki. Uregulowania u.p.d.o.f. dotyczą bowiem podatników, którymi są osoby fizyczne, natomiast wniosek złożyła spółka jawna, która w świetle zawartych w niej przepisów nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podatnikami zaś są poszczególni wspólnicy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 9 sierpnia 2010 r. organ interpretujący stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. 4. W skardze do WSA w Olsztynie spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60; dalej jako: "O.p."), co doprowadziło do naruszenia także art. 120 O.p.; art. 14c § 2 O.p.; art. 16a ust. 1 oraz 16f ust. 4 u.p.d.o.f.; art. 23 ust. 1 pkt 32, art. 22g ust. 4, art. 23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f.; art. 22a ust. 1 oraz art. 22f ust. 4 u.p.d.o.f . 5. WSA w Olsztynie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są uzasadnione. W ocenie sądu pierwszej instancji błędne są wywody pełnomocnika strony skarżącej, że przez merytoryczne załatwienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Organ interpretujący naruszył przepisy art 165a par.1 w związku z art. 14 h O.p., a przez to również art. 120 tej ustawy. Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 14 b. par.1 O.p. Minister Finansów wydaje interpretacje indywidualne na wniosek zainteresowanego. Z przepisów regulujących zasady i tryb postępowania w powyższym zakresie trudno jest wyprowadzić konkluzję, że spółka osobowa nie może mieć przymiotu strony w tym postępowaniu. Oznacza to, że wszelkie kwestie związane z zasadami ustalania dochodu z działalności prowadzonej w formie osobowej spółki handlowej ( bądź spółki cywilnej) dotyczą wszystkich wspólników a więc ( w uproszczeniu) spółki. Zatem skarżąca spółka jak najbardziej była "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14 b O.p., uprawnionym do uzyskania interpretacji indywidualnej. Nietrafny jest też zarzut naruszenia art. 14 c § 2 O.p., polegającego na braku odniesienia się przez organ do pytania nr. 2. Z treści zaskarżonej interpretacji jasno wynika, że organ uznał za przedwczesne wprowadzenie budynku do ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie jego amortyzację w jakimkolwiek zakresie. Takie stanowisko czyniło problem przedstawiony w pytaniu 2 bezprzedmiotowym; determinowało też odpowiedź w kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na jego budowę. W ocenie sądu w sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. przepisów u.p.d.o.f. (częściowo błędnie wskazanych w skardze), powołanych w zaskarżonej interpretacji, regulujących problematykę kosztów uzyskania przychodów, zasady uznawania składników majątku za środki trwałe oraz ich amortyzacji. Naruszenie to polega w szczególności na błędnej ocenie stanu faktycznego, skutkującej błędną subsumcją przepisów prawa materialnego. Ze stanu faktycznego podanego we wniosku wynika, że spółka wybudowała budynek o charakterze usługowo- mieszkalnym, przy czym część mieszkalna miała podlegać sprzedaży. Nie budzi wątpliwości, że od początku tylko część budynku (parter i piętro) miała być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności. Wobec tego nie można podzielić poglądu organu interpretującego, że budynek niewykończony w części mieszkalnej, nie był środkiem trwałym w rozumieniu art. 22 a ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. z uwagi na jego niekompletność. Tym bardziej, że organ nie wskazał w czym ta niekompletność, odniesiona do części usługowej, się przejawiała. O kompletności budynku można mówić, gdy poza wymienionymi określonymi elementami konstrukcyjnymi, został on zaopatrzony we wszystkie niezbędne instalacje i urządzenia umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, oraz przystosowany do rodzaju prowadzonej działalności. Sąd podkreślił, że istotą amortyzacji jest zwrot nakładów poniesionych na nabycie składników majątku, przy pomocy których podatnicy osiągają przychody podlegające opodatkowaniu, które to nakłady z woli ustawodawcy nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia a podlegają rozliczeniu w określonym czasie. Analiza przepisów art. 22a -22o wskazuje, że ten cel jest realizowany poprzez odejście od cywilistycznych pojęć własności (amortyzacja inwestycji w obcych środkach trwałych) jak i określenie specyficznego "środka trwałego" w postaci ustalenia wartości początkowej części budynku, gdy tylko część jest wykorzystywana do działalności, z której dochód podlega opodatkowaniu, o czym stanowi art. 22 f ust .4 u.p.d.o.f. Nie ma zatem podstaw do kwestionowania prawidłowości uznania przez spółkę, że z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie części budynku, miała prawo wprowadzić budynek do ewidencji środków trwałych i dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22 f ust 4 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że budynki mieszkalne co do zasady nie podlegają amortyzacji (art. 22 c pkt. 2), zatem w przypadku budynku usługowo- mieszkalnego, nie ma innej możliwości amortyzacji części usługowej niż na zasadzie wskazanej w ww. przepisie. Dodać należy, że sytuacja, w której jedna kondygnacja budynku jest kompletna i zdatna do użytku i w związku z tym podatnik rozpoczyna jego używanie, a następnie dostosowuje do potrzeb działalności następne kondygnacje, jest zbliżona do sytuacji "ulepszenia środka trwałego" Nieuzasadnione jest zatem sztywne podejście do rozumienia kryteriów określających środki trwałe, bez uwzględniania rodzaju tych środków. W stanie faktycznym sprawy stanowisko organu oznacza, że spółka zostaje pozbawiona możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów na budynek, mimo używania go do działalności gospodarczej i wynajmowania, co jest sprzeczne z zasadami opodatkowania dochodu ze źródła przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. Jak już wyżej stwierdzono, stanowisko organu interpretującego w kwestii zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego na budowę budynku było konsekwencją przyjęcia, że inwestycja nie została zakończona. Przyjęcie przez sąd, że budynek w części usługowej mógł być wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany przesądza również o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu wg proporcji wskazywanej przez spółkę jawną. 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ interpretujący zarzucił jemu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 nr 153 poz. 1270; dalej jako: "P.p.s.a."): 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 22 a ust.1 pkt.1 w związku z art. 22 f ust.4 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż budynek opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji spełnia definicję środka trwałego i może być amortyzowany w części, gdyż spełniony jest warunek jego kompletności pomimo, że inwestycja nie została zakończona, a obiekt ten nie został w całości dopuszczony do użytkowania . - art. 22 ust.1 w związku z art.23 ust. 1 pkt 33 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie na skutek uznania, że skoro budynek w części usługowej stanowił środek trwały i podlegał amortyzacji, to odsetki od kredytu zaciągniętego na jego budowę, w proporcji przypadającej na użytkowaną część budynku, stanowią koszty uzyskania przychodów. 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 , art. 14 p ,art.14 k § 1 i art.14 m O.p. poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na przyjęciu, iż spółka jawna jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b O.p., w uzyskaniu stanowiska organu odnośnie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących amortyzacji budynku oraz zaliczenia do kosztów uzyskania odsetek od kredytu zaciągniętego na jego budowę, podczas gdy podmiotem uprawnionym do uzyskania interpretacji na tle ww. ustawy są poszczególni wspólnicy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadny jest najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, tj. naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 , art. 14 p ,art.14 k § 1 i art.14 m O.p. Na wstępie rozważań należy zaznaczyć wyjątkowy charakter przepisu art. 189 P.p.s.a, zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjnemu może nie tylko uchylić zaskarżone orzeczenie, ale również odrzucić skargę lub umorzyć postępowanie sądowoadministracyjne. Wskazane rozstrzygnięcia pociąga za sobą podobne skutki, jak działania sądu pierwszej instancji podjęte na podstawie art. 58 bądź 161 § 1 P.p.s.a. W świetle art. 58 § 1 P.p.s.a. sąd odrzuca skargę: 1) jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego; 2) wniesioną po upływie terminu do jej wniesienia; 3) gdy nieuzupełniono w wyznaczonym terminie braków formalnych skargi; 4) jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona; 5) jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie; 6) jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Z art. 14b § 1 O.p. wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest zatem ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Z wniosku o wydanie interpretacji, z treści wydanej interpretacji jak również z uzasadnienia zaskarżonego wyroku i ze skargi kasacyjnej jednoznacznie wynika, że stan faktyczny zagadnienia prawnego wymagającego oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego i wykładni tego prawa dotyczył spółki jawnej. Należy przypomnieć, że specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Skoro nie przysługuje jej status podatnika, (ani płatnika albo inkasenta), to nie jest ona podmiotem, który zgodnie z treścią art. 14a O.p. jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. W konsekwencji należy uznać, że nie przysługiwał jej przymiot "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b O.p. W takiej sytuacji organ podatkowy nie ma podstawy do udzielenia interpretacji i jest zobowiązany do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania "interpretacyjnego" w zw. z treścią art. 165a w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak przymiotu "zainteresowanego" w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., uzasadnia ocenę nieistnienia, wymaganego przez art. 50 § P.p.s.a., interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który był jej adresatem, ponieważ nie dotyczyła ona jego praw i obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2012 r., II FSK 1276/10). W związku z tym sąd pierwszej instancji powinien na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. odrzucić wniesioną przez spółkę jawną skargę jako niedopuszczalną. Wobec zasadności najdalej idącego zarzutu bezprzedmiotowe jest badanie pozostałych naruszeń podnoszonych w skardze kasacyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 189 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz §14 ust. 2 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.). O zwrocie całego uiszczonego wpisu od skargi orzekł w myśl art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a.