I SA/Rz 556/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2021 r. sprawy ze skargi M.R.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – w części uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej M.R.-S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi M. R. (dalej: wnioskodawca/skarżąca) jest interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego z dnia [...] maja 2021r., nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzania szkolenia w zakresie obsługi maszyn specjalistycznych, drwala - operatora pilarek mechanicznych, ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021r., poz.685 - dalej: ustawa o VAT). W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał stanowisko wnioskodawcy afirmujące odpowiedź pozytywną za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT usług przeprowadzania szkolenia w zakresie obsługi maszyn specjalistycznych, drwala - operatora pilarek mechanicznych oraz nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od tego podatku usług przeprowadzania szkolenia w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca świadczy usługi z zakresu: obsługi maszyn specjalistycznych, szkolenia operatorów pilarek mechanicznych, ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego. Szkolenia kierowane są do osób bezrobotnych, poszukujących pracy, którzy chcą zdobyć kwalifikacje zawodowe a także do osób pracujących - pracowników firm różnego sektora, którzy chcą podnieść lub zmienić swoje kwalifikacje zawodowe oraz nabyć nowe umiejętności. Uczestnikami szkoleń są indywidualne osoby fizyczne oraz zakłady pracy czy też grupy szkoleniowe finansowane przez jednostki dysponujące środkami publicznymi. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Nie można go również zakwalifikować do uczelni, jednostek naukowych PAN oraz instytucji badawczych. Wnioskodawca na świadczenie usług nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone usługi, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Świadczone usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych. Prowadzone przez wnioskodawcę szkolenia związane są ze zdobywaniem i podnoszeniem kwalifikacji zawodowych oraz kompetencji społecznych. W wielu przypadkach pozostają w związku z branżą i zawodem. Stanowią również nauczanie mające na celu zdobycia i uaktualnienie posiadanej wiedzy zawodowej. Wnioskodawcę realizuje także szkolenia finansowane ze środków UE, jako podwykonawca. Wnioskodawca startuje też w przetargach ogłaszanych przez instytucje, które posiadają fundusze UE, takie jak RARR, Starostwa Powiatowe itp., gdzie wygrana wiąże się z tym, że prowadzi on szkolenia finansowane w całości ze środków UE. Zapis ten jest zawarty w umowie. Szkolenia prowadzone są przez wykwalifikowaną kadrę oraz mają zatwierdzone programy szkoleń przez instytucje certyfikujące. Program szkoleń w zakresie obsługi maszyn specjalistycznych (wózków widłowych, żurawi przenośnych i przewoźnych, podestów ruchomych) musi zostać zaakceptowany przez Urząd Dozoru Technicznego (UDT). W przypadku szkoleń dla operatorów pilarek mechanicznych - przez Generalną Dyrekcję Lasów Państwowych. Kursy organizowane przez wnioskodawcę, które pozwalają uzyskać uprawnienia w zakresie obsługi maszyn specjalistycznych kończą się egzaminem zewnętrznym z zakresu teorii i praktyki przed komisją egzaminacyjną powołaną przez Urząd Dozoru Technicznego. Instytucjami certyfikującymi szkolenia z zakresu pracownik biurowy, znajomości programów komputerowych, kadry i płace, konserwator terenów zielonych są: "A" oraz "B". Zdany egzamin kwalifikuje do obsługi wyżej wymienionych maszyn. Nie ma możliwości aby obsługą maszyn specjalistycznych czy też pilarki zajmowała się osoba nieposiadająca, wymaganych przepisami prawa, kwalifikacji, potwierdzonych stosownym dokumentem, certyfikatem. Zaświadczenia po zakończeniu szkolenia wydawane są na drukach MEN. Szkolenia organizowane przez wnioskodawcę pozwalają nie tylko osobom bezrobotnym, bez wykształcenia specjalistycznego zdobyć umiejętności, ale również dają szansę osobom już zatrudnionym na podniesienie kwalifikacji zawodowych, co związane jest ze zmianą stanowiska pracy na lepiej płatne lub bardziej prestiżowe. Wszystkie organizowane przez wnioskodawcę szkolenia, prowadzone są przez wykwalifikowanych szkoleniowców, posiadających wiedzę w danej dziedzinie. Do uzyskania uprawnień na obsługę maszyn specjalistycznych wymaga się odpowiedniej procedury. Szkolenia w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownik biurowy (kadry i płace itp.), nie są uregulowane w odrębnych przepisach, do zdobycia uprawnień nie wymaga się przeprowadzania egzaminów zewnętrznych przed odpowiednią komisją. Prowadzone są przez szkoleniowców z odpowiednimi kwalifikacjami w danej dziedzinie. Również kończą się egzaminem uprawniającym do wykonywania zawodu. W przypadku tych szkoleń zachowana jest również rozdzielność procesu kształcenia od egzaminowania. Egzaminy przeprowadzane są przez instytucje zewnętrzne certyfikujące w danej dziedzinie, takie jak "A" czy "B". Stylizacja paznokci, florystyka, ogrodnictwo, czy gastronomia, należą do dziedzin, które ciągle się rozwijają, w których często pojawiają się nowości. Są to szkolenia dla osób poszukujących pracy oraz tych, które zajmują się dana branżą, a bez szkolenia we wskazanych, rozwijających się dziedzinach, nie utrzymają się na rynku. W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 kwietnia 2021r. wskazano, że szkolenia organizowane przez wnioskodawcę należy podzielić na dwa rodzaje: takie, których organizacja, liczba godzin czy też osoba szkoląca powinna spełniać wymagania regulowane przepisami prawa oraz na takie, które nie są uregulowane przepisami prawa oraz brak jest wytycznych udzielanych przez instytucje, w zakresie szkolenia. Z rozporządzeń wydanych m.in. na podstawie ustawy z dnia 21 grudnia 2000r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2021r., poz. 272 – dalej: ustawa o dozorze technicznym) wynika, że do wykonywania pracy związanej z obsługą i konserwacją urządzeń specjalistycznych, takich jak: podesty ruchome, wózki jezdniowe podnośnikowe (wózki widłowe), dźwigi, żurawie wymagane jest posiadanie kwalifikacji potwierdzonych zaświadczeniem kwalifikacyjnym. Wnioskodawca nie posiada wiedzy, na temat przepisów prawnych które określają konkretne formy i zasady szkolenia. Te urządzenia specjalistyczne podlegają dozorowi technicznemu. Wnioskodawca, zwraca się z wnioskiem do Urzędu Dozoru Technicznego (UDT) o udostępnienie mu programu szkoleń, na podstawie którego przeprowadza szkolenie. Do kompetencji UDT należy również zaopiniowanie i zatwierdzenie opracowanego przez wnioskodawcę programu szkoleń, ilości godzin szkolenia, tematyki oraz kwalifikacji jakie powinna posiadać osoba szkoląca. Program szkolenia wraz z ilością godzin i tematyką ustala wnioskodawca - jednostka szkoląca ubiegająca się o zatwierdzenie programu przez UDT. Przeprowadzając szkolenia, wnioskodawca opiera się na wytycznych znajdujących się na stronie internetowej UDT. Decyduje o doborze kadry dydaktycznej, ale nie może robić tego dobrowolnie, a z zachowaniem podstawowych zasad określonych w programach szkolenia. Kadra dydaktyczna powinna posiadać niezbędną wiedzę z zakresu szkolenia oraz odpowiednie kwalifikacje, co również określone jest w programie szkoleń. Wnioskodawca nie posiada wiedzy na temat podstawy prawnej, czy też przepisów prawnych, na których opiera się UDT opracowując wytyczne, którymi powinien kierować się Wnioskodawca opracowując plan szkoleń. Po ukończeniu szkolenia, wnioskodawca zobowiązany jest do zorganizowania wewnętrznego egzaminu końcowego. UDT wyznacza komisję egzaminacyjną, egzamin teoretyczny i praktyczny przeprowadzany jest u wnioskodawcy w ośrodku. Aby uczestnicy szkolenia mogli obsługiwać niniejsze urządzenia, niezbędne jest zaświadczenie kwalifikacyjne do obsługi maszyn wydawane przez UDT. Wymogom prawnym podlega również szkolenie z zakresu drwal - operator pilarki. Przeprowadzane jest po uzgodnieniu z Regionalną Dyrekcją Lasów Państwowych, która wyznacza egzaminatora, który przeprowadza egzamin końcowy, dający kwalifikacje do zawodu drwala. Natomiast organizacja szkoleń z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownik biurowy, nie jest obwarowana przepisami prawa. Brak uregulowanych wytycznych, jeżeli chodzi o program szkoleń, ilość godzin, itp. Wnioskodawca wskazał, że osoby biorące udział w szkoleniach będących przedmiotem wniosku, będą wykorzystywały nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu. Jego zdaniem usługi szkoleniowe świadczone przez niego są usługami bezpośrednio związanymi z branżą lub zawodem uczestników, lub jak ma to miejsce w przypadku osób bezrobotnych, mają na celu uzyskanie, czy też w niektórych przypadkach uaktualnienie wiedzy, która wykorzystana zostanie w celach zawodowych. Wobec tego można uznać je za usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Ponadto wnioskodawca wskazał, że po skończeniu każdego kursu wydawany jest dokument uprawniający bądź potwierdzający umiejętności osoby, która z wynikiem pozytywnym zaliczała dany kurs. Do wykonywania zawodu związanego z obsługą czy też konserwacją niektórych urządzeń specjalistycznych, takich jak: podesty ruchome, wózki jezdniowe podnośnikowe (wózki widłowe), dźwigi, żurawie wymagane jest posiadanie kwalifikacji potwierdzonych zaświadczeniem kwalifikacyjnym, co wynika z ustawy o dozorze technicznym. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu wymienia urządzenia, których nie można użytkować bez posiadania uprawnień. Do obsługi urządzeń specjalistycznych niezbędne jest posiadanie zaświadczenia ukończenia szkolenia potwierdzającego nabyte umiejętności w oparciu o programy opracowane lub zatwierdzone przez UDT. W odniesieniu do kursu - operator pilarki mechanicznej, szkolenie zorganizowane przez wnioskodawcę przeprowadzane jest przez osobę, która kompetencje do prowadzenia szkolenia z tego zakresu nabyła w Ośrodku Doskonalenia Kadr Ministerstwa Gospodarki w M. Do świadczenia usług w zakresie pozostałych zawodów, tj.: ogrodnictwo i konserwacja zieleni, florystyka, mała gastronomia, stylizacja paznokci, pracownik biurowy, brak jest ustawowych wymagań. Osoby świadczące usługi w zakresie ww. zawodów nie są zobowiązane przez ustawę do posiadania uprawnień. Powinny jednak posiadać kwalifikację do wykonywania niniejszych zawodów. Szkolenie oraz egzamin przeprowadzany jest przez osobę mająca uprawnienia do wykonywania danego zawodu. Za egzamin odpowiedzialne są instytucje zewnętrzne zajmujące się certyfikacją w danej dziedzinie, np. "A", "B". Po skończonym szkoleniu, które przeprowadzane jest przez osobę wykwalifikowaną w danej dziedzinie, wydawany jest certyfikat. Brak jest wymagań ustawowych w kwestii programu szkoleń, ilości godzin, czy też osoby szkolącej. Po szkoleniu zorganizowanym przez wnioskodawcę, uczestnicy uzyskują kwalifikacje do wykonywania zawodu, które niczym nie różnią się od tych zdobytych w szkole technicznej czy branżowej, gdzie również nie ma wymagań uregulowanych prawnie. Zdaniem wnioskodawcy zdobycie, uaktualnienie, czy też pogłębienie wiedzy teoretycznej i praktycznej do celów zawodowych jest celem wszystkich uczestników szkoleń. Wnioskodawca wskazał także, że cel prowadzonej działalności nie zmieni się, a wydanie pozytywnej interpretacji nie wpłynie na obniżkę cen. Wnioskodawca stosuje ceny takie same jak konkurencyjni przedsiębiorcy, nie posiada wiedzy na temat, czy firmy konkurencyjne stosują zwolnienie. W działalności szkoleniowej wnioskodawcy zdarzają się sytuacje, gdy działa on w roli podwykonawcy. Nie można jednak wskazać, w stosunku do której usługi wnioskodawca działa jako podwykonawca, gdyż umowa podwykonawstwa nie dotyczy konkretnych szkoleń. Jeżeli wnioskodawca spełnia warunki na przeprowadzenie proponowanego szkolenia, podejmuje współpracę i działa jako podwykonawca. Jest w stanie przeprowadzić szkolenia w każdej dziedzinie w jakiej prowadzi działalność. Wnioskodawca prowadzi szkolenia dla osób indywidualnych, które chcą zdobyć, uaktualnić, czy też poszerzyć wiedzę w danym temacie, jako podwykonawca oraz szkolenia - po wygranym przez siebie przetargu. W sytuacji, gdy wnioskodawca działa jako podwykonawca, za świadczone usługi płaci podmiot, który zleca przeprowadzenie szkolenia wnioskodawcy. Pomiędzy podmiotem, który wygrał przetarg na przeprowadzenie szkolenia a wnioskodawcą zostaje zawarta umowa. Wnioskodawca nie otrzymuje wynagrodzenia od instytucji publicznej, która posiada środki unijne, lecz od firmy, która wygrała przetarg i zleciła mu przeprowadzenie szkolenia. Firma zlecająca otrzymuje wynagrodzenie finansowane ze środków Unii Europejskiej na podstawie wystawionej przez wnioskodawcę faktury, dokonuje należnej mu zapłaty za wykonanie usługi. O tym, że szkolenie finansowane jest ze środków publicznych świadczyć będzie umowa oraz dokumentacja szkoleniowa oznakowane symbolami projektu, z którego są finansowane. W przypadku gdy wnioskodawca realizuje szkolenie finansowane ze środków UE, to wnioskodawca wygrywa przetarg organizowany przez instytucje publiczne (np. RARR, Starostwo powiatowe). Instytucja publiczna otrzymuje środki z UE na przeprowadzenie szkolenia, a wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie bezpośrednio od instytucji publicznej. Udział procentowy szkoleń realizowanych przez Ośrodek Szkolenia Zawodowego M. R. szkoleń finansowanych ze środków UE, to około 65%. Wnioskodawca posiada dokumenty, tj. umowy na przeprowadzenie szkoleń, z których jasno wynika, że finansowane są z projektów unijnych (w umowach podana jest nazwa projektu, obszar działania, lata finansowania oraz informacje źródłowe o projekcie). Natomiast szkolenia dla osób indywidualnych nie są finansowane ze środków publicznych. W tych okolicznościach zadano pytanie: Czy wskazane we wniosku usługi w postaci: obsługi maszyn specjalistycznych, tj. wózków widłowych, żurawi przenośnych i przewoźnych, podestów ruchomych itp., szkolenia operatorów pilarek mechanicznych (drwal - operator pilarki), ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownik biurowy (kadry i płace itp.), świadczone przez wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, prowadzone przez niego szkolenia będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bez względu na wielkość obrotu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ww. ustawy w powiązaniu z jego wykładnią, wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm. - dalej: Dyrektywa VAT). Według wnioskodawcy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, który pozwala państwom członkowskim jedynie na podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie VAT (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013r., I FSK 1014/12). Poprzez odesłanie do niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, nie zapewnia stosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w sposób prawidłowy i prosty, ale czyni je niedookreślonym oraz trudnym do zastosowania. Brak w nim jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Właściwa implementacja przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy VAT. Szkolenia organizowane przez wnioskodawcę, dają osobom bez wykształcenia specjalistycznego, możliwość polepszenia swoich szans na rynku pracy, dzięki szkoleniom pracownik fizyczny zdobywa lub rozwija swoje umiejętności co przekłada się na wzrost jego wynagrodzenia. Szkolenia te dotyczą popularnych branż na usługi z których jest duży popyt na rynku, a osoby z kwalifikacjami zdobytymi na nich są poszukiwane w Polsce i za granicą. Zdaniem wnioskodawcy w związku z tym, że szkolenia te pozwalają na uaktualnienie i poszerzenie wiedzy oraz zdobycie nowych umiejętności przez osoby, które pracują w danej branży, uznać należy, że prowadzone są w interesie publicznym. Pracownik lepiej wyedukowany, z szerszymi możliwościami jest bardziej atrakcyjny dla pracodawcy, ma więcej do zaoferowania na rynku pracy. Osoba, bez wykształcenia specjalistycznego zdobytego np. w szkole technicznej, po zakończeniu z wynikiem pozytywnym szkolenia będącego przedmiotem zapytania, ma takie same szanse na rynku pracy jak osoba wyedukowane przez podmioty lub instytucje prawa publicznego. Oznacza to, że szkolenia realizowane przez wnioskodawcę dają takie same możliwości jak szkolenia realizowane przez sektor publiczny, chociażby przez szkoły branżowe, czyli są formą szkolenia zawodowego. Cel realizowany przez wnioskodawcę jako podmiotu prywatnego jest tożsamy z tym jaki realizowany jest przez podmioty prawa publicznego. Część szkoleń przeprowadzanych przez wnioskodawcę, znajdzie swoje uregulowanie w odrębnych przepisach. Są to szkolenia związane z obsługa urządzeń specjalistycznych, objętych dozorem technicznym. W opinii wnioskodawcy istotne jest, że użyty w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT zwrot "w odrębnych przepisach" nie określa charakteru przepisów, do których regulacja ta się odwołuje. Ustawodawca nie wskazuje czy chodzi o źródła prawa powszechnie obowiązujące, czy o akty stanowiące tzw. "prawo wewnętrze", co oznacza, że przytoczone przez wnioskodawcę przepisy mogą stanowić "odrębne przepisy", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT. W interpretacji z dnia z dnia [...] maja 2021r., nr [...], Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT usług przeprowadzania szkolenia w zakresie obsługi maszyn specjalistycznych, drwala - operatora pilarek mechanicznych oraz nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od tego podatku usług przeprowadzania szkolenia w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że szkolenia prowadzone przez wnioskodawcę należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, ponieważ mają ścisły związek z wykonywaniem konkretnego zawodu dla wykonywania którego wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na szkoleniu. Jednakże dla oceny czy kursy te są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewiedzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem organu odesłanie w ww. przepisie do "odrębnych przepisów" odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Zdaniem organu ten warunek spełniony został jedynie w przypadku prowadzonych przez wnioskodawcę szkoleń z zakresu obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych oraz podestów ruchomych, dźwigów, żurawi oraz drwala – operatora pilarek mechanicznych. Zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń w zakresie obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wyłączeniem wózków z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem, oraz w zakresie obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych z mechanicznym napędem podnoszenia z wysięgnikiem, oraz wózków z osobą obsługującą podnoszoną wraz z ładunkiem oraz szkolenia w zakresie podestów ruchomych, dźwigów, żurawi zostały uregulowane w przepisach ustawy o dozorze technicznym (w szczególności w art. 37 pkt 14 i 15 tej ustawy), przez wskazanie, że program szkoleń dla osób obsługujących urządzenia techniczne wymienione w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Przedsiębiorczości i Technologii z dnia 21 maja 2019r. w sprawie sposobu i trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych oraz sposobu i trybu przedłużania okresu ważności zaświadczeń kwalifikacyjnych, musi być uzgodniony(zaakceptowany) przez UDT. Ww. rozporządzenie określa tryb przeprowadzania egzaminu sprawdzającego, kwalifikacje wymagane przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych i tryb wydawania przez organ właściwej jednostki dozoru technicznego zaświadczenia kwalifikacyjnego. W odniesieniu do szkolenia z zakresu drwala - operatora pilarek mechanicznych organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z § 23 rozporządzenia z dnia 20 września 2001r. Ministra Gospodarki w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. z 2018r., poz. 583) maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez Sieć Badawcza Łukasiewicz - Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego. W załączniku Nr 1 do rozporządzenia z dnia 20 września 2001r. Ministra Gospodarki stanowiącym wykaz maszyn i urządzeń technicznych stosowanych przy robotach ziemnych, budowlanych i drogowych, do obsługi których wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wynika ze sprawdzianu - w grupie II ww. złącznika określającej Maszyny do robót drogowych - pod poz. 11 wyszczególnione zostały pilarki mechaniczne do ścinki drzew. Zasady przeprowadzenia szkolenia uregulowane zostały w § 23 - 26 ww. rozporządzenia. Ponadto zgodnie z § 23 ww. rozporządzenia z dnia 24 sierpnia 2006r. Ministra Środowiska szkolenia, o których mowa w § 16 i 21, prowadzi się na zasadach i warunkach określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 oraz z 2006 r. Nr 31, poz. 216) oraz określonych w rozporządzeniu Ministra Edukacji i Nauki z dnia 3 lutego 2006r. w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (Dz. U. Nr 31, poz. 216). W opinii Dyrektora KIS oznacza to, że spełniona została również druga przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku tzn. szkolenia z zakresu obsługi wózków jezdniowych podnośnikowych, podestów ruchomych, dźwigów, żurawi, drwala - operatora pilarek mechanicznych prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Natomiast prowadzone przez wnioskodawcę kursy z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego nie są nigdzie uregulowane w polskim ustawodawstwie, nie można zatem uznać za spełnienie przesłanki, określonej w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, tzn. aby usługi kształcenia zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Aby można było mówić o tym, że warunki zostały określone w odrębnych przepisach, przepisy te, np. rozporządzenie, muszą regulować formy kształcenia, czyli określać sposoby prowadzenia szkoleń oraz precyzować zasady prowadzenia takich szkoleń. W konsekwencji, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych kursów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. Ponadto Dyrektor KIS dokonując oceny usług w zakresie prowadzenia kursów pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 pkt lit. i) Dyrektywy VAT i stwierdził, że wnioskodawca nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego, bowiem z przepisów regulujących kwestie opisanych we wniosku kursów nie wynika, aby działał on w tym zakresie pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń czy odpowiednią ich cenę. W rezultacie świadczone przez wnioskodawcę usługi w postaci kursów, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, ponieważ wnioskodawca nie jest odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji organ uznał, że świadczone przez wnioskodawcę usługi organizacji szkoleń z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego, nie spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w powiązaniu z jego wykładnią wynikającą z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy. Nadmienił również, że wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe, a świadczone przez niego usługi nie są objęte tą akredytacją, zatem usługi objęte wnioskiem nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i nie są objęte akredytacją, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) ustawy o VAT i nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w tym przepisie. Zaznaczył także, że usługi świadczone przez wnioskodawcę nie są finansowane w 100% ze środków publicznych. Usługi organizacji szkoleń z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego świadczone przez wnioskodawcę nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy o VAT. Nie będą również zwolnione od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020r., poz. 1983), bo udział procentowy szkoleń realizowanych przez Ośrodek Szkolenia Zawodowego M. R. szkoleń finansowanych ze środków UE, to około 65%, a rozporządzenie w sprawie zwolnień przewiduje próg 70% finansowania usług z ze środków publicznych. Na powyższą interpretację M. R., reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu, polegająca na nieuznaniu, że szkolenia w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego, świadczone przez Skarżącego są ściśle związane z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem zawodowym, a co za tym idzie korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, 2. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 132 ust 1 lit. i) Dyrektywy VAT, stosowanego bezpośrednio, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że wymogiem zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług świadczenia usług szkoleń w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego jest prowadzenie ich w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, pomimo błędnej transpozycji art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT do polskiego porządku prawnego i braku takiego wymogu w przepisach tej Dyrektywy. Mając na względzie wskazane naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia od podatku usług przeprowadzania szkolenia w zakresie ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci, pracownika biurowego oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wywodziła jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że podatnicy mogą powoływać się wprost na przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, który w przeciwieństwie do krajowych unormowań, nie zawiera warunku, że ze zwolnienia z opodatkowania korzystają usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, które są m.in. prowadzone w formach i na zasadach przewiedzianych w odrębnych przepisach. Zarzuciła, że organ interpretacyjny dokonał rozszerzonej interpretacji w zakresie zwolnień. Powołała się na wyrok TSUE w sprawie C-319/12, w którym orzeczono, że przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT nie sprzeciwia się objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych, co według skarżącej oznacza, że mogą korzystać ze zwolnienia dla usług kształcenia zawodowego na równi z podmiotami wykonującymi cele/zadania publiczne. Zdaniem skarżącej realizowane przez nią cele są tożsame z celami podmiotów prawa publicznego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy, a stosowny zarzut został w skardze sformułowany. W rozpoznawanej sprawie spór interpretacyjny dotyczył kwestii podlegania zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT opisanych w stanie faktycznym wniosku usług w zakresie prowadzenia przez skarżącą szkoleń z zakresu ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, małej gastronomii, stylizacji paznokci oraz pracownika biurowego. Poza sporem pozostawało, że wszystkie wskazane we wniosku usługi należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Strony zgodziły się również co do tego, że usługi organizacji szkoleń z zakresu: ogrodnictwa i konserwacji zieleni, florystyki, mała gastronomi, stylizacji paznokci, pracownika biurowego nie są uregulowane w krajowym ustawodawstwie, tj. nie istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia w zakresie tych zawodów, a osoby je wykonujące nie zostały przez ustawodawcę zobowiązane do posiadania stosownych uprawnień. Istota sporu w sprawie koncentrowała się wokół rozstrzygnięcia czy do uznania spornych usług za zwolnione z podatku od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie wymogu prowadzenia ich w formach i na zasadach przewiedzianych w odrębnych przepisach. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c) finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT jest wynikiem implementowania do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie UE zwalniają od podatku m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z kolei rozporządzenie wykonawcze Rady z dnia 15 marca 2011 r., wiążące wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio, jak zwrócił uwagę organ interpretacyjny, w art. 44 stanowi, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione są na warunkach określonych w art. 132 ust 1 lit i Dyrektywy 2006/112, jeżeli obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych. Zdaniem Sądu w tym kontekście należy dokonywać oceny czy cele podmiotu występującego o omawiane zwolnienie uznane są za podobne do celów odpowiednich podmiotów prawa publicznego. Tymczasem krajowy ustawodawca wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT postanowił, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, nie zapewniono stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest już stanowisko, na które powołuje się w niniejszej sprawie skarżąca na temat niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 11 czerwca 2019 r. sygn. akt IFSK 769/17, 12 kwietnia 2019 r. sygn. akt I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16, 18 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1742/15z dnia 6 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 494/13, z dnia 17 września 2014r. sygn. akt I FSK 1372/13 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20). W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt I FSK 1014/12 wskazał, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy VAT zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy. Powyższe stanowisko Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Nadmienienia wymaga, że taka wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z 28 listopada 2013r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, w którym Trybunał stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. Trybunał podkreślił dalej, że zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W konsekwencji do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz zastosowały zasady prawa Unii, a w szczególności zasadę równego traktowania, która w dziedzinie podatku VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej. Stwierdzenie wadliwości implementacji regulacji unijnej do prawa krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT skutkuje pominięciem przepisów krajowych w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treść przepisów Dyrektywy VAT, tj. wymagają aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach i zastosowania bezpośrednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Rozstrzygniecie sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie wymagało zatem uwzględnienia art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, z którego wynika wprost, że warunkiem zwolnienia od podatku jest świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz prowadzenie tego kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie posiada statusu podmiotu prawa publicznego i okoliczność ta nie jest przez strony kwestionowana. Rozważenie wymagało zatem czy skarżąca w zakresie świadczonych usług kształcenia zawodowego może być uznana za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Dyrektor KIS w wydanej interpretacji takiej analizy nie przeprowadził, poprzestając na arbitralnym stwierdzeniu, że skarżąca nie jest inną instytucją działającą w dziedzinie prawa publicznego, której cele są przez państwo członkowskie uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne - nie uzasadniając swego stanowiska odnośnie tej kwestii. W orzecznictwie podkreśla się, że zakres podmiotowy zwolnienia wyznaczony przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT jest szeroki, a wobec braku jego ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę należy wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20). Patrząc z perspektywy przepisów unijnych, które to przepisy jak wyżej wykazano powinny być właściwą perspektywą do rozpatrzenia pytania zawartego we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej należy dojść do wniosku, że organ popada w niejaką sprzeczność. Stwierdza bowiem organ, nieco arbitralnie, że skarżąca nie jest innym podmiotem, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT Sąd. Niemniej jednak dokonuje odmiennej kwalifikacji tego samego podmiotu na gruncie omawianego zwolnienia, w zakresie świadczenia różnych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, w każdym wypadku uznanych za spełniające kryteria przedmiotowe tego typu usług, które mogą być objęte omawianym zwolnieniem. Podkreślenia wymaga, że w ocenie organu interpretacyjnego wszystkie objęte wnioskiem usługi kształcenia zawodowego (przekwalifikowania zawodowego), począwszy od operatora wózka widłowego po pracownika biurowego, mają ścisły związek z wykonywaniem konkretnego zawodu dla wykonywania którego wymagane jest posiadanie odpowiednich kwalifikacji potwierdzonych odpowiednimi dokumentami, które można zdobyć na szkoleniu. Chodzi ciągle o ten sam podmiot, który według skarżącej świadczy usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające w celu uzyskania lub uaktualnienia wiedzy do celów zawodowych, czego organ, także w odniesieniu do spornych usług nie zakwestionował. We wniosku podkreślono zaś, że także sporne usługi odnoszą się do atrakcyjnych i poszukiwanych na rynku zawodów, a przejście w tym zakresie szkolenia przeprowadzonego przez skarżącą, potwierdzonego także w tym wypadku przez podmiot zewnętrzny, zwiększa szanse na znalezienie pracy w ogóle lub lepiej płatnej. Świadczeniobiorca znajduje się więc w sytuacji analogicznej jak osoba, która przeszła edukację czy szkolenie przeprowadzone przez podmiot publiczny. Uzależnienie zatem uznania skarżącej, świadczącej usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, za posiadającą status innego podmiotu w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, tylko od tego, czy forma i zasady tych szkoleń przewidziane są w przepisach odrębnych, jest sprzeczne z celem przyświecającym ustanowieniu omawianego zwolnienia. Próby oceny skarżącej przez pryzmat art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, ale już bez uwzględnienia art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady, można się doszukać w tej części uzasadnienia skarżonego aktu, w której organ wskazuje, że skarżąca nie posiada cech podmiotu publicznego, które zapewniają kontrolę jakości czy też ceny świadczonych usług. Pomijając już kwestię, o czym była mowa, że beneficjentem zwolnienia może być także podmiot komercyjny, zauważyć wypada, że taki sam zarzut można byłoby postawić skarżącej, w zakresie świadczenia usług, co do których zdaniem organu będzie jej przysługiwało zwolnienie. Takie uzasadnienie jako niespójne i odwołujące się do kryteriów nie przewidzianych w odnośnych przepisach prawa unijnego nie może zostać zaaprobowane przez Sąd. Zadaniem organu było odnieść się do podstawowego, a zarazem jedynego, przesądzającego, kryterium wynikającego z treści art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, doprecyzowanego w rozporządzeniu wykonawczym Rady z 2011 r., to jest ustalenia czy sporne usługi świadczone są przez podmiot, którego cele mogą zostać uznane za podobne do podmiotów publicznych. a więc obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, albo nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Z przedstawionych względów na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., Sąd uchylił interpretację w zaskarżonej części. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów oraz dokonania stosownej analizy w zakresie możliwości uznania skarżącej w zakresie świadczenia spornych usług kształcenia zawodowego za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT i przestawić swoje wyczerpujące stanowisko w tym zakresie, z pominięciem oczywiście kryteriów nie przewidzianych w Dyrektywie. Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1687) Sąd zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, obejmującą kwotę 200 zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, kwotę 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika doradcy podatkowego i oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.