I FSK 2090/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 472/11 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 472/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że po dwukrotnym uchyleniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeanalizowaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 13 stycznia 2011 r. określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty, maj, sierpień, wrzesień i październik 2004 r. oraz wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2004 r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 18 kwietnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004 r. i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego za marzec 2004 r. w kwocie 11.488 zł, za czerwiec 2004 r. w kwocie 2.233 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik 2004 r. w kwocie 6.404 zł oraz za listopad 2004 r. w kwocie 1.823 zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. w kwocie 478 zł, umorzył postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty, maj, sierpień i wrzesień 2004 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie kluczowym było ustalenie, czy zakwestionowane faktury VAT, których wystawcami miały być spółka cywilna F.H.U. "K. i S." oraz K. H. P. [...] T. T., dokumentowały czynności faktycznie mające miejsce i były świadczone przez te podmioty. Zdaniem Dyrektora, analizując całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni uzasadnionym i logicznym było stwierdzenie, że faktury VAT wystawione przez firmę K. H. P. [...] T. T. oraz faktury o numerach [...], [...] i [...], na których jako wystawca figuruje F.H.U. "K. i S." s.c. K. W. i K. R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a w konsekwencji VAT w nich zawarty nie stanowi dla strony podatku naliczonego, o który pomniejsza się podatek należny. W związku z powyższym, według organu odwoławczego zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji, uznał, że prowadzona przez podatniczkę ewidencja zakupu nie odzwierciedla rzeczywistego stanu w zakresie poniesionych wydatków i tym samym zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jednocześnie organ stwierdził, że w przypadku rozliczeń za luty, maj, sierpień i wrzesień 2004 roku nieskutecznym stało się przerwanie biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przypadku wystąpienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nigdy nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. Skutecznym okazało się przerwanie biegu terminu przedawnienia wobec rozliczenia za październik 2004 r. przez podjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. czynności egzekucyjnych wobec podatniczki w dniu 9 grudnia 2009 r. Czynności te były bowiem zainicjowane w związku z wykonaniem decyzji organu pierwszej instancji z dnia 27 sierpnia 2009 r., w której za ten okres rozliczeniowy określono w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania w wysokości 3.223 zł. Jednocześnie organ podkreślił, że jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 13 kwietnia 2011 r. w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w zakresie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. Nie godząc się z powyższą decyzją skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: art. 193 § 6 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ za nierzetelne księgi prowadzone za rok 2004 z powodu błędów prawnych podatnika. Ponadto w ocenie strony, stwierdzeniem, że transakcje z firmami "K. i S." s.c. oraz K. H. P. [...] T. T. nie miały miejsca, przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszono art. 191 O.p. Jednocześnie strona podniosła, że dostawca dokonał oszustwa na szkodę Skarbu Państwa nie wykazując sprzedaży w ewidencji przychodów, a organ podatkowy przerzucił te okoliczności na jej niekorzyść, co stanowi naruszenie art. 121 O.p. W odniesieniu do faktur, na których jako wystawca widnieje firma "K. i S." s.c. skarżąca stwierdziła, że dostawca istniał, a podatnik nie miał obowiązku sprawdzać czy kierowca działa na własny rachunek. Ponadto strona zarzuciła organowi, że stwierdzeniem, iż T. T. nie posiada właściwego zaplecza do sprzedaży węgla naruszył art. 191 O.p. albowiem stwierdzenie to dotyczy 2010 r., czyli 5 - 6 lat po dokonaniu transakcji. Ponadto skarżąca zarzuciła, iż organ drugiej instancji wybiórczo i pokrętnie odczytał zeznania jej męża J. S. Odniesiono się bowiem do zużycia węgla na 1 litr wyprodukowanego spirytusu, nie biorąc pod uwagę jego zużycia na ogrzanie obiektu, który to czynnik uzależniony jest od warunków atmosferycznych. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uznał skargę za niezasadną. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego przyjętych przez organ, jako podstawę rozstrzygnięcia. Skarżąca podważała ocenę organów w przedmiocie transakcji nabycia węgla od firmy K. H. P. [...] T. T. oraz spółki cywilnej W. K., R. K. "K. i S.", jako nie mających miejsca a także uznanie, że wydatki poniesione na zakup materiałów i usług budowlanych nie miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Oceniając zarzuty skargi, podważające prawidłowość ustaleń faktycznych, Sąd uznał je za niezasadne. Zdaniem Sądu, mimo tego, że organ nie przesłuchał T. T., chociaż miał możliwość przeprowadzenia takiego dowodu, to nie można było uznać, że poczynione ustalenia, co do przebiegu spornych transakcji dokonane zostały z naruszeniem przepisów procesowych. Organ przeprowadzając postępowanie w tym zakresie odwołał się do dokumentacji z kontroli przeprowadzonej u T. T. w 2004 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004 r. do 31 maja 2004 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w J. Protokół z kontroli spisany i podpisany przez T. T. w dniu 8 października 2004 r. zawiera oświadczenie kontrolowanego, że nie posiada magazynu, żadnych środków transportu a jego działalność polegała na pośredniczeniu w sprzedaży węgla; T. T. wskazał, że nie kupował węgla bezpośrednio, lecz nabywał od firm prowadzących działalność upoważnienia na odbiór węgla w konkretnej kopali, które następnie odsprzedawał a nabywca odbierał węgiel bezpośrednio z kopalni. Przedstawiony wyżej dowód z przedmiotowego protokołu stanowi dowód z dokumentu, który organ mógł wykorzystać dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że z dokumentacji przeprowadzonej kontroli wynika także, że firma T. T. nie dokonała żadnej sprzedaży w kwietniu 2004 r. (potwierdził tę okoliczność kontrolowany), a wśród zakwestionowanych faktur, cztery posiadały daty z tego miesiąca. Nadto ustalenia poczynione za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. pozwoliły organom na ustalenie, że w rejestrach działalności T. T. w latach 2003-2004 nie figurują żadne dokumenty potwierdzające dokonanie transakcji ze skarżącą. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych opisanych w powołanym protokole wynikało także, że w rejestrze sprzedaży firmy T. T. zaewidencjonowane były wystawione przez niego faktury, które następnie zostały anulowane, a podatnik ten posiadał w swojej ewidencji zarówno oryginały tych faktur jak i kopie. 3.3. Oceniając postępowanie organów zmierzające do weryfikacji transakcji opisanych w fakturach wystawionych przez K. H. P. [...] T. T., Sąd pierwszej instancji przytoczył czynności podjęte w celu analizy działalności tego kontrahenta, który opisał swoje działania jako pośrednictwo w sprzedaży węgla. W tym zakresie organy wystąpiły do kopalń P. i Z. o informacje dotyczące obrotu z firmą T. T. i z uzyskanych odpowiedzi wynikało, że w latach 2004-2005 nie odnotowano żadnych transakcji z takim podmiotem. Wyjaśniono przy okazji, że w tym okresie, w celu nabywania surowca z kopalń, nie były wymagane żadne dodatkowe upoważnienia do odbioru węgla. Informacja ta zasadnie, zdaniem Sądu, oceniona została przez organy, jako dowód braku wiedzy T. T. o zasadach handlu węglem w analizowanym okresie. Taka ocena wraz z okolicznością stwierdzenia braku zaplecza przez ten podmiot do obrotu przedmiotowym surowcem, tudzież brak w jego ewidencji dowodów zakupu uprawniały organy do wniosków, że transakcje w kwestionowanym zakresie nie miały miejsca. W ocenie Sądu skarżąca nie podważyła ustaleń organów w powyższym spornym zakresie. Jakkolwiek kontrahent ten nie został przesłuchany w sprawie z uwagi na niemożność ustalenia przez organy jego miejsca pobytu, przeprowadzone dowody w sprawie pozwalały na przyjęcie ustaleń będących podstawą rozstrzygnięcia w tym zakresie. 3.4. W odniesieniu do ustalenia, że skarżąca odliczyła VAT od zakupów, które nie pozostawały w związku prowadzoną działalnością gospodarczą w postaci materiałów i usług budowlanych, Sąd uznał, że znajdowały one uzasadnienie w materiałach dowodowych, a twierdzenia skarżącej w analizowanym zakresie pozostają w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zarzuty skargi sprowadzają się bowiem do polemiki z ustaleniami organu, bez uzasadnienia i przedstawienia dowodów na tę okoliczność. 3.5. Ponadto, za nienaruszające prawa Sąd uznał ustalenia organów podatkowych, niekwestionowane przez skarżącą, co do braku podstaw do odliczenia VAT z faktur dokumentujących w miesiącach maj, wrzesień, październik zakupów paliwa, części i akcesoriów samochodowych jako nie mających związku z prowadzoną działalnością (brak samochodów w działalności) i odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie węgla, opłat za wodę i energię elektryczną w części dotyczącej celów prywatnych. 3.6. Uznając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, zgromadziły w tym celu obszerny materiał dowodowy, który oceniły w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zdaniem Sądu, prawidłowo także organy podważyły rzetelność ksiąg podatkowych u skarżącej. Wbrew zarzutom skargi stwierdzone nieprawidłowości nie dotyczyły błędów prawnych podatniczki, lecz dowodziły nierzetelności odnotowywanych w nich zdarzeń podatkowych, organy miały więc podstawę prawną do zastosowania w postępowaniu art. 193 § 6 O.p. 3.7. Końcowo Sąd mimo braku zarzutów dotyczących wykładni czy zastosowania przepisów prawa materialnego, działając w ramach art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako P.p.s.a.), ocenił rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie, jako prawidłowe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca, działając przez pełnomocnika – radcę prawnego – wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając w niej Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa poprzez niezastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. nieuwzględnienie w zaskarżonym wyroku błędów w postępowaniu przed organami administracji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na naruszeniu przez organ podatkowy przepisu art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez kwalifikację nieprawidłowych zachowań innych podmiotów jako zachowań, które podatnik odebrał w celu planowego ich wykorzystania dla osiągnięcia zmniejszenia podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Autorka skargi kasacyjnej sformułowała tylko jeden zarzut – naruszenia prawa (nie wskazując, czy chodzi o zarzut oparty na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., czy o art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) poprzez: " (...) niezastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. tj. nieuwzględnienie w zaskarżonych wyrokach błędów w postępowaniu przed organami administracji, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na naruszeniu przez organ podatkowy przepisu art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej poprzez kwalifikację nieprawidłowych zachowań innych podmiotów jako zachowań, które podatnik odebrał w celu planowego ich wykorzystania dla osiągnięcia zmniejszenia podstawy opodatkowania". W lapidarnym uzasadnieniu tego zarzutu krytycznie odniesiono się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny, w szczególności do faktu nieprzesłuchania T. T. oraz oceny transakcji z byłym pracownikiem firmy "K. i S.". 5.2. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu jak i jego uzasadnienia niezbędnym jest przypomnienie podstawowych zasad proceduralnych związanych z wnoszeniem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mianowicie, zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.3. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie wymogom tym nie sprostała. Mając na uwadze zacytowany na wstępie zarzut jak i jego uzasadnienie należy podkreślić, że do podważenia ustaleń faktycznych Sądu pierwszej instancji nie jest wystarczające podniesienie zarzutu naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania (art. 121 O.p.) i zasady dochodzenia do prawdy materialnej (art. 122 O.p.). W sprawie podatkowej ustalenia faktyczne mogłyby być podważone jedynie w razie podniesienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania m.in. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1290/04, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. 5.4. Skoro zatem autorka skargi kasacyjnej nie powiązała naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z naruszeniem przez organy podatkowe wskazanych wyżej przepisów z zakresu obowiązującej procedury podatkowej, tym samym nie można uznać, że został skutecznie zakwestionowany w sprawie ustalony przez organy i zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy. 5.5. Pożądanego dla strony skutku nie mogło przynieść powiązanie omawianego zarzutu z art. 141 § 4 P.p.s.a. Jak bowiem wynika z treści skargi kasacyjnej autorka skargi kasacyjnej kwestionuje w tym zakresie prawidłowość zgromadzenia i ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe skutkuje tym, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a nie można bowiem wyprowadzić normy prawnej nakazującej prawidłowe, wszechstronne wyjaśnienie sprawy i przyjęcie stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością w ocenie podanej przez skarżącego, do czego odwołuje się skarga kasacyjna. 5.6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.