I GSK 329/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski (spr.) Sędzia NSA Józef Waksmundzki Sędzia del. WSA Alicja Jaszczak-Sikora Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 27 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1053/08 w sprawie ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r., nr [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz W. B. kwotę 1.535 (tysiąc pięćset trzydzieści pięć) złotych tytułem kosztów postępowania. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1053/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę W. B. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych. Sąd ustalił następujący stan sprawy: W dniu 12 kwietnia 2004 r. działająca z upoważnienia skarżącego Agencja Celna TNT E. W. P. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu pochodzące z Japonii kamery cyfrowe stomatologiczne deklarując kod CN 8525 40 11 (kod Taric 8525 40 11 00) Wspólnej Taryfy Celnej. Kod ten został określony według rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) Kod został przyporządkowany do działu obejmującego kamery video ze stop – klatką i pozostałe kamery wideo rejestrujące; kamery cyfrowe – jako kamera cyfrowa. Stawka celna według rozporządzenia dla takich urządzeń wynosiła 0 %. W tym samym dniu zgłoszenie celne zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów pod numerem [...]. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w K. dokonał kontroli tego zgłoszenia. W związku z wątpliwościami co do prawidłowości zadeklarowanej klasyfikacji taryfowej organ celny pierwszej instancji wystąpił do strony o nadesłanie dokumentów obrazujących sposób działania stomatologicznych kamer cyfrowych objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. orzekł o zaksięgowaniu retrospektywnie kwoty niedoboru cła w wysokości 5462 zł dla powyższego towaru. Według organu wspomniane kamery należało przyporządkować do kodu CN 8525 30 90 (kod Taric 8525 30 90 00) obejmującego pozostałe kamery telewizyjne, dla których stawka celna wynosi 4,9%. Decyzją z [...] lipca 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. art. 51, art. 73 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 20 ust. 1 i 3 lit. a i c, art. 67, art. 78 ust. 2 i 3, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2, ust. 3 i art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), art. 1, art. 2, art. 12 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7 września 1987 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L Nr 327 z 30 października 2004 r.). Zgodnie z art. 51 Prawa celnego (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji) organ celny, w drodze decyzji, określa kwotę należności wynikającą z długu celnego powstałego na podstawie art. 202-205, art. 210, art. 211 i art. 216 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także niezaksięgowaną kwotę należności wynikającą z długu celnego, gdy istnieją podstawy do jej zaksięgowania retrospektywnego na podstawie art. 220 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Z kolei, art. 73 ust. 1 Prawa celnego stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Zdaniem organu w sprawie zaistniał spór klasyfikacyjny w obrębie tej samej pozycji Wspólnej Taryfy Celnej (8525), przy którego rozwiązaniu należy odwołać się do reguły 6 ORINS. Zgodnie z tą regułą, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł przy zastosowaniu zasady, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Reguły 1 do 5 dotyczą, z uwzględnieniem istniejących różnic, klasyfikacji na poziomie podpozycji do tej samej pozycji. Określenie "podpozycje na tym samym poziomie" oznacza poziom pierwszy dla podpozycji jednokreskowych lub poziom drugi dla podpozycji dwukreskowych. Dlatego, gdy rozważa się względne zalety dwóch lub więcej podpozycji jednokreskowych w ramach pojedynczej pozycji, np. w kontekście reguły 3(a), ich specyfika lub podobieństwo względem danego artykułu powinno być oceniane na podstawie brzmienia porównywalnych podpozycji jednokreskowych, jeśli po wybraniu najbardziej charakterystycznej podpozycji jednokreskowej podlega ona jeszcze dalszemu podziałowi, wtedy i tylko wtedy należy rozważyć teksty podpozycji dwukreskowych celem wyznaczenia, która z nich powinna zostać wybrana. W ocenie organu w sprawie istniała konieczność porównania podpozycji na poziomie jednokreskowym. Podpozycja 8525 30 obejmuje kamery telewizyjne, a podpozycja 8525 40 kamery wideo ze stop klatką i pozostałe kamery wideo rejestrujące; kamery cyfrowe. Zdaniem organu, podpozycja 8525 40 dotyczy zgodnie z jej treścią kamer wideo ze stop klatką i pozostałych kamer rejestrujących, a takimi kamerami nie są kamery stomatologiczne F5-L i EINSTEIN. Importowane kamery stomatologiczne mają charakter kamery telewizyjnej, tj. bez możliwości zapisu obrazu. W przypadku kamer stomatologicznych posiadających funkcje stop-klatki (F5-L i EINSTEIN) zatrzymany obraz ulega skasowaniu zaraz po odłączeniu od sieci, a zapis obrazu ze stop-klatki i ewentualna jego obróbka możliwe są jedynie w przypadku przekazania go do komputera, w przypadku posiadania odpowiedniego oprogramowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że ww. kamery nie posiadają możliwości zarejestrowania wykonanej stop-klatki i w żadnym wypadku nie są to również kamery wideo. Jak wskazał organ, z definicji encyklopedycznych wynika, iż kamera video to urządzenie nagrywające obraz i dźwięk na analogowy nośnik danych lub kamera cyfrowa - urządzenie rejestrujące obraz i dźwięk i zapisujące sygnał audiowizualny w postaci cyfrowej (ang. Digital Video Camcorder). Jak ocenił organ, klasyfikacja importowanego towaru do wnioskowanej przez stronę podpozycji 8525 40 byłaby niezgodna z treścią tej podpozycji, a dokonana przez organ pierwszej instancji jest zgodna z regułą 1 ORINS. Według organu, w zakresie klasyfikacji podstawą do wydania decyzji były opublikowane przed datą dokonania zgłoszenia celnego rozporządzenia: - Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Komisji (WE) Nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004 r. zmieniające załącznik I do opisanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowane w języku polskim po dokonaniu zgłoszenia celnego, pomagają jedynie organowi interpretować przepisy zawarte we Wspólnej Taryfie Celnej i nie stanowiły podstawy do wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., jak to już wskazano, oddalił skargę strony skarżącej na opisaną wyżej decyzję. Zdaniem Sądu pierwszej instancji kwestią sporną w sprawie jest klasyfikacja taryfowa importowanych przez stronę skarżącą kamer stosowanych w stomatologii. W zgłoszeniu celnym dla tych kamer zadeklarowano kod CN 8525 40 11. Natomiast organy celne uznały, że prawidłowym kodem CN jest 8525 30 90. W ocenie sądu przyjęta przez organy celne klasyfikacja taryfowa jest prawidłowa i została dokonana na podstawie dokumentów dostarczonych przez stronę skarżącą dopiero po zwolnieniu towarów. Na podstawie tych dokumentów organy celne ustaliły, że stanowiące przedmiot importu kamery, stosowane w stomatologii, nie posiadają wbudowanej możliwości zapisu obrazu, przy czym kamery typu F5L i EINSTEIN posiadały funkcję stop-klatki. Funkcja ta oznacza możliwość zapamiętywania obrazów, przy czym po odłączeniu kamery od źródła zasilania następuje automatyczne wykasowanie zapamiętywanych obrazów. Zdaniem sądu pierwszej instancji brak możliwości zapisu obrazu w pełni uzasadniał przyporządkowanie spornych kamer do kodu CN 8525 30 90. O takiej klasyfikacji zadecydowała zasada działania kamer - zgodna z zasadą działania kamer telewizyjnych. Przetwarzają one bowiem obraz na sygnał wizyjny, przy czym same kamery nie mają możliwości zapisu obrazu. Ustalona przez organ celny klasyfikacja zgodna jest przy tym z regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazana przez stronę skarżącą podpozycja 8525 40 nie może być, w ocenie sądu pierwszej instancji, uznana za prawidłową, co wprost wynika z opisu tej podpozycji - "kamery wideo ze stop-klatką i pozostałe kamery wideo; kamery cyfrowe". Wyposażenie kamery tylko w funkcję stop klatki nie jest zatem wystarczające do przyporządkowania do tej podpozycji. Sąd pierwszej instancji stwierdził zatem, że nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi wskazujące na naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, jak i reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Proponowana przez stronę klasyfikacja do działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej jest niemożliwa, bowiem zgodnie z uwagą 1 h do tego działu nie obejmuje on towarów objętych pozycja 8525. Sąd uznał jako bezzasadny zarzut naruszenia przepisu art. 23 ust. 2 Prawa celnego, bowiem przepis ten ma zastosowanie w przypadku wydania decyzji przed zwolnieniem towaru, a nie tak jak w rozpatrywanej sprawie po zwolnieniu towarów. Zgodnie z tym przepisem jeżeli organ celny stwierdzi, że zgłaszający w zgłoszeniu celnym zadeklarował nieprawidłowe dane, mogące mieć wpływ na wysokość kwoty wynikającej z długu celnego lub zastosowaną procedurę celną, wydaje decyzję, w której określa kwotę wynikającą z długu celnego lub rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Organom celnym, przed zwolnieniem towarów do wnioskowanej procedury, przysługują uprawnienia wynikające z przepisu art. 68 WKC, tj. uprawnienie do kontroli zgłoszenia i załączonych do niego dokumentów, a nadto uprawnienie do przeprowadzenia rewizji towarów z jednoczesnym ewentualnym pobraniem próbek w celu dokonania ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Organy celne mogą zatem, po przyjęciu zgłoszenia celnego, odstąpić od jego weryfikacji, przeprowadzić weryfikację w zakresie całkowitym lub, tak jak to miało w rozpatrywanej sprawie, dokonać jego weryfikacji w zakresie częściowym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący, który domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, poprzez zaklasyfikowanie importowanych stomatologicznych o podpozycje wskazywane przez skarżącego i umorzenia postępowania w przedmiocie wymiaru należności celnych, ewentualnie na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji wskazując, iż winien dopuścić wnioskowany w skardze dowód z dokumentu z instrukcji obsługi, i w oparciu o ten dowód wydanie ponownego rozstrzygnięcia. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego zarzucił: • naruszenie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy Prawo celne z dnia 19 marca 2004 r., przez naruszenie taryfikacji zawartej w załączniku I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że importowany towar należy przyporządkować do podpozycji 85253090, • naruszenie Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wynikających z rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy Prawo celne w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że importowany towar należy przyporządkować do podpozycji 85253090, • naruszenie Reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy Prawo celne w ten sposób, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie przyjął, że importowany towar należy przyporządkować pod podpozycji 85253090, w wyniku złamania zasady, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzana zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, • naruszenie art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 23 ust. 2 ustawy Prawo celne z dnia 19 marca 2004 roku przez bezpodstawne uznanie, iż organ celny nie dopuścił się błędu, opierając to jedynie na jednym zgłoszeniu celnym, jak również bezpodstawne przyjęcie, że jedynie błąd aktywny organu celnego, uzasadnia odstąpienie od retrospektywnego zaksięgowania należności, • naruszenie prawa materialnego tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w zw. z art. 23 ust. 2 ustawy Prawo celne z dnia 19 marca 2004 r., przez naruszenie taryfikacji zawartej w załączniku I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 przez bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż importowane przez skarżącego kamery stomatologiczne nie mogły być przyporządkowane do działu 90 Wspólnej Taryfy Celnej, bowiem wyklucza to zdaniem Sądu uwaga 1 h, podczas gdy ta uwaga wyłącza z działu 90 jedynie aparaty fotograficzne. W zakresie naruszenia przepisów postępowania zarzucono obrazę przepisu 106 § 3 p.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie wnioskowanego w skardze dowodu z dokumentu, w postaci instrukcji obsługi importowanych kamer, a do tego przemilczenie w uzasadnieniu wyroku istnienia tego wniosku dowodowego, co miało istotny wpływ na treść orzeczenia, albowiem treść tej instrukcji obsługi wskazuje jednoznacznie, że importowane kamery stomatologiczne, mają funkcję zapamiętywania obrazów, czyli ich rejestrowania, a nadto, że mogą być używane jedynie w celach medycznych. W świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej spór toczy się przede wszystkim o to, czy organ celny, przyjmując zgłoszenie celne [...] w dniu 12.04.2005 r., dopełnił swych obowiązków, co przesądzałoby o spełnieniu przesłanek z art. 220 ust. 2 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz o prawidłowe zakwalifikowanie importowanych kamer DP-6, F5L oraz "EINSTEIN" do odpowiedniej podpozycji zgodnie z Nomenklaturą Scaloną określoną przez rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd pierwszej instancji. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, jako pierwszy należało poddać ocenie zarzut naruszenia przepisów postępowania. Należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi usprawiedliwioną podstawę kasacyjną tylko wówczas, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że pomiędzy uchybieniem procesowym sądu a wydanym w sprawie orzeczeniem musi zachodzić związek przyczynowy. Skarżący powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu – instrukcji obsługi importowanych kamer. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wprawdzie zasadnie skarżący wskazuje na brak odniesienia się do jego wniosku w tym przedmiocie przez sąd pierwszej instancji, to jednak uchybienie to, i nieprzeprowadzenie dowodu, nie miało istotnego wpływu na wynik postępowania. Instrukcja obsługi znajdowała się bowiem w aktach administracyjnych. Właściwości kamer opisane w instrukcji, były przedmiotem analizy zarówno organów celnych, jak i sądu pierwszej instancji. W tym zakresie zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów postępowania nie jest oparty na uzasadnionej podstawie. Przechodząc do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy na przepis art. 78 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który pozwala organom celnym na kontrolę zgłoszenia celnego i załączonych do niego dokumentów w sytuacji, gdy objęte takim zgłoszeniem towary, po uiszczeniu należności celnych, zostały zwolnione i nabrały statusu towarów wspólnotowych. Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu postępowania weryfikacyjnego, organy celne doszły do przekonania, że dopuszczono do obrotu towar na podstawie nieprawidłowych danych. Stwierdziły, że dokonana przez Spółkę klasyfikacja kamer stomatologicznych do pozycji 8525 40 11 była nieprawidłowa. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej, że sporny towar należało zakwalifikować do pozycji 8525 30 90. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. podzielił on pogląd organu pierwszej instancji, który przyjął, że wspomniane kamery cyfrowe nie są kamerami, które rejestrują obrazy (zdjęcia statyczne i/lub ruchome), a zatem nie mogą być klasyfikowane do deklarowanego w dniu zgłoszenia kodu Taric 8525 40 11 00 Wspólnej Taryfy Celnej, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Jednakże trudno zgodzić się ze stanowiskiem, iż kamery cyfrowe, w tym także objęte postępowaniem celnym, nie rejestrują obrazu. Gdyby tak było, nie pełniłyby one, a co nie jest zgodne z prawdą, istotnej funkcji jaką jest m.in. właśnie funkcja rejestrowania obrazu, a następnie jej odtwarzania. Z załączonych do akt sprawy instrukcji dotyczących korzystania z omawianych kamer wynika wyraźnie, że kamery posiadają zdolność zapamiętania nawet 16 obrazów. Nie można zatem kamer cyfrowych porównywać do "zwykłych" kamer telewizyjnych, które jedynie pozwalają przetworzyć obserwowany obraz. Każda kamera cyfrowa, wbrew stanowisku organów, jest przystosowana do funkcji rejestrowania obrazu, przy czym mogą się one w tym względzie różnić jedynie zakresem tych funkcji. W każdym zaś razie, co nie zostało zresztą zakwestionowane przez organy celne, a wręcz przyznane, minimalnym standardem każdej kamery cyfrowej, co ma miejsce także w odniesieniu do spornych kamer, jest możliwość rejestrowania obrazu na odpowiednim nośniku informatycznym, własnym, a więc umieszczonym w kamerze, bądź na nośniku informatycznym współpracującym z komputerem. Zatem, każda kamera, co jest wręcz wpisane w istotę jej konstrukcji, zakłada możliwość rejestrowania i odpowiedniego odtwarzania obrazów uzyskiwanych w następstwie korzystania z tego urządzenia. Temu celowi służy odpowiednie oprogramowanie, które urzeczywistnia wspomnianą funkcję kamery cyfrowej, w które zresztą zaopatrzona jest każda kamera cyfrowa, jak i fotograficzny aparat cyfrowy. Bez odpowiedniego oprogramowania nie może bowiem funkcjonować żadne urządzenie elektroniczne przesyłające dane informatyczne. Oprogramowanie, pozwalające na urzeczywistnianie wspomnianej funkcji, może być umieszczone już w kamerze, bądź, co ma miejsce najczęściej, na odpowiednim nośniku informatycznym. Wspomniane oprogramowanie, jako niezbędne dla urzeczywistnienia przez kamerę cyfrową funkcji rejestrowania obrazu, należy traktować jako część składową takiej kamery w rozumieniu przepisu art. 47 § 2 k.c. Nie znajduje też uzasadnienia stanowisko organów celnych, podzielone przez Sąd pierwszej instancji, które na tle stosowania kodów 8525 pozwala zastosować zerową stawkę celną tylko w odniesieniu do kamery cyfrowych posiadającej wyraźnie wbudowaną funkcję rejestracji obrazu. Wspomniany pogląd organów nie wynika z żadnego przepisu prawa, w każdym zaś razie ze wskazanych w zaskarżonej decyzji. Innymi słowy, we wskazanych kodach CN nic nie mówi się, aby warunkiem zastosowania zerowej stawki celnej, o której mowa w kodzie 85254011, było wyposażenie kamery w odpowiednio wbudowane urządzenie pozwalające przez tę kamerę rejestrować obrazy. Dlatego wystarczające jest, na potrzebę zastosowania w odniesieniu do kamery cyfrowej zerowej stawki celnej, o której mowa w kodzie 85254011, aby kamera cyfrowa posiadała funkcję rejestracji obrazu, zaś taką możliwość spełniały sporne kamery. Ponadto, z czym zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, z uwagi na charakter kamery cyfrowej, jako spełniającej funkcję rejestrującą obrazy, kod 85254011 w odniesieniu dla zastosowania w odniesieniu do kamery cyfrowej zerowej stawki celnej nie przewiduje żadnych dodatkowych kryteriów. Z powyższych względów uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji Reguły I Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez podzielenie błędnego stanowiska organów, że sporne kamery podlegają zakwalifikowaniu do kodu CN 8525 30 90 Wspólnej Taryfy Celnej, podczas gdy podlegały one kodowi nr CN 8525 40 11, zgodnie ze zgłoszeniem celnym skarżącego. Skoro w zaskarżonym wyroku doszło do naruszenia tylko prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, uchylając zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania w kwocie 1.535 zł, obejmujących postępowanie przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.