III SA/Gl 584/08

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. rozpatrując odwołanie pełnomocnika strony skarżącej M.M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten określił dłużników w sprawie usunięcia spod dozoru celnego samochodu osobowego camping [...] w osobie M.M. i M.W., kwotę długu celnego oraz zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia dłużnikiem M.W. i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu [...] r. funkcjonariusze Straży Granicznej w C. ujawnili, a następnie zatrzymali pojazd marki [...] rok produkcji [...] na posesji K.W. w miejscowości R. Na podstawie materiałów przekazanych przez ten organ Urząd Celny w C. wszczął dnia [...] r. dochodzenie w sprawie naruszenia warunków odprawy czasowej dotyczącej tego samochodu. Po przesłuchaniu świadków postanowieniem z dnia [...] r. postawiono M.W. zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 88 § 1 k.k.s polegającego na tym, że będąc uprawnionym do korzystania z procedury odprawy czasowej w dniu [...] r. w miejscowości R. nie dokonał powrotnego wywozu i nie podjął innych czynności w celu nadania nowego przeznaczenia celnego tego samochodu, czym naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności celnych w kwocie [...] zł, podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Po zwrocie akt sprawy w celu uzupełnienia postępowania przygotowawczego postanowieniem Sądu Rejonowego w R. z dnia [...] r. sygn. akt [...] Urząd Celny w C. postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie karno-skarbowe prowadzone przeciwko M.W. z uwagi na to, że opisany czyn nie zawierał znamion czynu zabronionego. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął w stosunku do Z.M. postępowanie w sprawie ustalenia statusu celnego towaru w postaci samochodu osobowego camping [...] celem ustalenia kwoty długu celnego oraz należności podatkowych. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ ustalił, że Z.M., właściciel firmy "A", GmbH z siedzibą w N., w [...] r. polecił swoim pracownikom przyjazd do Polski samochodem, który był własnością przedsiębiorstwa, a następnie przekazanie tego pojazdu innym pracownikom w S. i powrót do N.. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez M.M. wprowadził on przedmiotowy samochód marki [...] na polski obszar celny, a następnie na polskim obszarze celnym został przekazany wraz z dokumentami i kluczykami M. W. Natomiast M.W. wyjaśnił, że jego zadaniem był powrót pojazdem do N., ale samochód zepsuł się i w związku z tym pozostawił go na polskim obszarze celnym celem naprawy informując o tym właściciela pojazdu, nie poinformował natomiast o tym M.M. Po ustaleniu, iż właścicielem pojazdu nie jest osobiście Z.M. lecz przedsiębiorstwo "A" GmbH, postępowanie w powyższej sprawie zostało umorzone, a następnie wszczęto postępowanie wobec przedsiębiorstwa "A" GmbH postanowieniem z dnia [...] r. w sprawie niedopełnienia warunku wymaganego do objęcia towaru procedura celną. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. stwierdził, iż w sprawie powstał dług celny w związku z usunięciem samochodu osobowego camping [...], nr identyfikacyjny [...], rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm³ spod dozoru celnego w dniu [...]r. i określił przedsiębiorstwu "A" GmbH dług celny oraz kwotę podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego z tytułu importu towaru. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił ją decyzją nr [...] z dnia [...]r. i umorzył postępowanie wobec przedsiębiorstwa "A" GmbH. Kolejnym postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia statusu celnego przedmiotowego pojazdu marki [...], zmierzające do określenia kwoty długu celnego oraz kwoty należności podatkowych. Postępowanie to zostało wszczęte wobec dwóch osób: M.M. oraz M.W. Działając w imieniu M.M. pełnomocnik w piśmie z dnia [...]r. wnosił o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie jako dowodów: - paszportu M.M., na okoliczność, iż po przyjeździe w [...] r. do Polski przedmiotowym samochodem nie opuszczał polskiego obszaru celnego (zauważono przy tym, że nie przeprowadzono dowodu na okoliczność, czy strona opuszczała Polskę po przywiezieniu samochodu), - potwierdzenia zameldowania na terenie N. w związku z wykonywaną pracą w okresie od dnia [...] do dnia [...] r., - przesłuchania w charakterze świadka T.M., matki M.M., na okoliczność, że M.M. nie opuszczał Polski w [...] i [...] r. po przyjeździe z N. przedmiotowym samochodem, - uzupełniającego przesłuchania M.M. jako strony na okoliczności istotne dla sprawy w tym, czy pozostawił samochód po przyjeździe do Polski i czy wiedział, że samochód zepsuł się i pozostał na polskim obszarze celnym. Dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w G. uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz stan faktyczny i prawny wyczerpuje przesłanki określone w art. 166 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.) i połączył toczące się postępowania wobec M.M. i M.W., a następnie dnia [...]r. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził, iż w sprawie powstał dług celny w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru - samochodu camping [...], numer nadwozia [...], rok produkcji [...] i określił kwotę długu celnego oraz kwotę podatków, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Decyzja ta została skierowana do stron postępowania, a mianowicie do M.M. i M.W. i doręczona tym osobom. Odwołanie z dnia [...]r. od tej decyzji złożył tylko M.M. reprezentowany przez pełnomocnika. Postanowieniem z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził niedopuszczalność odwołania uznając, że przedmiotowa decyzja w stosunku do M.M. nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ została doręczona stronie zamiast jej pełnomocnikowi właściwie umocowanemu i występującemu w sprawie. Po zmianie właściwości organów celnych zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 sierpnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie właściwości miejscowej organów celnych (Dz. U. Nr 150, poz. 1062) kompetencje Naczelnika Urzędu Celnego w G. zostały nadane Naczelnikowi Urzędu Celnego w R., dlatego w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w R. wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...] w stosunku do M.M. doręczając ją ustanowionemu pełnomocnikowi. W rozstrzygnięciu tej decyzji: - w pkt 1 określono dłużników; "- Pana M.M., w myśl art. 211 § 3 pkt 1 ustawy Kodeks celny, - Pana M.W. w myśl art. 211 § 3 pkt 3 ustawy Kodeks celny", - w pkt 2 stwierdzono, że w sprawie powstał dług celny w związku z usunięciem spod dozoru celnego przedmiotowego samochodu osobowego, - w pkt 3 określono wysokość długu celny w kwocie [...] zł, podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania pełnomocnika strony z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia dłużnika M.W. i w tej części umorzył postępowanie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Jako podstawy prawne organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. art. 13 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) oraz art. 2 § 2, art. 3 § 1 pkt 3, art. 13 § 1, art. 29 § 1, art. 35 § 1, art. 211 § 1, 2, 3 pkt 1, art. 222 § 3, art. 223 § 2, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 z późn. zm., zwanej dalej Kodeksem celnym), ust. 1 lit. b i ust. 3 części pierwszej - Postanowienia wstępne A Stawki celne i części drugiej Tabela stawek celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2193), art. 2 ust. 2, art. 4 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 7 ust. 1 pkt 4b i ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 36 ust. 2, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 211 § 2 Kodeksu celnego oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że jest uprawniony w ramach zasady dwuinstancyjności do ponownego rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia stosownie do art. 233 O.p. Dalej powołał się na następujący stan faktyczny sprawy ustalony w oparciu o zebrany materiał dowodowy, a mianowicie, że samochód osobowy camping marki [...], n. numer rejestracyjny [...], nr identyfikacyjny [...], rok produkcji [...], będący własnością n. przedsiębiorcy "A" GmbH został wprowadzony na polski obszar celny w roku [...] r. przez M.M., a następnie na polskim obszarze celnym przekazany M.W., które to osoby jako pracownicy przedsiębiorstwa uzyskali zgodę przedsiębiorcy (właściciela pojazdu) na użycie tegoż pojazdu. Zaznaczono, że z chwilą wprowadzenia przedmiotowego samochodu na polski obszar celny M.M. dokonał czynności materialno-technicznej poprzez złożenie zgłoszenia w formie ustnej o objęcie pojazdu samochodowego procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Według organu zgłoszenie to dokonane w formie ustnej zgodnie z § 29 ust. 1 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 1250) spowodowało, iż organ celny udzielił M.M. pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w myśl § 139 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2003 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz. U. Nr 201, poz. 1955). Następnie organ odwoławczy wskazał, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego jego przywozu (art. 2 § 1 i 2 Kodeksu celnego), a towary od tej chwili podlegają dozorowi celnemu (art. 35 § 1 Kodeksu celnego). Spełnienie obowiązków związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny następuje z kolei poprzez czynność, przez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną. Zauważył przy tym, że nielegalnym wprowadzeniem towaru jest, zgodnie z art. 9 § 1 Kodeksu celnego, wprowadzenie towaru z naruszeniem przepisów art. 35 § 2, art. 36, art. 37, art. 39 i art. 180 § 2 Kodeksu celnego. Dodatkowo podkreślono, iż art. 9 § 2 Kodeksu celnego stanowi, że jeżeli w trakcie kontroli celnej nie można ustalić, że wprowadzonym na polski obszar celny towarom, których ilość i rodzaj wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej, zostało nadane przeznaczenie celne zgodnie z przepisami prawa celnego, uważa się że towary te zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny. Powołując się na art. 35 § 1 i art. 145 Kodeksu celnego stwierdzono, że towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu i że procedura odprawy czasowej pozwala na wykorzystywanie na polskim obszarze celnym towarów niekrajowych przeznaczonych do powrotnego wywozu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z używania tych towarów, z całkowitym lub częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych i bez stosowania wobec nich środków polityki handlowej, a pozwolenie na dokonanie odprawy czasowej udzielane jest na wniosek osoby, która ma użytkować towary lub organizować ich użytkowanie. Podsumowując te wywody - w świetle zgromadzonych dowodów - uznano, że wprowadzony pojazd niewątpliwie był przeznaczony do powrotnego wywozu, co zgodnie potwierdziły wszystkie osoby przesłuchane w sprawie, zaś osobą wprowadzającą towar był M.M. - osoba krajowa, przebywająca za granicą w związku z zatrudnieniem i w tym okresie przybywająca na polski obszar celny (§ 114 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych). Powołując się na przepis § 139. ust. 1 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych uznano, że jeśli zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą odprawy czasowej dokonuje się w formie zgłoszenia ustnego, to zgłoszenie takie jest jednocześnie wnioskiem o udzielenie pozwolenia na korzystanie z tej procedury, a udzielenie pozwolenia następuje również w formie ustnej. Zauważono przy tym, że zgodnie z § 113 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, wydanego w związku z art. 148 pkt 2 Kodeksu celnego, pojazdy mogą być przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, jeżeli będą spełniały łącznie następujące warunki: 1/ stanowią własność osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę poza polskim obszarem celnym, 2/ nie będą wykorzystywane w innych celach niż określone w § 112, 3/ będą użytkowane wyłącznie przez posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej, chyba że osobą tą jest organizator użytkowania, o którym mowa w art. 145 § 2 Kodeksu celnego lub osoby o których mowa w § 116, § 117 pkt 1 oraz § 119 ust. 1 pkt 1 i 3. Nawiązując do powyższych przepisów zauważono, że w przedmiotowej sprawie, to M.M. przekraczając granicę państwa pojazdem stanowiącym własność osoby mającej siedzibę poza polskim obszarem celnym uzyskał pozwolenie na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła i tylko on był uprawniony do użytkowania pojazdu i korzystania z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła na podstawie zgody udzielonej w formie ustnej. Nie był natomiast uprawniony do dokonania zmiany dysponenta pojazdu bez zawiadomienia o tym organów celnych. Organ odwoławczy podkreślił, że co prawda przepis szczególny dopuszcza okazjonalne wykorzystanie pojazdu na polecenie posiadacza pozwolenia, który w chwili jego użycia przebywa na polskim obszarze celnym (§119 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych), ale zwrócił uwagę, że może to nastąpić po przeniesieniu na tę osobę obowiązków wynikających z udzielonego pozwolenia, gdyż osoba której udzielono pozwolenia na objęcie procedurą odprawy czasowej w dalszym ciągu jest odpowiedzialna za wykonanie obowiązków wynikających z tej procedury, w tym za wywóz pojazdu za granicę, który w niniejszej sprawie nie został dokonany. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem zawartym w odwołaniu, że strona dokonała czynności, o których mowa w art. 92 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, iż osoba posiadająca pozwolenie ma obowiązek informować organ celny o każdej zmianie, która nastąpiła po wydaniu pozwolenia i mogła mieć wpływ na korzystanie z tego pozwolenia. Organ nie doszukał się w materiale dowodowym jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że strona wypełniła obowiązek poinformowania organów celnych o zmianie dysponenta pojazdu, a gdyby tego dokonała, to uzyskałaby stosowne informacje w tej kwestii, iż zmiana taka nie była możliwa w świetle obowiązujących przepisów krajowych. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 211 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, iż dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, to organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie usunięcie towaru spod dozoru celnego miało miejsce w momencie przekazania pojazdu wraz z dokumentami i kluczykami osobie nieuprawnionej, czyli M.W., do korzystania z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Według organu dłużnikami w tym momencie stali się zarówno osoba przekazująca pojazd jak i osoba, która go przyjęła i użytkowała. Organ jednak zwrócił uwagę, że dokładnej daty tej czynności, w postępowaniu nie udało się ustalić bezspornie, ponieważ: - M.W. stwierdził w przesłuchaniu z dnia [...]r., że "Daty dokładnie w tej chwili nie pamiętam, ale było to początkiem tego roku. Samochód [...] odebrałem w S. od innego pracownika firmy Z.M. –M.M. pamiętam, że był to piątek", - M.M. zeznał "daty dokładnie nie pamiętam, końcem zeszłego roku pracowałem sezonowo w firmie Pana Z.M. Otrzymałem od niego polecenie zawiezienia do Polski samochodu [...]". W takim przypadku organ odwoławczy stwierdził, iż organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepis art. 222 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, że jeżeli nie jest możliwe określenie chwili powstania długu celnego, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili ustalenia, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego i że tym dniem w niniejszej sprawie jest dzień [...]r., kiedy to funkcjonariusze Straży Granicznej zatrzymali przedmiotowy samochód. W efekcie organ odwoławczy uznał, iż M.M. przekazał kluczyki i dokumenty do samochodu marki [...], osobie nieuprawnionej, tj. M.W., w związku z tym dokonał usunięcia towaru spod dozoru celnego i jest dłużnikiem w myśl przepisu art. 211 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie będzie miał zastosowanie przepis § 112 pkt 2 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, ponieważ pracownicy przedsiębiorstwa "A" GmbH korzystali z samochodu osobowego camping marki [...] za zgodą pracodawcy i właściciela pojazdu, jednakże właściciel ten nie udzielił im upoważnienia (pełnomocnictwa) do reprezentowania przedsiębiorstwa przed polskimi władzami celnymi i w momencie przekroczenia granicy, wprowadzony na polski obszar celny pojazd nie został zgłoszony do procedury celnej w imieniu przedsiębiorstwa "A", przedsiębiorca nie uzyskał tym samym stosownego pozwolenia, aby wykorzystywać pojazd na polskim obszarze celnym do przewozu osób, a tym bardziej do zarobkowego przewozu osób. Powołując się na orzecznictwo stwierdzono, że na stronie ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów celnych, a jeśli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności. Podkreślono przy tym, że rozważania, czy w realiach niniejszej sprawy osobą, której mogło być udzielone pozwolenie na odprawę czasową w formie ustnej było przedsiębiorstwo "A" GmbH, znalazły swoje odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r. nr [...], na mocy której postępowanie wobec tego przedsiębiorstwa zostało umorzone. Tym samym bezspornym, według organu, było to, że osoba, której zostało udzielone pozwolenie na korzystanie z gospodarczej procedury celnej to M.M. i to on w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów przejął wszelkie prawa i obowiązki wynikające z obowiązujących przepisów prawa. Natomiast przekazując pojazd osobie nieuprawnionej M.W. utracił kontrolę nad wykonaniem obowiązków wynikających z procedury odprawy czasowej, w tym jego powrotnego wywozu do N. Zauważono, że sama strona podkreśliła, iż nie wiedziała, że pojazd objęty procedurą odprawy czasowej nie został wywieziony, a tym samym, że nie została prawidłowo zakończona procedura odprawy czasowej. Określając wartość celną towaru wskazano na metodę "ostatniej szansy" wynikającą z art. 29 § 1 w zw. z art. 23 § 7 Kodeksu celnego, czyli na dane dostępne na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1/ artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2/ Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3/ stosownych przepisów Kodeksu celnego. Jako kwotę bazową do przeprowadzonej kalkulacji organ odwoławczy, za organem pierwszej instancji, przyjął (w oparciu o wydawnictwo EUROTAX) kwotę [...] zł jako wartość celną samochodu. Po odliczeniu 22 % podatku VAT, podatku akcyzowego w wysokości 65%, cła w wysokości 35% wartość celną ustalono na kwotę [...] zł. Zauważono przy tym, że zgodnie z Tabelą Stawek Celnych Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 219, poz. 2153), dla towaru przyporządkowanego do kodu PCN 870323909 przewidziano zarówno stawkę celną obniżoną UE w wysokości 0% jak i stawkę celną autonomiczną. W związku z tym, że 35% wartości celnej samochodu stanowi mniej niż równowartość [...] EUR, przyjęto kwotę długu celnego stanowiąca równowartość [...] EUR, tj. kwotę [...] zł. Natomiast podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy z tytułu importu towaru wyliczono w oparciu o art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7 i 7a, art. 15 ust. 4 i art. 36 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w kwestii uchylenia i umorzenia postępowania w części dotyczącej określenia dłużnikiem M.W. organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo wskazał, że przepis art. 233 O.p. zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu, ale zasadą jest, że wśród uprawnień tych nie ma "zwykłego" uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem organu, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji może mieć miejsce tylko w połączeniu z równoczesnym orzeczeniem co do istoty sprawy bądź umorzeniem postępowania pierwszej instancji albo w połączeniu z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, czyli że konstrukcja ta wyklucza dopuszczalność uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji bez merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy bądź bez dwóch możliwych rozstrzygnięć procesowych - umorzenia postępowania pierwszej instancji lub przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy organ wskazał, że kwestia określenia dłużnikiem M.W. znalazła swoje rozstrzygnięcie w innej ostatecznej decyzji z dnia [...]r. nr [...] w stosunku do M.W. W związku z tym stwierdził, iż nie można ponownie uznać za dłużnika tej samej osoby w stosunku do jednego długu celnego, czyli, że zasadnym było umorzenie postępowania w tej części i uznania za dłużnika solidarnego wyłącznie M.M. w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...]r. nr [...]. W skardze z dnia [...]r. pełnomocnik M.M. wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzucił naruszenie: 1/ art. 35 § 1 i 3, art. 211 § 1 Kodeksu celnego i § 114 ust. 3 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych poprzez błędne uznanie, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania długu celnego, co miało wpływ na wynik sprawy, 2/ art. 211 § 2 i art. 222 § 2 Kodeksu celnego poprzez nie uwzględnienie ich treści co do chwili powstania długu celnego, co miało wpływ na wynik sprawy, 3/ art. 211 § 3 Kodeksu celnego poprzez błędne ustalenie osoby dłużnika długu celnego, co miało wpływ na wynik sprawy, 4/ art. 181 O.p. poprzez niewłaściwe uznanie za dowód tylko części materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 5/ art. 180, art. 187, art. 188, art. 195 i art. 199 O.p. poprzez odrzucenie zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 6/ art. 121 i art. 122 O.p. poprzez nie uwzględnienie wniosków dowodowych strony z dnia [...]r., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem pełnomocnika skoro skarżący nie opuścił polskiego obszaru celnego do usunięcia towaru spod dozoru celnego nie doszło, a tym samym do powstania długu celnego i należności podatkowych. Zaznaczył, że w postępowaniu karnym ustalono, że sprawcą czynu jest M.W., który przyznał się do tego, a organy celne wyciągnęły z zebranego materiału dowodowego błędne wnioski. Według pełnomocnika nie uwzględnienie wniosku dowodowego z dnia [...] r. miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przeprowadzenie tych dowodów pozwoliłoby na zastosowanie właściwego przepisu § 112 pkt 1 czy 2 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, jak i wskazanie, która z osób określonych w § 114 - § 118 tego rozporządzenia skorzystała z procedury odprawy czasowej w tej sprawie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeśli chodzi o wniosek dowodowy z dnia [...]r., to organ wskazał w pierwszej kolejności, że zagadnienie związane z pozostawaniem M.M. na terenie kraju, po przyjeździe przedmiotowym samochodem, nie było istotne z punktu widzenia powstania długu celnego z tytułu usunięcia towaru spod dozoru celnego, a poza tym, że było przedmiotem oceny organu celnego, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Natomiast jeśli chodzi o wykorzystanie materiałów z postępowania karnego, to organ uznał, że ma prawo je wykorzystać po to aby ustalić określone fakty, a nie w zakresie wystąpienia elementu winy, gdyż dług celny jest kategorią obiektywną. Na rozprawie dnia 28 listopada 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi oraz zaakcentował, że organy celne nie określiły daty powstania obowiązku podatkowego, ponieważ nie prowadziły w tym zakresie żadnego postępowania, tylko przyjęły ustalenia z postępowania karnego. Dodał też, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...]r. (doręczona [...]r.) została wydana po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego, a tym samym nie mogła wywierać skutków prawnych. Natomiast pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymując dotychczasowe stanowisko podkreślił, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia z uwagi na fakt prowadzenia postępowania karno-skarbowego. Powołał się przy tym na art. 230 § 5 Kodeksu celnego. Poza tym zwrócił uwagę, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa umożliwiają wykorzystanie materiałów zebranych w postępowaniu karnym. Na pytanie Sądu nie był w stanie wyjaśnić, czy prowadzono postępowanie karne przeciwko M.M. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c P.p.s.a.). Sąd stwierdza nieważność decyzji, gdy zachodzą ku temu podstawy stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Aby stwierdzić, czy w danej sprawie wystąpiło naruszenie prawa Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie, wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Dokonując takiej oceny Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa kwalifikującego do uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Jeśli chodzi o stan prawny, to w sprawie będą miały zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu celnego w związku z brzmieniem przepisu przejściowego, jakim jest art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. Nr 68, poz. 623) i faktem, że w sprawie dług celny powstał przed dniem 1 maja 2004 r. W pierwszej kolejności Sąd badał, czy powiadomienie M.M., uznanego za dłużnika przez organy celne, nastąpiło w terminie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego, zgodnie z art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej zgłosił też zarzut, że termin ten został przekroczony. Pełnomocnik zwrócił uwagę, zakładając, że dług celny powstał dnia [...]r., że decyzja organu pierwszej instancji została wydana i doręczona po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego, bo dopiero odpowiednio dnia [...] i [...]r. Odnosząc się do tego Sąd stwierdził, że przepis ten nie został naruszony, czyli że podniesiony zarzut okazał się bezzasadny. Należy zgodzić się z pełnomocnikiem organu odwoławczego, że w sprawie bieg terminu do powiadomienia dłużnika uległ zawieszeniu stosownie do art. 230 § 5 pkt 1 i § 6 Kodeksu celnego. W myśl tych przepisów bieg terminu z § 4 ulega zwieszeniu z dniem między innymi: wszczęcia (...), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a następnie biegnie dalej z dniem: prawomocnego zakończenia (...), postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawieszenie biegu tego terminu oznacza, że w tym okresie nie jest on liczony, czyli że wstrzymuje się jego liczenie na początku zawieszenia i dalej liczy się z upływem jego końca. Użycie przez ustawodawcę określenia "w sprawie" oznacza, że należy brać pod uwagę nie tylko postępowanie prowadzone po przedstawieniu zarzutu określonej osobie, czyli postępowanie "ad personam", ale też postępowanie wcześniejsze, kiedy organ dochodzenia wszczyna już postępowanie w sprawie, czyli postępowanie "ad rem". W niniejszej sprawie zawieszenie biegu terminu do powiadomienia dłużnika o należnościach celnych nastąpiło z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 88 § 1 k.k.s., czyli z dniem [...]r., kiedy Urząd Celny w C. wszczął dochodzenie w sprawie naruszenia warunków odprawy czasowej dotyczącej przedmiotowego samochodu. Z materiałów pochodzących z tego postępowania, dołączonych do akt postępowania celnego, wynika, że tego dnia wszczęto tylko postępowanie w sprawie (postępowanie ad rem), a po przyznaniu się przez M.W. do tego czynu zabronionego, dnia [...]r. postawiono mu zarzut (postępowanie ad personam), aby w efekcie przeprowadzonego postępowania karno-skarbowego umorzyć dnia [...]r. dochodzenie przeciwko podejrzanemu. Tym samym zawieszenie biegu terminu trwało od dnia [...]r., kiedy wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe do dnia [...]r., kiedy prawomocnie zakończono postępowanie przeciwko M.W. Okres od dnia [...]r. do dnia [...]r. obejmuje [...] miesięcy ([...]r. – [...]r.) i [...] dni ([...]–[...] r.), dlatego o ten okres należy przesunąć termin do kiedy decyzja organu pierwszej instancji określająca wysokość długu celnego mogła zastać doręczona. Należy przy tym zauważyć, że z momentem doręczenia decyzji następuje powiadomienie o wysokości długu celnego. Jeśli dług celny powstał dnia [...]r., jak wskazał organ w decyzji (sama prawidłowość jego określenia i moment jego ustalenia będzie poddana ocenie przez Sąd w dalszej części uzasadnienia), to co do zasady decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać doręczona najpóźniej dnia [...]r., ale w sprawie wystąpił okres zawieszenia, który przesunął datę końcową o [...] miesięcy i [...] dni, czyli do dnia [...]r. Przed upływem tego terminu, bo dnia [...]r., organ pierwszej instancji doręczył decyzję z dnia [...] r. Przechodząc do analizy stanu prawnego mającego zastosowanie w sprawie najpierw należy zauważyć, że zgodnie z art. 35 § 1 Kodeksu celnego towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Pozostają one pod tym dozorem tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niekrajowych – aż do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego, albo zostaną powrotnie wywiezione, bądź zniszczone zgodnie z art. 186 (§ 2 tego artykułu). Natomiast wprowadzenie towaru na polski obszar celny następuje w chwili faktycznego przywozu towaru na ten obszar. Wówczas powstają z mocy prawa pewne obowiązki i uprawnienia przewidziane w przepisach (art. 2 § 1 i 2 Kodeksu celnego). W przypadku usunięcia towaru spod dozoru celnego z tą chwilą powstaje dług celny (art. 211 § 1 i 2 Kodeksu celnego), a jego dłużnikami są między innymi osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego (pkt 1 § 3 art. 211 Kodeksu celnego) lub osoby, które nabyły, posiadały lub są w posiadaniu towaru i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że był to towar usunięty spod dozoru celnego (pkt 3 § 3 art. 211 Kodeksu celnego). Stosownie do § 139 ust. 1 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych wniosek o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej może być dokonany w formie ustnej i wówczas udzielenie pozwolenia następuje w formie ustnej. Na podstawie do § 112 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, wydanego w oparciu o art. 148 w zw. z art. 145 Kodeksu celnego, określone tam pojazdy samochodowe przeznaczone do przewozu osób lub towarów (pkt 1) i inne (pkt 2) mogą być przedmiotem odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od należności celnych przywozowych, ale pod warunkami określonym w § 113 tego rozporządzenia, a mianowicie jeśli łącznie: 1/ będą stanowiły własność osoby mającej miejsce zamieszania lub siedzibę poza polskim obszarem celnym, 2/ nie będą wykorzystywane w innych celach niż określone w § 112, 3/ będą użytkowane wyłącznie przez posiadacza pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej, chyba że osobą tą był organizator użytkowania, o którym mowa w art. 145 § 2 Kodeksu celnego, lub osoby, o których mowa w § 116, § 117 pkt 1 oraz § 119 ust. 1 pkt 1 i 3. Mając na uwadze powyższy hipotetyczny stan prawny należy zgodzić się z organami celnymi, że okoliczności faktyczne przedmiotowej sprawy, wynikające z zebranych dowodów, pozwalają na wydanie decyzji określającej wysokość długu celnego i zobowiązań podatkowych z tytułu usunięcia spod dozoru celnego przedmiotowego samochodu, do zapłaty których zobowiązano dłużnika M.M. Zasadnie organy uznały, że M.M. dokonał czynności materialno-technicznej poprzez złożenie zgłoszenia w formie ustnej o objęcie pojazdu samochodowego procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Zgłoszenie to dokonane w formie ustnej spowodowało, iż organ celny udzielił M.M. pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła w myśl § 139 ust. 1 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych. Towar ten od chwili wprowadzenia na polski obszar celny, czyli faktycznego przywozu, podlegał dozorowi celnemu (art. 2 § 1 i 2, art. 35 § 1 Kodeksu celnego). W związku z tym M.M., będąc posiadaczem pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, był zobowiązany: po pierwsze, do powrotnego wywozu tego samochodu bez dokonywania żadnych zmian, z wyjątkiem zwykłego zużycia wynikającego z jego używania oraz po drugie, użytkowania go wyłącznie przez siebie, ponieważ nie przeniósł tych obowiązków na inną osobę zawiadamiając o tym organ celny zgodnie z art. 92 § 2 Kodeksu celnego. Mimo tych obowiązków ciążących na posiadaczu pozwolenia M.M. przekazał samochód do użytkowania innej osobie, a mianowicie M.W. poprzez wydanie go wraz z dokumentami i kluczykami, który odebrał samochód ze S., gdzie zostawił go M.M. i przejechał nim do R., miejsca zamieszkania matki, a następnie próbował powrócić tym samochodem do N., jak wynika z zeznań tych osób z dnia [...] i [...]r. oraz zeznania Z.M. z dnia [...]r. Wyjazd okazał się niemożliwy z powodu awarii samochodu. O fakcie zmiany użytkownika M. M. nie poinformował organów celnych myśl art. 92 § 2 Kodeksu celnego. Poza tym M.W. nie można uznać za osobę korzystającą okazjonalnie z tego środka transportu na polecenie posiadacza pozwolenia, o której mowa w § 119 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych, gdyż przekazanie pojazdu celem powrotnego wywozu do N. nie może być uznane za korzystanie okazjonalne. Wywóz do N. byłby istotną czynnością zamykającą procedurę odprawy czasowej, gdyby był dokonany przez posiadacza pozwolenia, a nie przez posiadacza pojazdu jakim stał się M.W. M.W. nie posiadał też cech podmiotu, o których mowa w przepisach § 116, § 117 oraz § 119 ust. 1 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych. Tym samym nie można zgodzić się z zarzutem zawartym w skardze, że błędnie uznano, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania długu celnego, a tym samym, że naruszono art. 35 § 1 i 3, art. 211 § 1 Kodeksu celnego i § 114 ust. 3 rozporządzenia w sprawie gospodarczych procedur celnych. Ostatni przepis stanowi, że towary, o których mowa w ust. 1, powinny zostać powrotnie wywiezione lub otrzymać nowe przeznaczenie celne, najpóźniej w dniu, w którym osoba, która je przywiozła, opuszcza polski obszar celny, z zastrzeżeniem § 116 i § 117 oraz § 119 ust. 1 pkt 2 i 3. W tym miejscu odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej, że dla rozstrzygnięcia w sprawie miał znaczenia fakt, że strona nie opuszczała polskiego obszaru celnego, należy zwrócić uwagę, że byłoby to istotne, gdyby samochód nie opuścił polskiego obszaru celnego (ten warunek zaistniał w przedmiotowej sprawie) i dodatkowo nadal pozostawał pod dozorem celnym posiadacza pozwolenia (ten warunek już nie został spełniony). Organy celne wykazały, że samochód został usunięty spod dozoru celnego w trakcie obowiązywania procedury odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła. Okoliczność ciągłego przebywania na polskim obszarze celnym M.M. nie jest istotna dla orzekania w zakresie usunięcia towaru spod dozoru celnego. Tym samym dowody, o przeprowadzenie których wnosił pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...]r. w pkt 1 – 3 na okoliczność nie opuszczania przez M.M. polskiego obszaru celnego nie dotyczyły okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli nie miały znaczenia dla sprawy, a warunek taki wynika między innymi z art. 188 O.p. W związku z tym organy nie przeprowadzając postępowania dowodowego w tym zakresie nie naruszyły przepisów postępowania w szczególności art. 121 i art. 122 O.p. Również przyznanie się M.W. do popełnienia przestępstwa skarbowego, na co powołał się pełnomocnik na rozprawie, nie niweluje odpowiedzialności posiadacza pozwolenia jako jednego z dłużników solidarnych. Usunięcia spod dozoru celnego może dokonać tylko osoba, na której ciążą obowiązki związane z posiadaniem pozwolenia na korzystanie z procedury odprawy czasowej, czyli zasadnie uznano M.M. za dłużnika na podstawie art. 211 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego. Jeśli chodzi o podstawy prawne momentu powstania długu celnego, to w pierwszej kolejności został on określony w art. 211 § 2 Kodeksu celnego. Przepis ten stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Aby przyjąć taki moment należy uchwycić konkretny dzień kiedy dane usunięcie towaru spod dozoru celnego nastąpiło. Nie zawsze jest to możliwe, co ustawodawca w przepisach celnych przewidział, dlatego przy wyliczeniu kwoty należności celnej w oparciu o określone elementy kalkulacyjne w art. 222 § 2 Kodeksu cywilnego postanowił, że jeśli nie jest możliwe określenie chwili powstania długu celnego, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest obliczana na podstawie elementów kalkulacyjnych właściwych dla towaru w chwili ustalenia, że towar znajduje się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego. W niniejszej sprawie zasadnie organy stwierdziły, że brak było podstaw do ustalenia konkretnego dnia, kiedy towar został usunięty spod dozoru celnego, czyli kiedy M.M. wydał samochód do używania M.W. przekazując mu kluczyki i dokumenty. M.M. zeznał, że było to końcem [...] r., a M.W., że na początku [...] r. W związku z tym prawidłowo organy uznały, że należy zastosować normę z art. 222 § 2 Kodeksu celnego i przyjąć, że towar znajdował się w sytuacji powodującej powstanie długu celnego w dniu kiedy został zajęty przez funkcjonariuszy Straży Granicznej na posesji K.W. w R., czyli dnia [...]r. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym i przepisów art. 180, art. 187, art. 188, art. 195 i art. 199 O.p. Jako dowód organy celne dopuściły wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem. Organy miały prawo uznać za dowody protokoły z zeznań świadków przesłuchanych w trakcie postępowania karno-skarbowego jako materiały zgromadzone w toku postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zgodnie z art. 181 O.p. Przepis ten o treści obowiązującej do dnia [...]r. ustanawiał dodatkowy warunek, że postępowanie karne musiało być prawomocnie zakończone. W przedmiotowej sprawie dawna treść przepisu nie obowiązywała, gdyż wszczęcie postępowania nastąpiło po tym dniu, bo postanowieniem z dnia [...]r. Poza tym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe prawomocnie zakończyło się przed tym dniem z tego względu, że organ dochodzenia umorzył postępowanie postanowieniem z dnia [...]r., które nie zostało zaskarżone. Organ nie miał obowiązku ponownego przesłuchania osób, które złożyły zeznania w postępowaniu karno-skarbowym, jeśli w jego ocenie wyjaśniały one wszystkie istotne okoliczności sprawy. Natomiast strona reprezentowana przez pełnomocnika jedynie w piśmie z dnia [...]r. wnosiła o ponowne przesłuchanie przed organem celnym, ale tylko T.M., która nie była przesłuchana w postępowaniu karno-skarbowym i to na okoliczności nieistotne dla sprawy, a mianowicie, że strona nie opuszczała polskiego obszaru celnego (pkt 3 tego pisma). Organ nie naruszył prawa nie przeprowadzając tego dowodu, na co Sąd zwrócił uwagę powyżej. Natomiast wniosek o uzupełniające przesłuchanie strony zawarty w pkt 4 tego pisma został sformułowany ogólnie, a mianowicie, że dotyczy ustalenia "okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia". Podane w dalszej kolejności okoliczności nie były istotne dla sprawy. Chodziło mianowicie stronie o to, "czy pozostawił samochód objęty treścią postępowania sprawny po przyjeździe do Polski, czy wiedział, że samochód w terminie późniejszym zepsuł się i nie można było go uruchomić, czy wiedział w [...] r., że samochód pozostał na polskim obszarze celnym". Podkreślić przy tym należy, że strona miała swobodę wypowiedzi na piśmie, co do okoliczności istotnych dla sprawy. Słusznie organ odwoławczy przy tym zauważył, że w pewnym zakresie ciężar dowodowy spoczywa też na stronie. Reasumując organy celne wyjaśniły wszystkie okoliczności faktyczne istotne do orzekania w zakresie skutków usunięcia przedmiotowego samochodu spod dozoru celnego nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Tym samym nie naruszyły prawa stanowiącego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd nie doszukał się również naruszenia prawa przy określaniu w sprawie prawidłowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego. Jeśli w decyzji z dnia [...]r. w pkt 1 organ celny pierwszej instancji określił dłużnika solidarnego w osobie M.W. w myśl art. 211 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, to zasadnie w tej części organ odwoławczy uchylił powyższą decyzję i umorzył postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., ponieważ o odpowiedzialności M.W. jako dłużnika celnego już orzeczono w ostatecznej decyzji z dnia [...]r. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne skargę oddalono uznając ją za niezasadną stosownie do art. 151 P.p.s.a.