I FSK 1248/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 8 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 787/20 w sprawie ze skargi T.G. na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 8 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. oraz styczeń i luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.G. na rzecz Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 787/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę T.G. (dalej: Skarżący) na decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: Organ) z 8 września 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2015 r. oraz za styczeń i luty 2016 r. 2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w postaci art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. przez wydanie przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia w oparciu o stan faktyczny, który nie został wyjaśniony przez Organ w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.), co miało swój wyraz w braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, nie wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności, w tym brak wyjaśnienia okoliczności dotyczących umowy zwartej między Skarżącym a jego małżonką w zakresie obowiązku modernizacji lokalu, z którego korzystał Skarżący, a także całkowicie sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką dokonanie oceny materiału dowodowego w zakresie dochowania przez Skarżącego wszelkiej staranności celem sprawdzenia podmiotu A. Sp. z o.o. (dalej: Kontrahent), co wyklucza świadome i celowe uczestnictwo Skarżącego w karuzeli podatkowej, co doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 21 § 1 pkt. 1, § 3, § 3a oraz art. 63 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 505, ze zm., dalej: k.a.s.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 2, art. 100 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT), co w konsekwencji skutkowało oddaleniem skargi na decyzję Organu, a nie jej uwzględnieniem. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. przez jej uwzględnienie i umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym w rozumieniu art. 182 § 2 P.p.s.a. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach określonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Spór w sprawie na etapie postępowania kasacyjnego dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, które jako podstawa faktyczna kwestionowanej decyzji skutkowały zakwestionowaniem Skarżącemu prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta oraz faktur dotyczących wydatków nie związanych z działalnością gospodarczą. 6. W konsekwencji w skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim naruszenie przepisów postępowania, które przesądziło o błędach w ustaleniach faktycznych a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie wskazanych przepisów prawa materialnego. W tym kontekście Skarżący wskazał na art. 122, art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących go przepisów postępowania dowodowego. Skarżący uczynił to wskazując na art. 187 § 1 O.p. zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, art. 180 § 1 O.p. stanowiącym, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem tudzież art. 191 O.p., który nakazuje organowi dokonywanie ocen w oparciu o cały zgromadzony materiał dowodowy. 7. Dla oceny takich zarzutów istotna pozostaje treść uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym – zgodnie z art. 176 P.p.s.a. – autor zobowiązany jest zaprezentować uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Lektura uzasadnienia wskazuje, że Skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz powtórzył dotychczasową argumentację, powołując się na dowody i okoliczności, które zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Pozostałe wywody skargi kasacyjnej mają charakter ogólny i teoretyczny. 8. Strona skarżąca kasacyjnie, podnosząca w skardze kasacyjnej naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. powinna w jej uzasadnieniu szczegółowo opisać, w czym upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego - w stanie faktycznym sprawy – w kontekście prawidłowości zastosowania normy art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, z którego wywiedziono, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy stronami. Następnie, domagając się uzupełnienia materiału dowodowego, autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania ww. przepisu, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano konkretnych uchybień powyższym przepisom, ograniczając się jedynie do polemiki z argumentacją Sądu, co może być rozpatrywane wyłącznie jako próba uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. 9. Uzasadniając zarzuty dotyczące ustaleń współpracy z Kontrahentem Skarżący nie kwestionował, że Kontrahent uczestniczył w nielegalnych transakcjach, lecz podważał ocenę dobrej wiary, którą posiadał w trakcie tej współpracy. Na stronie 5 – 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej wymienił dowody i okoliczności, które – w ocenie Skarżącego - potwierdzają stanowisko, że nie miał (ani nie mógł mieć) świadomości, że dostawy od Kontrahenta związane były z udziałem w nielegalnym łańcuchu transakcji karuzelowych. 10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej nie może skutecznie podważyć prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, który ocenił, że w zaskarżonej decyzji wykazane zostały podstawy do uznania, że Skarżący uczestnicząc w zakwestionowanych transakcjach, nie działał w dobrej wierze. Skarżący prezentując ponownie swoje stanowisko w sprawie (sprawdzenie formalnej strony funkcjonowania Kontrahenta w ogólnodostępnych rejestrach, dokumenty potwierdzające wzajemne kontakty między obu podmiotami) nie podejmuje polemiki z zasadniczą przesłanką, która legła u podstaw takiej oceny spornych transakcji przez Organ i Sąd pierwszej instancji. 11. Sąd pierwszej instancji podzielił bowiem ocenę Organu, że wszystkie dowody rozpatrzone łącznie, we wzajemnym powiązaniu, wskazują na nierynkowy lecz sztucznie wykreowany przebieg dostaw, pozorujących rzeczywiste transakcje. Podkreślił przy tym, że dla ustalenia dobrej wiary "Nie jest konieczne wskazanie, co tak mocno akcentuje się w skardze, jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności". Nie istnieje bowiem konkretnie określony katalog działań, które należy podjąć, by upewnić się co do rzetelności transakcji dokonanych z innym podmiotem gospodarczym. Jakkolwiek pozyskanie informacji o negatywnej weryfikacji istnienia kontrahenta w ogólnie dostępnych rejestrach (np. VAT, KRS, ewidencji działalności gospodarczej) niewątpliwie jest dowodem na jego nierzetelność, o tyle pozytywna weryfikacja w tym zakresie nie gwarantuje prawidłowości jego funkcjonowania. Za dowodzące takiej oceny należy potraktować, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego: analizę wszystkich okoliczności i aspektów realizowanych transakcji z kontrahentem. 12. W kontekście powyższego, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Skarżący, rozpoczynając działalność (11 czerwca 2015 r.) w zakresie hurtowej sprzedaży herbaty, kawy, kakao i przypraw nie przygotował żadnego zaplecza dla prowadzenia działalności hurtowej, która – co do zasady – wymaga zwykle infrastruktury w postaci magazynu (własnego lub wynajmowanego). Ograniczył się do zarejestrowania działalności pod adresem mieszkania, które zajmuje z żoną. Trudno racjonalnie uzasadnić wiarę podmiotu rozpoczynającego działalność w takim zakresie, że nigdy nie trafi się mu atrakcyjna oferta nabycia towaru, dla którego nie od razu znajdzie atrakcyjnego odbiorcę i zajdzie potrzeba składowania towaru. Argumentacja skargi kasacyjnej, że "nie ma obowiązku prowadzenia działalności usługodawczej polegającej na dostawie towaru jedynie w oparciu o własne magazyny i odpowiednie składowanie towaru. W żaden sposób żadna ustawa nie zakazuje prowadzenia działalności mającej polegać na pewnym pośrednictwie w prowadzeniu sprzedaży danych towarów" (str. 11 skargi kasacyjnej), niczego do sprawy nie wnosi. Abstrahując od tego, że Skarżący nie powoływał się w sprawie na prowadzenie usług pośrednictwa, to nie uzasadnił racjonalnie dlaczego akurat w taki sposób przygotował się do rozpoczęcia działalności w handlu hurtowym. 13. W konsekwencji nie jest nieracjonalny wniosek Organu, zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji, że "przygotowania" Skarżącego dokonywane były pod kątem skonkretyzowanych transakcji, w których z góry miał zagwarantowanych dostawców i odbiorców. Tezę taką potwierdza, niekwestionowane ustalenie, że Skarżący (rozpoczynając działalność 11 czerwca 2015 r.) już 22 czerwca 2015 r. otrzymał od Kontrahenta ofertę dostawy towaru, a 24 czerwca 2015 r. dokonał sprzedaży całej partii towaru. W całym analizowanym okresie (od czerwca 2015 r. do lutego 2016 r.) Skarżący nabywał towary wyłącznie - poza jednym przypadkiem zakupu pokrywek - od Kontrahenta. Sprzedawał je dalej do B. (jedna transakcja), P sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Dwa ostatnie podmioty oficjalnie sprzedawały towar do tego samego odbiorcy ze Słowacji w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw. Za wskazany okres prawie ośmiu miesięcy działalności Skarżący zrealizował w tym systemie dostawy za ponad milion złotych. 14. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wymienił cechy kwestionowanych transakcji, które odpowiadały wypracowanemu w orzecznictwie sądów administracyjnych, modelowi transakcji o charakterze karuzelowym. Wskazał, że sporne transakcje spełniały takie warunki (szybki obrót towarem, brak ekonomicznego uzasadnienia dla długiego łańcucha dostaw, brak zainteresowania towarem, wspólny transport, co do którego żaden z podmiotów nie potrafił wskazać przewoźnika). Co istotne Skarżący nie podważał tych ustaleń, podnosząc jedynie, że jego zainteresowanie dostawcą i odbiorcami ograniczało się do podmiotów, z którymi dokonywał bezpośrednio transakcji. Nie wyjaśnił przy tym przekonywująco, w jaki sposób pozyskał kontrahentów, z których żaden nie posiadał zaplecza pozwalającego nowo poznanemu podmiotowi z dużą dozą zaufania podjąć współpracę. Analizując przebieg spornych transakcji na tle działalności gospodarczej Skarżącego można wywieźć wniosek, że jedynym warunkiem powodzenia Skarżącego w działalności, było podjęcie decyzji o jej zarejestrowaniu. Taka właśnie ocena, mając na uwadze dokonywanie obrotu towarem, który nie był deficytowy ani wyjątkowy na rynku (nie wskazano na taki przymiot), sprawiała, że w świetle zasad logiki istniejąca sytuacja oceniona została trafnie jako nierynkowa, jakkolwiek pozorująca rzeczywistą działalność gospodarczą. 15. W kontekście powyższej spornej kwestii tj. zakwestionowania rzetelności transakcji nabycia i sprzedaży kawy oraz podkładek zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, w zakresie naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - nie zasługiwały na uwzględnienie. Argumentacja skargi kasacyjnej nie wskazała na braki dowodowe w postępowaniu koncentrując się na ponownym prezentowaniu swoich argumentów z akcentem, że Skarżący nie akceptuje oceny dokonanej w zaskarżonym wyroku. Jednak należy zauważyć, że skarga kasacyjna podważająca prawidłowość zastosowania art. 191 O.p. powinna koncentrować się na wykazaniu, na czym polegała nieprawidłowość w ocenie zebranego materiału dowodowego. W takim przypadku podważyć należy brak logiki w wywodzeniu wniosków lub nieracjonalność z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego. Tymczasem Skarżący ograniczył się do powtórzenia swojego stanowiska pomijając, że Sąd pierwszej instancji dokonał już w zaskarżonym wyroku oceny okoliczności, na które się powoływał. 16. Podobnie, za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował, zarzuty odnoszące się do oceny, że Skarżący nie wykazał zasadności odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów w postaci: t. i kulinarnych ABC, telewizora, klimatyzacji, fotela - które to wydatki uznane zostały za dokonane na cele osobiste. Zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że podatnik, zaliczający wydatki do działalności gospodarczej i oczekujący akceptacji dla realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur je dokumentujących, zobowiązany jest każdorazowo zadbać o to, by udokumentować zasadność wydatku dla prowadzonej działalności. Szczególnie gdy charakter wydatku nie jest ewidentny. Sąd wskazał na wezwanie kierowane w postępowaniu podatkowym przez organy do Skarżącego o dokładne określenie, w jakim zakresie korzystał, na potrzeby działalności gospodarczej, z mieszkania, które co zasady zaspokaja potrzeby osobiste. Skarżący nie wykazał istotnych okoliczności w tym zakresie stąd zarzut, że to Organ zaniedbał ustaleń "dotyczących przede wszystkim umowy zawartej między T.G. a jego żoną J.G. (str. 15 skargi kasacyjnej) jest gołosłowne. 17. Uznając, że Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, zaakceptowanych w zaskarżonym wyroku, do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty naruszenia prawa materialnego w zakresie prawidłowości zastosowania art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, art. 63 § 1 O.p. oraz art. 5 ust 1 pkt 1 , art. 15 ust 1 i 2, art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a i art. 99 ust 2 oraz art. 100 ust 1 ustawy o VAT. Zasadniczy spór koncentrował się na zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w sytuacji, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Pozostałe przepisy miały charakter ogólny a Skarżący nie uzasadniał w sposób szczególny ich naruszenia (dotyczy to powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz dwóch ostatnich przepisów ustawy o VAT). Niewątpliwie jednak zaakceptowanie ustalenia, że zakwestionowane faktury dokumentowały nierzeczywiste transakcje, dawało podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT z wszystkimi tego konsekwencjami dla rozliczenia podatkowego. 18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. o kosztach postępowania orzekł zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 art. 205 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit b w powiązaniu z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. 2018 poz. 265). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak